1、高級管理會計案例研究 帝國玻璃公司組員：李慶利 曾昭銘 趙桂鋒帝國玻璃公司Empire Glass Co.Ltd2022/7/27451案例回顧2案例涉及的主要問題3案例分析管理建議與啟示問題討論研究框架案例回顧2022/7/27組織結構產(chǎn)品與技術銷售市場帝國玻璃公司玻璃產(chǎn)品分部Case Review案例回顧2022/7/27帝國玻璃公司玻璃產(chǎn)品分部組織結構產(chǎn)品與技術銷售市場Case Review總經(jīng)理執(zhí)行副經(jīng)理倫敦-格瑞主計長杰姆-沃克司庫會計市場調(diào)查勞資關系副經(jīng)理其他產(chǎn)品分部副經(jīng)理玻璃分部經(jīng)理圖1：高級管理層 2022/7/27組織結構圖2：玻璃產(chǎn)品分部高級管理人員和職能部門2022/7/

2、27組織結構副經(jīng)理玻璃分部經(jīng)理客戶服務經(jīng) 理產(chǎn)品研究經(jīng) 理生產(chǎn)經(jīng)理生產(chǎn)組織 經(jīng) 理價 格經(jīng) 理質(zhì)量控制經(jīng) 理 生產(chǎn)工藝經(jīng) 理銷售控制經(jīng) 理產(chǎn)品A銷售經(jīng)理 產(chǎn)品B銷售經(jīng)理 工廠經(jīng)理（七個工廠）地區(qū)銷售經(jīng)理（五個地區(qū)）銷售經(jīng)理圖3：玻璃產(chǎn)品分部典型工廠組織結構2022/7/27組織結構工廠經(jīng)理工廠設計 生產(chǎn)組織 工廠副經(jīng)理生產(chǎn)控制 質(zhì)量控制 人事主管 總工長 車間主任 副工長 采購部門 工廠主計長 2022/7/27組織結構帝國玻璃公司選擇產(chǎn)品事業(yè)部結構，一來可以將生產(chǎn)和銷售不同產(chǎn)品的不同職能活動通過各分部經(jīng)理予以協(xié)調(diào)和配合；二來可以讓各個事業(yè)部集中精力在其自身的領域。當然也會發(fā)生在各個分部之間滋

3、生職能失調(diào)性的競爭和摩擦。案例回顧2022/7/27組織結構產(chǎn)品與技術銷售市場帝國玻璃公司玻璃產(chǎn)品分部Case Review產(chǎn)品與技術人生就是一個杯具接著一個杯具2022/7/272022/7/27產(chǎn)品與技術裝食物玻璃瓶裝飲料玻璃瓶主要產(chǎn)品其它用于裝葡萄酒、白酒、藥物、化妝品和化學藥品的各種形狀和型號的容器產(chǎn)量較小裝食物用的廣口瓶是最主要的產(chǎn)品牛奶瓶、啤酒瓶和軟飲料瓶的生產(chǎn)數(shù)量也很多各種產(chǎn)品主要是按訂單生產(chǎn)2022/7/27產(chǎn)品與技術技術方面：制造玻璃容器的主要原材料是硅砂、純堿、硫酸鹽、白云石、石灰石、氧化鋁、長石。制造過程涉及熔爐熔化、鑄模、冷卻以及質(zhì)量檢查等流程工序。相關待遇：玻璃行業(yè)的

4、工資是相當高的，不過生產(chǎn)環(huán)境十分糟糕；對于超過標準的小時制工人，企業(yè)并沒有給予獎金津貼等福利。案例回顧2022/7/27組織結構產(chǎn)品與技術銷售市場帝國玻璃公司玻璃產(chǎn)品分部Case Review2022/7/27銷售市場過去玻璃產(chǎn)品分部憑借著它的產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)于競爭對手，不僅在銷售量增長速度方面一直高于玻璃容器行業(yè)的平均增長速度，而且它的大多數(shù)產(chǎn)品都能獲取一個較高的利潤。現(xiàn)在玻璃產(chǎn)品分部面臨著來自競爭對手的巨大挑戰(zhàn)。競爭對手的產(chǎn)品質(zhì)量已經(jīng)能跟它的產(chǎn)品相競爭了。除了來自同行業(yè)競爭對手在產(chǎn)品質(zhì)量和客戶服務方面的挑戰(zhàn)之外，對玻璃產(chǎn)品分部來說，最大的競爭威脅則來自其它替代品容器的生產(chǎn)。案例涉及的主要問題20

