1、A 公司審計失敗案例分析開場導語： 楊老師好，同學們好！滿懷無比激動與忐忑的心情我們又再一次上臺了。因 為案例教學這種方式是我很喜歡的一種教學模式， 它使我們每一個人都參與其中。 我們這下 面收集、 整理資料， 然后通過我們的語言表達與同學們分享我們的所學所感。但是又害怕說得不好而辜負了大家的期望。所以，我們有一個小小的請求，在我們接下來的案例分析中， 請同學們認真傾聽， 如果我們說得好， 就請同學們以你們熱烈的掌聲對我們表示肯定， 如果 我們說不好， 也請同學們以你們真誠的掌聲對我們進行鼓勵！ 因為我們很看重這次案例分析， 并不是敷衍了事。同學們對我們的肯定或是鼓勵都是我們完成這次案例的最大

2、動力！ 案例背景： A 公司于 1993 年度發行 3000 萬普通股票，并于 1994 年 6 月在深圳證券交 易所掛牌交易。 從 1993 年改制上市至 2000 年，該公司一直委托甲會計師事務所負責審計歷 年的年度會計報表。 其中1999年至2000年，A公司的年度會計報表審計報告是由甲會計師 事務所的注冊會計師張某和李某兩人負責簽發的。 甲會計師事務所及其相關簽字注冊會計師 由于在對 A 公司 1999 年和 2000 年的年度會計報表審計中為 A 公司出具了標準的無保留意 見審計報告，未能發現 A 公司的虛構利潤問題，存在重大過失，先是沒能通過 2001 年度證 券期貨相關業務許可證

3、年檢，隨后于 2002 年 2 月份被政府有關主管部門給予撤銷會計師事 務所和吊銷相關注冊會計師執業資格的行政處罰。鑒于A公司虛構利潤主要發生在 1999年及2000年，因此，我們根據有關資料，對甲 會計師事務所 1999 年和 2000年的審計失敗情況進行分析。甲會計師事務所對 A 公司年報進行審計的主要情況：1 沒有簽訂審計業務約定書。由于 A 公司是甲會計師事務所的長期客戶，因而這兩年的審計均沒有簽訂審計業務約 定書。據了解，雙方口頭約定的審計收費為人民幣50萬元，2000年審計費用由于 A公司虛構利潤案受到中國證監會的稽查而沒有收到。2客戶給注冊會計師的審計時間很倉促，且集中在工廠停工

4、停產期間。據了解， A 公司這兩年的年度會計報表審計均要求注冊會計師在每年的春節前完成，例如1999年年審的 外勤（出差，到其他區域對財務進行審核、查賬） 時間是 2000年1 月16 日至 22 日， 內勤（整理各種憑據、表格、單據等） 整理時間是 1 月 25 日至 29 日； 2000 年 審計報告日是 2001 年 2 月 13 日，審計時間的安排非常緊促。 并且在外勤審計時恰好工廠停 產放假，據參與該項目的審計人員事后反映，這應該是 A 公司刻意安排的。3甲會計師事務所在該項目審計人員的安排上不能滿足專業勝任能力的要求。 4在質量控制上未能切實履行多級復核程序。A 公司的審計項目沒有

5、指定項目經理對所有工作底稿進行全面復核， 分管該項目的第二 合伙人李某， 也沒有完全履行復核程序， 僅聽取合伙人張某對一些重大的審計和會計問題的 口頭陳述，因此，該審計項目的質量控制最終只依賴張某一人。 甲會計師事務所審計失敗的主要原因：（一）導致審計失敗的直接因素1未能嚴格按照獨立審計準則執業。（ 1）沒有按照獨立審計準則的要求進行 函證（注冊會計師為了獲取影響財務報表或 相關披露認定的項目的信息， 通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明， 獲 取和評價審計證據的過程， 例如對應收賬款余額或銀行存款的函證。 函證是注冊會計 師獲取審計證據的重要審計程序， 多用于執行審計和驗資業務。 通

6、過函證獲取的證據 可靠性較高， 因此， 函證是受到高度重視并經常被使用的一種重要程序。 實施函證時， 注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。 ） 和 分析回函結果、并實施必要的替代測試。審計人員在對 A公司應收賬款進行函證時，將所有詢證函交由A公司發出，沒有要求 A公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所，而是由A公司直接或通過傳真方式交給審計人員。審計人員沒有對未回函的應收賬款余額進行必要的跟蹤和引起合理的專業懷疑。截止2000 年底的人民幣 1.64 億元應收賬款詢證函均沒回函，僅做簡單的替代測試，沒有進一步 索取海關報關單、 運單、提單等外部證據或引起合理的

