1、我國企業成本治理的現狀分析我國的成本治理通過五十多年的進展，取得了許多成績，但同時也存在專門多問題，在成本治理的理論研究和實踐兩個方面與西方要緊資本主義國家相比有一定的差距。要緊表現在二個方面：一、成本治理的理論研究滯后總體上講，我國成本治理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在成本治理研究的系統性差。在我國，不管是成本治理實踐依舊成本治理理論研究都存在成本治理方法系統性差的問題。1、傳統成本治理方法和現代成本治理方法的研究差不多上針對單個成本治理方法的，缺乏對方法之間聯系的研究，不能形成系統的成本治理方法體系。實踐中，成本治理方法的應用缺乏聯系，引進新的成本治理方法常常會導致對原有方法專

2、門大程度的放棄，既使成本治理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本治理方法的本質及其適應的經濟環境的特色，能夠構建出系統的成本治理方法體系。2、傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略治理的思維。只注意生產過程的成本治理，忽視供應過程和銷售過程的成本治理。只注意投產后的成本治理，忽視投產前產品設計以及生產要素合理組織的成本治理。只注意產品成本本身水平高低，忽視成本效益水平的高低。只注意企業成本治理，忽視宏觀成本治理。 “推倒圍墻、走向市場、成本否決”的邯鋼經驗，實質體現的是戰略上的成本考慮：推倒圍墻是講邯鋼問題的解決不能只在“圍墻”內考慮，應在“圍墻”外從競爭角度去考慮；走向市場是講邯

3、鋼的生產應以市場為導向；成本否決是邯鋼在考慮了競爭對手的情況后所確定的企業戰略-低成本戰略-在戰術執行層面的選擇。由于戰術成本選擇與戰略成本思維有機地、正確地結合起來，因此邯鋼獲得了成功。二、成本治理的實踐潛力大由于成本治理體制的缺陷和成本治理水平的低下，我國企業持續保持較高的成本水平，存在大量的白費。成本治理的現狀能夠用六個字集中表現：成本高、成本亂，講明我國企業成本降低的潛力專門大。而導致成本高、成本亂的緣故專門多，歸納起來有： 1、成本治理觀念落后降低成本、提高治理水平，首先要改變成本治理的觀念。我國企業普遍存在成本觀念落后的現象，表現在成本治理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。專

4、門多企業仍將成本治理的范圍局限于企業內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其它相關企業（如上下游企業、競爭者）及相關領域（如成本治理的組織）成本行為的治理。成本治理的目的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也要緊依靠節約方式，不能應用成本效益原則，通過發生成本來實現更大的收益。這些落后的觀念差不多不能適應競爭日益激烈的經濟環境。2、成本治理方法陳舊盡管我國一些企業進行了先進成本治理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本治理方法依舊專門陳舊，已不能適應經濟環境的要求。標準成本、打算成本和目標成本是目前成本與成本治理教科書中較為流行的所謂現代成本治理方法。從被調查企業的

5、情況看（中國企業成本治理方法及其效果的調查分析南京大學會計學系課題組），51.4%的企業采納了目標成本法，38.9%的企業采納了打算成本法，18.1%的企業采納了標準成本法。使用標準成本法的企業最少，出現這種情況的緣故可能是由于標準成本的制定過程更為周密，往往需要技術測定的關心，而會計工作和技術測定的結合是比較困難的。同時實施、維持標準成本系統的代價較高，不僅投入的每項勞動、每種材料都必須制定價格標準和數量標準，而且隨時刻推移標準必須不斷修訂。目標成本法得到最多運用的緣故是目標成本是依照目標利潤倒推出來的，這一成本水平和利潤直接掛鉤，因此容易得到企業的青睬。然而，先進的作業成本法、成本企畫法在

6、企業未得到推廣。3、價值治理與使用價值治理的結合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本治理是財務人員的情況，導致管成本的不明白技術、明白技術的不明白財務，從而造成價值治理與使用價值治理的結合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設備效用差、技術及產品儲備不足、價值轉移和價值增值過程中的無用環節及資源白費多等必定導致成本居高不下。4、不良利益動機驅動導致成本亂在我國，有相當多的企業治理者因粉飾業績等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，從而使成本信息失真現象日益嚴峻，并造成以成本為基礎的各種治理活動的效能降低甚至給企業造成損失。因此成