5、22/7/272022/7/27玻璃產(chǎn)品分部Key issues預算控制01業(yè)績評價與管理02激勵制度03預算控制制度的整體功能：在寬泛的政策限定下，帝國玻璃公司以分權經(jīng)營為主。每個分權經(jīng)營的分部都履行平常在任何獨立公司里發(fā)生的全部管理工作，公司總部僅僅對資金來源和各分部間勞資關系負責。考慮到這種組織結構，預算是總部用來協(xié)調(diào)公司各個分部的目標向總目標靠齊的最重要的管理工具。案例分析2022/7/27預算控制制度112022/7/27銷售預算地區(qū)銷售計劃編制資本設備投資計劃報告下一預算年度分部預計的資金需要量，以及銷售收入和利潤預測傳達預算編制要求傳達預算編制要求上一年5月15日審查、加總各地區(qū)

6、銷售預算市場環(huán)境分析報告總部管理層產(chǎn)品分部經(jīng)理地區(qū)銷售經(jīng)理分部銷售經(jīng)理市場調(diào)查小組工廠經(jīng)理/分部制造部門經(jīng)理本地區(qū)銷售預測或返回修改圖4：銷售預算過程2022/7/27銷售預算的編制市場調(diào)查小組的作用分部審查銷售預測的四個總體目標總部的作用首要的目標是在分部有關企業(yè)經(jīng)營情況、市場價格等方面的基本假設和對可能出現(xiàn)的情況采取措施達成一致。同時，總部提供一個衡量標準來評價公司的總銷售預算是否實現(xiàn)以及能否實現(xiàn)。在聽取分部經(jīng)理意見之后，對即將到來的預算年度的市場環(huán)境進行細致分析，編制一個包括未來兩年的正式報表。這一研究報告在將各地區(qū)銷售預算加總合并時、對防止銷售收入重復疊加有重要作用。審查分部所處的競爭

7、位置，包括為提高競爭地位而制訂的計劃；對其獲得收益所采取的措施和努力給予評價；考慮提高分部產(chǎn)品產(chǎn)量或引進新產(chǎn)品的需要；全面審查和建立產(chǎn)品質(zhì)量交貨方法和服務的計劃。2022/7/27生產(chǎn)預算分解合并、檢查，修改是否分部銷售預算工廠銷售預算工廠生產(chǎn)預算分部高級管理層公司總經(jīng)理公司董事會通過是否滿意總部人員走訪工廠大約9月1日12月份圖5：生產(chǎn)預算過程分部是投資中心，每個工廠是個利潤中心生產(chǎn)預算內(nèi)容：毛利，固定費用，稅前收益2022/7/27每個工廠都有一個利潤責任分廠的預算利潤是固定銷售收入減去標準變動成本預算和固定制造費用預算后的差額。分廠經(jīng)理的首要責任是實現(xiàn)利潤指標。總部人員走訪工廠分廠預算編

8、制完成、在送交到分部高級管理層之前，公司總部人員將走訪每個分廠。總部人員走訪分廠時，首先談論預算，同時詳細檢查資產(chǎn)重置和維修（和分廠工程師）預算。生產(chǎn)預算的編制 與很多公司不同的是，帝國玻璃公司并沒有給每個分廠經(jīng)理下達一定的銷售收入和收益指標。在工廠銷售預算中，工廠經(jīng)理有權決定固定制造費用和變動制造費用，他們將設法滿足銷售預算的要求。在生產(chǎn)預算中，分廠經(jīng)理自己制訂計劃，每個分廠經(jīng)理在它的不同部門之間編制總預算。首先，部門要列出原材料等實物需要量的計劃，然后由分廠確定標準成本。案例分析2022/7/27業(yè)績評價與管理2利潤計劃和控制報告（PPCR）#1輔助報告（PPCR#2到PPCR#11）差異

9、分析表 公司總部對各個領域組織的實際業(yè)績和標準業(yè)績進行分期比較和管理。在“例外”基礎上對那些進入到公司總部的實際結果加以檢查，并僅僅注意那些超過預算指標的數(shù)字。公司總部特別關心凈銷售收入、毛利和分廠滿足它的標準生產(chǎn)成本的能力等項目。所有這些信息都被概括在利潤計劃和控制報告（PPCR）#1以及相關輔助文獻上。 分廠的PCR#1和月末試算平衡表在本月結束的第八個交易日送到不列顛市，然后連同輔助報告（PPCR#2到PPCR#11）由會計部分加以合并，形成PPCR形式的表格，以顯示分部和公司的經(jīng)營成果。案例分析2022/7/27業(yè)績評價與管理2 在每個月結束后的第六個營業(yè)日，每個分廠都要向總部匯報一定