7、專業懷疑， 采取其他必要的審計程序， 僅根據A公司內部證據便確認公司應收賬款余額。甲會計師事務所的做法違反了 獨立審計具體準則第 5 號審計證據 的有關規定和 財政部、中國人民銀行關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知“在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所”的規定。（2）沒有關注銷售合同的結算方式和實際結算方式是否相符。1999 年的銷售合同條款約定， “在合同簽定 15 日內向賣方開出一張期限為半年的不可 撤消的信用證” 。而實際上貨款的結算方式是電匯，且不是從買方所在地匯入，結算幣種也 不盡相同，大多貨款是從境外某公司的北京辦事處匯入。（3）審計人員雖然對

8、客戶過高的毛利率曾經產生過懷疑，且曾經口頭詢問客戶這些異 常情況， 但是沒有將有關疑問和會談情況以書面的形式記錄下來，以便提供給合伙人進行審計判斷并作出相應審計處理。如：審計人員對A公司1999年度高達70%的毛利率、2000年度高達 251%的毛利率沒有形成合理懷疑的專項工作底稿，更沒有獲取消除合理懷疑的審計 證據或得到滿意解釋審計人員也沒有對 A 公司的營業成本比率異常波動情況進行分析。 1999 年度 A 公司營業成本比率為 57.67，而 2000 年中期為 54.73，2000 年度營業成本比率則 突然降至35.83%，其中下半年只有 12.47%，也就是說 A公司2000年下半年僅

9、用了 5?070 萬元的營業成本創造了 40?661 萬元的主營業務收入。這種明顯違背常識的令人難以置信的 “神話”，沒有引起審計人員的重視，致使該項審計充滿著風險。（4）對于不符合國家稅法規定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注。如 A公司購進原材料發票均是使用普通發票問題；又如A公司2000年度企業所得稅稅負的實際稅率不到 1.75%，遠遠低于內地 33%的所得稅率或經濟特區和經濟開發 區 15%優惠稅率的規定。（5） 對于境外銷售合同的行文不符合一般商業慣例的情況，未能予以關注。如A 公司1999 年和 2000 年與境外某公司簽訂的兩單銷售合同，合同銷售額折成人民

10、幣分別為2.4 億元和 6.4億元，如此巨額的銷售合同，僅僅只有簡單的 2頁紙。2審計人員的專業勝任能力較差，合伙人沒有履行督導義務。A 公司的整個審計項目除分管合伙人張某外，其他從業人員均沒有注冊會計師執業資格。 1999年審派出的是 3名審計員和一名實習生， 2000年審派出是 4名審計員，這些人員 均非注冊會計師 ?缺乏必要的專業技能、專業判斷能力和外貿業務知識，更不具備識別上市 公司舞弊和欺詐的能力。在審計過程中，審計人員未能對審計過程中發現的問題以MPA或審計小結的方式向上反映。在業務檔案中既沒有看到主管合伙人對具體工作底稿復核的痕跡，也沒有看到第二合伙人審核底稿的痕跡。違反中國注冊

11、會計師質量控制基本準則的有關規定。3合伙人的利益驅動和缺乏獨立性。首先， 目前我國注冊會計師行業執業環境惡劣， 不正當競爭現象嚴重， 最典型的問題是 會計師事務所之間惡性競爭， 互相壓價， 爭搶客戶， 其直接后果就是造成事務所對客戶的 “強 烈依賴感”，使上市公司在審計市場的交易中掌握著主動權。其次， 事務所執業手段和技術方法的局限性， 也是造成上市公司造假屢屢得手且無法及 時發現的重要原因。再次，審計收費偏低和審計時間緊，迫使審計人員為了節省審計成本而省略審計程序。 過低的審計收費使會計師事務所難以維持較高的工資水平和留住優秀人才， 造成審計人 才缺泛和審計技術落后。 另一方面， 也逼迫會計

12、師事務所盡量壓縮審計時間， 忽略審計程序， 導致審計質量下降。（二）導致審計失敗的外部因素1被審計單位的惡意欺詐。調查發現，A公司的虛構利潤案是一項系統工程，涉及面廣，潛伏時間長，先后用7年時間潛心炮制一出所謂高新科技的彌天騙局。據報道： A 公司“從原料購進到生產、銷售、 出口， A 公司偽造了全部單據，包括采購原料合同、購貨發票、銀行匯款單、出口銷售合同 等10 0多份關鍵財務文件”。長時間的造假工程，匪夷所思，就連歷來在資本市場叱咤風 云的證券公司也深受其害， 作為證券市場弱勢團體的注冊會計師淪為上市公司作假的替罪羊 也就不足為怪了。甲會計師事務所審計人員雖然履行了基本的審計程序，包括查

13、閱或獲取相應的購銷合 同、發票、 銀行匯款單和海關報關單， 只可惜未能針對審計過程中發現的有關問題進行深究 和追蹤，特別是對向海關函證的證據原件，沒有進一步追索，導致審計失敗。由此可見，注冊會計師在審計過程中過份依賴被審計單位提供的會計資料，迷信A 公司的欺騙宣傳是導致對 A 公司審計失敗的重要原因。2惡劣的執業環境的逼迫。首先， 雖然有關法規要求聘請注冊會計師審計的權利屬于上市公司股東大會，但由于我國目前上市公司的法人治理結構不健全， “一股獨大” 、“內部人控制”的問題嚴重，往往決 定聘請注冊會計師的實際權力在于上市公司經營層，而非需要注冊會計師進行審計的股東； 向注冊會計師提供財務信息的

