1、 跨國企業(yè)避稅案例 以谷歌為例跨國公司避稅 以蘋果為例1兩個相關(guān)規(guī)則轉(zhuǎn)讓定價（Transfer Pricing）規(guī)則受控外國公司（CFC）規(guī)則跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過操控企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易行為，從而把利潤轉(zhuǎn)移到低稅率的國家，達(dá)到降低企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)的目的。由此，各國一般都有轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)則，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的定價要符合獨(dú)立交易原則（armslength principle）。獨(dú)立交易原則，簡單來說就是關(guān)聯(lián)企業(yè)之交易定價要如同非關(guān)聯(lián)企業(yè)一樣。公司一般來說屬于具有獨(dú)立的法人資格，公司也稅法上一般也只就自己的所得納稅。子公司的利潤在進(jìn)行股息分配匯回給母公司之前，母公司一般不需要就子公司的利潤進(jìn)行納稅

2、。為了防止跨國公司把利潤囤積在避稅天堂長期不匯回利潤，各國稅法一般均有規(guī)定符合一定條件的受控外國公司（如子公司）所得需要立即當(dāng)期在母公司所在國納稅。受控外國公司規(guī)則的立法始于美國，后紛紛被各國效仿。2與避稅相關(guān)的美國稅法體制1. 受控外國公司規(guī)則SubpartF在Subpart F規(guī)則下，符合一定條件的受控外國公司所得要當(dāng)期歸屬于美國母公司繳稅。其中最重要的SubpartF所得類別是國外基地公司所得（ForeignBase Company Income, FBCI）。FBCI又可以分為四個類別，國外私人控股公司所得（Foreign Personal HoldingCompany Income,

3、 FPHCI）,國外基地公司銷售所得（Foreign BaseCompany Sales Income, FBCSI），國外基地公司服務(wù)所得（Foreign Base Company Services Income,FBCSI）, 國外基地公司石油所得（foreign Base CompanyOil-related Income, FBCOI）。美國Subpart F所得有些重要的例外如“同一國家所得排除”（same countryexclusion）規(guī)則，生產(chǎn)制造例外（manufacturing exception）具體而言，和本案例相關(guān)是FPHCI和FBCSI的兩個重要例外：受控外國公司進(jìn)

4、行積極營業(yè)活動收取來自非關(guān)聯(lián)人的特使權(quán)使用費(fèi)不屬于Subpart所得，受控外國公司自己制造產(chǎn)品然后銷售獲得的所得不屬于SubpartF所得2與避稅相關(guān)的美國稅法體制2. 打鉤規(guī)則（Check-the-Boxrule）在美國稅法下，除了上市公司會一般被認(rèn)為屬于當(dāng)然公司實(shí)體（Pe Se corporation）外，納稅人可以填一個表格，打個鉤自己自由選擇某實(shí)體在稅法下的認(rèn)定：公司、合伙企業(yè)或無視實(shí)體（disregarded entity）。比如美國A公司在中國根據(jù)公司法投資設(shè)立了一個有限責(zé)任公司B，在美國稅法下可以選擇將其視為無視實(shí)體。結(jié)果是，美國稅法下，A公司被視同在中國設(shè)立了一個分支機(jī)構(gòu)，A和

5、B屬于同一個法人。美國頒布打鉤規(guī)則的初衷目的是為了避免納稅實(shí)體認(rèn)定的復(fù)雜問題，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)3. Section 367(d)在美國稅法典Section367(d)下，如果母公司把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新設(shè)立的國外子公司換取子公司的股權(quán)，該交易將會被視同母公司銷售無形資產(chǎn)，應(yīng)就該無形資產(chǎn)在未來二十年間產(chǎn)生的所有特許權(quán)使用費(fèi)在美國納稅3雙愛爾蘭荷蘭三明治稅收籌劃結(jié)構(gòu)解釋蘋果美國母公司在愛爾蘭注冊成立子公司蘋果運(yùn)營國際公司（簡稱AOI），并在英屬維爾京群島（BVI）由蘋果公司設(shè)立的鮑德溫控股無限公司，同時也成為AOI實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。愛爾蘭政府為吸引國際企業(yè)，只要實(shí)際營運(yùn)位于海外原則上可以不用繳稅，這家公司

6、享有零稅率優(yōu)惠。蘋果美國母公司和AOI，兩公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同研發(fā)無形資產(chǎn)，共同擁有無形資產(chǎn)，但是此前蘋果美國母公司正在研發(fā)無形資產(chǎn)，因此，后加入研發(fā)的AOI公司需要“加入支付”以進(jìn)行合作研發(fā)，后期在此基礎(chǔ)上買斷歐洲地區(qū)的無形資產(chǎn)所有權(quán)，且交易定價符合美國轉(zhuǎn)讓定價要求。該荷蘭公司在美國打鉤選擇非實(shí)體公司，按美國稅法被視同不存在。AOI把無形資產(chǎn)許可給荷蘭公司。荷蘭公司向AOI支付大量的特許權(quán)使用費(fèi)，支付金額符合荷蘭轉(zhuǎn)讓定價要求。第二步，荷蘭設(shè)立荷蘭子公司第一步，子公司AOI的設(shè)立第三步，ASI在愛爾蘭設(shè)立AOI又在愛爾蘭投資設(shè)立全資子公司實(shí)際在愛爾蘭營運(yùn)的公司蘋果銷售國際公司（簡稱ASI