10、的經(jīng)營差異，然后把它們結合在一起變成差異分析表。案例分析2022/7/27業(yè)績評價與管理2表3 不同分部及分廠的差異分析表序號分部或分廠預算收入毛銷售收入銷售價格制造成本人 工加 班職工福利外部倉庫公用事業(yè)大修理折舊，租金，保險和稅費可控的工廠固定成本其它固定成本生產(chǎn)效率成本降低其它經(jīng)營收益第二產(chǎn)業(yè)收益工資變動價格變動分部費用實際收益通過數(shù)量調(diào)整的實際收益12 在激勵制度方面，總部建立了貨幣激勵方案來鼓勵分廠經(jīng)理為完成利潤目標而努力工作。 除此之外，每月還把展示每個分廠生產(chǎn)效率的線條圖表歸攏在一起，以此衡量分廠業(yè)績。總的來說，效率是計量分廠經(jīng)理及其生產(chǎn)管理人員質(zhì)量的一個較好的指標。 生產(chǎn)效率=

11、實際總變動成本/實際總標準變動成本*100%案例分析2022/7/27激勵制度3管理建議與啟示2022/7/27管 理1分廠可以作為投資中心關于“快速訂單”23質(zhì)量：建議引入全面質(zhì)量管理戰(zhàn)略績效評價：引入平衡計分卡45引入ABC及建立作業(yè)基礎評價與激勵制度建 議管理建議與啟示2022/7/271. 分廠可以作為投資中心 案例中分部是投資中心，每個工廠是個利潤中心，這樣分廠與企業(yè)總體戰(zhàn)略目標可能會出現(xiàn)不一致，因此我們建議把分廠設置為投資中心，并在銷售部門這個收入中心和生產(chǎn)部門這個投資中心之間進行買斷式的處理。 對于銷售部門的績效考核就可以使用利潤指標進行衡量，這樣就不會出現(xiàn)銷售部門只是追求銷售額

12、的增長而全然不顧成本的問題。 即使不把分廠設為投資中心，那么單純用利潤對分廠進行考核也有失公允，我們可以引入可控的邊際貢獻和部門貢獻對分廠經(jīng)理和分廠分別進行評價，如果設為投資中心則可以用投資報酬率等指標進行考核。管理建議與啟示2022/7/272. 關于“快速訂單” 當分廠經(jīng)理面對因銷售部門堅持改變生產(chǎn)計劃來滿足不可預期的“快速訂單”，而對其成本造成不利影響時，該怎么辦？ 銷售部門對產(chǎn)品價格、銷售品種結構和交貨日期有唯一負責的權力，而不對分廠經(jīng)營或利潤負直接責任，是典型的收入中心。“快速訂單”在提高銷售部門收入的時候，卻給生產(chǎn)部門帶來了不利的成本影響，容易造成部門間的摩擦。在這里，我們認為，作

13、為收入中心的銷售部門不僅僅要追求銷售收入達到最大化，更重要的是追求邊際貢獻達到最大化，因而在考核收入中心業(yè)績的指標中，應包括產(chǎn)品邊際成本等概念。管理建議與啟示2022/7/273. 質(zhì)量：建議引入全面質(zhì)量管理（TQM） 該公司負責人沃克認為分廠應強調(diào)質(zhì)量的重要性。他說，在市場上為了銷售，你必須滿足市場價格，同時也必須提高銷售質(zhì)量。同時他說，如果公司要獲利，必須在合理成本的基礎上生產(chǎn)高質(zhì)量的產(chǎn)品。 然而，降低成本和提高質(zhì)量往往是相矛盾的，盡管他們強調(diào)質(zhì)量的重要性，但是控制系統(tǒng)的導向是成本控制，不是質(zhì)量控制。 為了處理好質(zhì)量與成本之間的關系，我們建議引入全面質(zhì)量管理（TQM）觀念，以達到從產(chǎn)品設計

14、和投產(chǎn)開始就以“零缺陷”為最終目標。管理建議與啟示2022/7/274. 戰(zhàn)略績效評價：引入平衡計分卡（BSC） 當時對各個分廠與分廠經(jīng)理的評價基本上都只是停留在利潤等財務指標上，而在客戶、業(yè)務流程、學習與成長等方面并沒有進行考核。基于此，我們建議引入戰(zhàn)略績效評價工具平衡計分卡。 利用平衡記分卡，分部可以計量各個分廠如何為現(xiàn)在和未來的客戶創(chuàng)造價值，如何建立和提高內(nèi)部生產(chǎn)能力，以及如何為提高未來經(jīng)營對人員、系統(tǒng)和程序進行投資。平衡計分卡業(yè)績表現(xiàn) 業(yè)績分析 決策支持 風險管理應收/支出 產(chǎn)品利潤 預測資產(chǎn)/負債邊際貢獻 客戶利潤 戰(zhàn)略規(guī)劃 信用風險凈收入 關鍵績效指標 股東價值分析 運營風險RAR