7、本亂也可能由成本信息與成本治理的相關性較差而引起，而這一點恰恰是現代成本治理系統所需要重視和解決的重要問題。綜上所述，我國現有的成本治理系統己不能滿足企業市場競爭的需要，必須將戰略成本治理與成本戰術安排結合起來，從戰略的角度去考慮成本治理系統的設計，并與價值分析緊密結合起來。 三、傳統成本治理的局限性傳統企業治理關注的是如何擴大生產規模，提高生產效率，降低生產成本，以生產出更多的產品來，企業之間的競爭完全是產品的競爭。這種傳統的企業治理在新的經濟環境下，已顯得越來越不適用。 1、傳統企業治理使得成本降低空間縮小傳統企業治理要緊是通過兩條途徑來降低產品成本，一是規模效益；二是增強與供應商及分銷商

8、的談判能力，以期達到轉移成本的目的。但規模的大小受需求大小的制約，更況且現在的消費者的消費需求差異正在加大，同類產品的生產規模有縮小的趨勢。另一方面，供應商、核心企業和分銷商之間在利益分配上是存在矛盾的，但在價值的生產和實現上是一致的。企業成本簡單的從核心企業轉移到供應商或分銷商，不能降低產品最終銷售價格，多次的談判甚至會造成成本的增加，減少從原材料到最終消費品的增值。尤其是在今天的日趨公開的市場環境下，過分的成本轉移將使企業失去好的合作伙伴。這都使得傳統治理方式下，企業產品成本降低的空間大為縮小。2、傳統企業治理使得競爭優勢無法實現傳統的企業治理將企業的競爭力關注點聚于產品本身，努力提高產品

9、創新能力。然而，當今社會日趨激烈的競爭，技術的飛速進展和知識傳播手段的不斷改進使產品的更新周期越來越短，因而產品持續領先的現象越來越少，企業的競爭優勢無法確立。哈佛商業評論主編李維特曾講：“現代競爭并不在于各家企業在其工廠里生產什幺，而在于他們能為其產品增加什幺內容。”面對費者日漸成熟的消費觀念和苛刻的眼光，企業必須尋求治理模式、營銷手段、服務等非產品層面的獨有優勢。3、傳統治理使得價值增值無法實現企業的增值來源于最終產品的價值和企業為其所付出的成本之間的差額。而最終產品的價值由客戶情愿為此付出的代價為上限。因而，企業要實現其增值，能夠從兩個方向入手：一是降低產品成本，二是提高客戶所得到的價值

10、。隨著經濟環境變化，生產力的進展使得買方市場的產生和進展成為必定，傳統的企業治理不僅在降低成本方面潛力有限，同時也難以了解和開發最終客戶差異化需求，企業的價值增值也就無從實現。四、價值鏈治理對傳統企業治理的突破1、價值鏈治理擴大了成本下降的空間長期以來，在企業生產過程中人們一直從產品本身的角度來考慮企業來降低成本，這種方式現在看來差不多沒有太大的余地。成本產生于產品（或服務）生產過程的各個環節，并在物流、信息流、資金流中伴隨著各種資源的消耗和新價值的制造。因此，在價值鏈價值流中蘊含著更多的成本操縱的機會。通過采納現代信息技術對企業進行價值鏈分析，治理人員從微觀和宏觀上了解企業的成本狀況，較科學

11、地獲得成本產生的根源，找出操縱成本的方案。同時，信息系統數據庫、信息的傳遞和共享、從事價值活動人員素養等方面，都能為節約成本提供機會。2、價值鏈治理使企業更好地實現競爭優勢波特在其競爭優勢一書中指出：競爭優勢的戰略性意義來自于它的持久性。傳統的產品本身的創新，在信息獲得快速而方便的今天，是一種容易為競爭對手模仿的方式，因而難以持久。通過對企業內部價值鏈的分析，能夠獲得價值鏈的整體情況及各環節之間的連結。通過某種方式，能夠對價值鏈進行優化或重構，這就形成了一種競爭對手難以模仿競爭優勢。另一方面，價值鏈的治理能夠使企業治理范圍延伸到供應商和客戶，甚至于其它行業、其它企業。這就極大地增強了企業對各種

12、變化的反應能力，使競爭力得以大大加強。價值鏈治理在企業中已被廣泛實踐，給企業帶來的好處是十分顯著的。大量實踐證明，對價值鏈的治理能夠降低企業整體成本和費用水平，加快資金周轉率和信息傳遞，使各項資源得到最大化的合理利用。據美國先進制造研究報告，1996年全球企業資源打算和供應鏈治理軟件的年銷售額超過50億美元，而且將持續以每年30%以上的速度增長。國外的應用結果表明，企業采納價值鏈治理后，提高了服務質量，降低了成本。例如，惠普企業在多個相關項目中應用了價值鏈治理，每個項目每年為企業節約了14萬美元。3、價值鏈與成本鏈在市場經濟下，競爭是企業成敗的關鍵。競爭決定了對企業經營業績有所貢獻的各種價值鏈