7、），適用愛爾蘭12.5企業(yè)稅率；ASI在美國同樣打鉤視同為不存在。荷蘭公司把無形資產(chǎn)再許可給ASI，愛爾蘭營業(yè)公司向荷蘭公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。ASI把該無形資產(chǎn)用于歐洲的營業(yè)活動中，向歐洲非關(guān)聯(lián)的客戶收取廣告費(fèi)、特許權(quán)、權(quán)使用費(fèi)等營業(yè)收入。避稅原理：規(guī)避367條款。蘋果產(chǎn)品軟件產(chǎn)品作為無形資產(chǎn)存在一定的特殊性，可以較輕松地進(jìn)行進(jìn)一步開發(fā)。此時，蘋果加州母公司只需就AOI的“加入支付”款項(xiàng)繳納不多的稅。且AOI無需計提特許權(quán)預(yù)提所得稅。避稅原理：在美國稅法下，荷蘭公司在美國稅法下和愛爾蘭控股公司屬于同一法律實(shí)體，同一法律實(shí)體內(nèi)部款項(xiàng)支付不會產(chǎn)生納稅所得。另外，愛爾蘭控股公司的實(shí)際機(jī)構(gòu)管理地設(shè)在B

8、VI。根據(jù)愛爾蘭稅法，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在愛爾蘭的公司不需要在愛爾蘭納稅。BVI沒有企業(yè)所得稅。避稅原理：（1）利用打鉤規(guī)則的漏洞，根據(jù)美國稅法，AOI、荷蘭子公司和ASI看做一個整體，由于ASI實(shí)際積極運(yùn)營，三者整體可以看做積極經(jīng)營，則可以適用受控外國企業(yè)企業(yè)規(guī)則（CFC）規(guī)則除外，即利潤留在AOI不會被視同股息匯回在美國繳納企業(yè)所得稅。此外，由于荷蘭子公司和ASI是非獨(dú)立實(shí)體，所以ASI向荷蘭公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，荷蘭公司向AOI支付特許權(quán)使用費(fèi)按美國稅法都視同沒有發(fā)生，不會成為SubpartF 所得。（2）ASI把無形資產(chǎn)用于歐洲的營業(yè)活動中，向歐洲非關(guān)聯(lián)的客戶收取廣告費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)等營業(yè)

9、收入，愛爾蘭ASI在其他歐洲各國也不需要繳稅或只需繳納少量的稅收。理由：根據(jù)稅收協(xié)定以及其國內(nèi)稅法，積極營業(yè)所得不需要在來源國繳稅，除非愛爾蘭營運(yùn)公司在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分支機(jī)構(gòu)）；即使在來源國（如英國）設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，積極營業(yè)所得扣除支付給愛爾蘭營運(yùn)公司的特許使權(quán)使用費(fèi)后只需繳納少量的稅收；特許權(quán)使用費(fèi)往往只能由居民國征稅，如根據(jù)愛爾蘭和英國之間的稅收協(xié)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得只能由愛爾蘭征稅。3雙愛爾蘭荷蘭三明治稅收籌劃結(jié)構(gòu)解釋由于愛爾蘭對于歐盟其他成員國從愛爾蘭取得的特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提所得稅，此時AOI 可以將軟件先授予荷蘭子公司，再通過荷蘭子公司許可給ASI使用。此時，ASI 向荷蘭

10、子公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，愛爾蘭不征收預(yù)提所得稅。同時，荷蘭子公司立刻將收入支付給AOI，按照荷蘭稅法的相關(guān)規(guī)定，也不征收預(yù)提所得稅。非美國市場的收入首先，蘋果美國公司就其所擁有的知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)也就是iPhone、iPad等硬件終端和iTunes等軟件所提供的服務(wù)轉(zhuǎn)移到AOI，AOI又把這項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)許可給荷蘭子公司。當(dāng)美國以外的蘋果用戶在iTunes市場上點(diǎn)擊購買一首歌或者一個軟件的時候，用戶所支付的現(xiàn)金則進(jìn)入ASI的賬戶，ASI向荷蘭子公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，因此只保留了相當(dāng)?shù)偷睦麧櫍趷蹱柼m按照12.5%的低稅率繳納當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅。荷蘭子公司需要向AOI支付特許權(quán)適用費(fèi)，因此荷蘭子公司只需就向ASI收取的金額與向AOI的支付金額的差價在荷蘭繳納少量的企業(yè)所得稅。最后，AOI取得特許權(quán)使用費(fèi)收入，但是整個利潤也不在愛爾蘭繳稅，因?yàn)锳OI