14、也是被審計的上市公司經營層。事務所作為一個提供有償服務的中介組織，往往不得不向這些“老板”們屈服。因此，在缺乏理性的委托人的環境下形成 的這種不正常的委托關系，決定了注冊會計師難以保持應有的獨立性。其次， 由于社會誠信的缺失，造假成本低，使市場對造假存在強大的需求。如企業向銀 行貸款要夸大資產總額、 凈資產和經營成果， 掩飾不良資產； 向稅務部門申報納稅要隱瞞縮 小經營利潤；向主管部門上報經營業績要“注水” 。而作假者東窗事發后所要付出的代價太 低，形成了不良的示范作用，走入了造假獲利再造假的怪圈。3傳統的制度基礎審計方法不適應形勢發展的需要。4行業監管方式和監管手段落后。首先是現行的行業監管

15、方式難以達到監管目標。 我國對注冊會計師行業的監管歷來采用 的是事后監管的方式， 這種監管方式不易及時發現和制止行業中存在的疏忽和作弊行為， 不 能有效發揮監管作用。其次是行業的監管手段落后。 由于我國注冊會計師行業的監管體制尚不完善， 行業的監 管受到諸多的限制， 目前行業的監管部門只能局限于對事務所業務報告和檔案的檢查， 不能 到企業、銀行或政府相關部門進行調查取證，致使行業監管存在很大的缺陷。5片面追求上檔次、上規模，草率進行合并和重組，內部管理與控制措施滯后。 注冊會計師行業的發展， 會計師事務所的規模， 與處在不同的發展階段和市場因素密切 相關， 會計師事務所重要的資本是 “智合”，

16、而不是“資合”。有多少人加入注冊會計師行業， 會計師事務所需要多大的規模， 表面上看取決于個人的意愿， 但實際上是受市場的支配， 也 就是注冊會計師行業內在的規律的制約。 不可否認以政府主管部門或者行業協會主導， 草率 進行合并和重組， 追求片面的、 簡單的擴張， 也是甲會計師事務所審計失敗的主要原因之一。 甲會計師事務所就是主管部門要求事務所上規模、 上檔次的行政行為的產物， 并非來源于市 場調節和兩個不同會計師事務所合伙人的意愿。 由于原來的事務所合伙人在執業理念、 經營 風格和人員素質等方面存在差異， 用行政的手段促使他們聯合， 是難以有好的結果。 事實上， 這兩家事務所簡單合并后，并沒

17、有在業務承攬、內部管理、質量控制、專業標準、財務核算 和人員招聘等方面實現真正意義上的合并，實際上是“所合人未合” 、各搞一套。三、審計失敗的教訓與啟示（一）注冊會計師應以對社會公眾利益負責為職業宗旨，經營會計師事務所不能以營 利為唯一目的。在“ A 公司”事件中，為什么新聞記者能夠敏銳地發現和揭露其中的財務舞弊跡象，而 作為專業人士的注冊會計師卻不能發現， 這不能不引起我們對注冊會計師是否履行自己的社 會責任產生質疑。會計師事務所不能以“純商業” 的模式經營并以營利為目的，這是行業性 質所決定的。首先，會計師事務所屬于為社會公眾利益服務的中介組織。 現在我們有少數注冊會計師， 忽視了自己的承

18、擔的鑒證職能和為社會服務的義務， 只要有錢賺， 什么樣的業務都承接， 即 使虛假的業務報告也敢出，是注冊會計師行業失去公信力的原因。其次， 注冊會計師并不是商人。 注冊會計師在執業中盡管也要收取服務費， 但他的主要目的是為社會提供會計專業服務。 因此，在執業中， 不是靠一個專業人士的公信力及服務質 量在會計市場中贏得客戶， 不是靠本事務所的專業優勢和技能與同行進行公平競爭， 而是靠 給予客戶回扣、 支付傭金、 低價收費等手法吸引客戶， 把一般商人的慣用手法發揮得淋漓盡 致，更有甚者， 少數合伙人竟然采用商人都禁止的手法與同行進行不正當競爭， 如憑借行政 部門的權利來壟斷某一行業的審計業務等等，這自然要引起其他大多數合伙人的不滿與憤 慨。（二）要加強合伙人的專業培訓和職業道德教育，提高合伙人的專業水平和道德水平。（三）要為注冊會計師創造良好的執業環境甲會計師事務所的審計失敗案例告訴我們， 良好的執業環境是保障注冊會計師業務質量 的重要外部條件， 如果沒有一個良好的執業環境， 注冊會計師是很難依照獨立執業準則的規 定執行審計業務并出具