13、各項活動是否得當。競爭優勢歸根結底來源于為客戶制造的超出其成本的價值。價值是客戶情愿支付的價鈔票，而超額價值產生于以低于對手的價格提供同等的效益，或者所提供的獨特的效益補償高價而有余。可見，在競爭市場環境中，“顧客導向”的經營理念十分重要，只有為顧客制造其中意的價值，贏得顧客才能保證企業價值實現。但同時，企業只提供超值服務，卻沒有低廉的成本支出作保證，無法獵取利潤使其生存和進展。企業價值有兩種表現形式，一種是企業外在價值，即企業外部投資者認定企業的投資價值，關于上市企業而言確實是股票市值。外部價值反映了企業現有的競爭能力和以后獲利水平。它是企業整個價值鏈外部表現。另一種是企業內在價值，即客戶的

14、價值。企業的價值最終一定表現為客戶的價值。客戶價值是通過價值鏈上各項活動提供了中意服務來支撐的，是一些具體行為，一般無法用會計方式直接計價反映。因此計量價值鏈上的“耗費”就成為治理會計的重要任務。依照邁克爾波特提出價值鏈的概念，企業作為一個整體來看是無法認識競爭優勢的，競爭優勢來源于企業經營過程中。企業制造價值的過程能夠分解為一系列不相同但由相互聯系的經濟活動，即作業鏈。從經濟活動增值角度衡量其總和構成了企業的“價值鏈”。“價值鏈”共分為九項活動隸屬于差不多活動和輔助活動兩大類。而每一個活動與經濟效果結合如何進行，將決定了一個企業在成本方面相對競爭能力的高低，而這又構成了企業價值鏈背后的“成本

15、鏈”（如圖1所示）。銷售成本制造成本預備成本設計成本企業作業鏈企業價值鏈包括差不多活動和輔助活動企業內部價值企業外部價值（表現為基于競爭的縱向價值鏈和橫向價值鏈） 企業成本鏈圖1 企業價值形式與成本鏈企業治理當局認識到了成本的重要性，許多戰略規劃都把“成本領先”或“操縱成本”作為目標。然而，成本行為特點卻為專門少被人充分理解，一些治理者和會計師對企業的相對成本地位及其產生緣故并沒有正確認識。成本研究過分集中在制造成本，而忽視其它活動如產品設計、市場營銷、售后服務和基礎設施等對相對成本的阻礙。那個地點提供價值鏈理論下的“成本鏈”分析框架，以此糾正依靠于現行會計制度的傳統成本分析框架。盡管遵循會計

16、準則的財務成本計量系統能夠提供專門多有用信息，但它們常常有礙于戰略性成本的分析。財務成本系統將成本按只能項目劃分，如直接材料、直接人工、間接制造費用等，可能會遮掩企業價值鏈上差不多活動作用。如此會導致成本分析結果的扭曲和失真。價值鏈理論為成本分析提供了差不多工具，首先依照成本分析要求確定一條“成本鏈”，并把成本、資產與價值活動聯系起來。然后闡述如何用成本驅動因素的概念來分析成本行為。成本驅動因素是某種活動成本的結構性決定因素，它決定了某種活動重的成本行為，反映了阻礙成本行為的相互關系，企業把價值鏈上各種活動成本效益累積起來就確立了企業的相對成本地位。最后比較競爭對手的相對成本地位，調整企業相對

17、成本地位、制定努力目標來保持持久的成本優勢。五、價值鏈分析的必要性和可能性價值鏈分析是治理會計研究的一個新思路，這種研究方法的引入是有其必要性和可能性的。1、競爭能力愈來愈成為決定企業成敗的關鍵(1)競爭的可能性在社會主義市場經濟體制逐步確立的過程中，一個十分重要的環節便是建立現代企業制度，使企業真正成為自主經營、自負盈虧的法人實體，真正成為市場競爭的主體。隨著受托責任的加強，企業的所有權與經營權分離，企業開始享有越來越多的自主經營權。這種寬松的經營環境使得企業在機構設置、生產經營等各種企業行為中享有充分的自主權，能夠進行整體協調以達到其經營行為的一致性，從而使得企業間的競爭成為可能。(2)競

18、爭的必要性一般講來，市場狀態能夠分為四種：短缺；供需差不多平衡；供給略大于需求，過剩。20世紀90年代中期以來，我國經濟進展開始步入以相對過剩經濟為基礎的深層體制改革時期。值得我們注意的是現在我國在相對過剩經濟基礎上已初步形成“買方市場”，但這并不代表真正的“過剩經濟”的到來。我國當前的“買方市場”是在我國人均GDP尚未超過1000美元的基礎上形成的低收入水平的“買方市場”，這種“買方市場”的形成是由于高速增長時期的盲目投資，重復建設加上供給結構變化不適應需求結構的變化所形成的。伴隨著這種相對過剩經濟而日益突出的下崗、失業的壓力，以及政府放開國有企業的政策，使得我國企業面臨著前所未有的競爭的考

19、驗，在如此的客觀環境下，企業要想求得生存和進展，就必須積極參與競爭，在競爭中查找和把握企業騰飛的契機。(3)企業的競爭力量分析依照波特的競爭理論，任何產業的競爭規律都將體現五種競爭力量的作用：新的競爭對手的入侵(潛在競爭者)、替代品的威脅(替代競爭者)、供應商和消費者、現存競爭對手的競爭。而就中國的現實情況而言，中國企業還面臨另一種重要的競爭力量立法者或政策制訂部門的阻礙。這種競爭力量能夠直接作用于企業，也能夠通過阻礙其它企業間接阻礙該企業。因此，我們能夠將五種競爭力量在圖2-2中進行列示：潛在競爭者產業內部競爭者替代競爭者消費者供應商圖2這五種競爭力量都由產業結構或產業的經濟和技術特征所決定

20、，立法者處于框外對所有競爭力量都施加阻礙。圖2中橫向的競爭力量能夠接著向前或向后延伸，我們能夠專門容易看到這種延伸的結果構成了縱向價值鏈。企業與客觀環境中的各戰略主體之間相互作用形成各種錯綜復雜的關系，能夠將之稱為戰略關系。這種戰略關系能夠分為兩類：其一是直接關系，是指企業與各戰略主體之間的關系；其二是間接關系，是指除企業外其它各戰略主體之間發生的關系，這些關系通過阻礙競爭環境的差不多格局對企業施加阻礙。林文雄和吳安妮在其中國治理會計實務調查報告中指出，中國49%的企業采納低成本戰略，51%的企業采納差異化戰略。波特所討論的五種競爭力量對中國企業的阻礙程度從高到低排序為：競爭對手的威脅，對供應

21、商的談判能力、購買者的談判能力、潛在加入者的威脅。企業有必要針對這些威脅展開各種研究，在這些研究中價值鏈分析是一種有用的方法。2、企業之間的相互作用力增強隨著我國由打算經濟向市場經濟的轉軌和改革開放的逐步深化，企業作為市場經濟的主體不可幸免地要受到外部客觀環境的阻礙，同時每一個企業也會受到其它企業決策的沖擊；反之每一個企業的決策也會對客觀環境和其它企業造成阻礙。沒有一個閉門自守的企業能夠在如此一個環境中生存和進展。企業之間的這種相互作用力隨著市場經濟體制改革的逐步深化而愈來愈強，許多事實證明忽視這種企業之間的相互作用力會導致許多人為的失敗，例如在過去一段時刻里的各種重復建設所造成生產能力的大量

22、閑置和白費確實是一個專門好的例子；每個企業都盲目地僅僅從自身角度動身進行決策，而沒有考慮到企業的行為所引發的其它企業的反應、以及對供應者、消費者和整個產業產生的阻礙，結果造成不必要的損失和白費。通過價值鏈分析能夠有效地防止這些情況的發生，更好的愛護企業，從而促進整個社會經濟的進展。3、外部環境的不確定性1973年的石油危機一夜之間讓企業認識到了環境的不確定性，人們開始逐步認識到對外部環境完全準確的預測幾乎不可能。因此企業所作的各種決策和打算都必須以外部環境的變化為基礎，必須注意分析市場變化的緣故和趨勢，緊密關注競爭對手的情況，對企業所處或擬進入的產業在整個社會經濟中的地位和進展前途有清醒的認識。這一切都對價值鏈分析的引入發出了呼喚。4、粗放型增長方式向集約型增長方式的轉變為治理會計