15、OC/EV 投資回報率資本需求銷售 服務 價值驅(qū)動因素 質(zhì)量銷量 效率 業(yè)務活動 生長周期銷售組合 質(zhì)量 生產(chǎn) 錯誤量成本 成本 投資 反映比例產(chǎn)能 自動化持續(xù)發(fā)展能力指標市場份額業(yè)務份額增長率發(fā)展?jié)摿?jīng)濟指標客戶關系銷量收入交叉銷售聯(lián)系保持能力競爭價格增長率保持能力保持力 離職率員工在職時間培訓人天數(shù)工作的肯定薪酬福利其他團隊精神跨部門銷售財 務學習&創(chuàng)新客戶&市場業(yè)務流程管理建議與啟示2022/7/275. 引入ABC及建立作業(yè)基礎評價與激勵制度 作業(yè)成本法創(chuàng)始人： 羅伯特S.卡普蘭引入ABC的必要性分析2022/7/27組織規(guī)模： 組織規(guī)模越大的公司越適宜采納ABC法。競爭程度： 科學技

16、術的進步；顧客需求的個性化、多樣化；同行業(yè)競爭者；替代品。資本密集度： 反映在設備價值的提高和經(jīng)濟壽命的縮短，進而造成企業(yè)會計期間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊增大（制造費用增大）。產(chǎn)品多樣化： （1）批量差異的成本轉(zhuǎn)移； （2）工藝差異的成本轉(zhuǎn)移； （3）品種規(guī)格差異的成本轉(zhuǎn)移； （4）納入期間費用的項目如產(chǎn)品研發(fā)、設計等費用。引入ABC的必要性分析2022/7/27我們認為，玻璃產(chǎn)品分部十分有必要實施作業(yè)成本核算體系。通過實施作業(yè)成本核算體系以及相應的作業(yè)基礎預算和作業(yè)成本管理，玻璃產(chǎn)品分部：（1）可以獲取準確的各個產(chǎn)品成本信息，避免經(jīng)營決策失誤、產(chǎn)品成本失控；（2）同時還可以為該分部的工程設計、生產(chǎn)控

17、制、質(zhì)量控制等部門提供有用的信息，使得相應部門管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，以及哪些是關鍵作業(yè)與一般作業(yè)，從而盡可能地減少不增值作業(yè)，抓住關鍵作業(yè)；（3）最為重要的是，能夠向分部管理層提供在確認公司發(fā)展機會、產(chǎn)品管理決策等領域的信息。難點2022/7/271、產(chǎn)品工藝環(huán)節(jié)較多，且自動化程度較高，劃分作業(yè)中心難度較大。2、由于玻璃產(chǎn)品分部沒有應用ABC的歷史，一定程度上存在抵觸心理。3、生產(chǎn)技術人員的抵觸心理。4、由于利益重新分配，會造成協(xié)調(diào)困難。作業(yè)分析2022/7/27ABC系統(tǒng)技術開發(fā)程序分兩個階段，第一階段分兩步，首先鑒別出消耗組織資源的作業(yè)，然后確認資源動因，計量歸集

18、資源費用到相關的作業(yè)；第二階段包括建立作業(yè)中心、作業(yè)成本庫，確認作業(yè)動因，計算成本動因率并把作業(yè)成本分配給相關的成本標的。發(fā) 運 貯存包裝 質(zhì)量檢查 收到客戶訂單 獲取/分配資源 制造過程 作業(yè)名稱及資源動因素2022/7/27作業(yè)名稱作業(yè)性質(zhì)資 源資源動因熔爐熔化批級作業(yè)負責處理材料的工人工資及福利費、機器折舊費和電費等材料處理次數(shù)鑄模批級作業(yè)熔爐的折舊費、電費、工人工資及福利費、輔助設備的折舊等機器小時冷卻單位級作業(yè)機器的折舊費、水電費等機器工時質(zhì)量檢查單位級作業(yè)機器的折舊費、電費等機器工時工人工資及福利費等人工工時管理協(xié)調(diào)作業(yè)中心2022/7/27資源：車間范圍內(nèi)發(fā)生的，GAAP允許范圍

19、內(nèi)可納入產(chǎn)品成本而又沒有計入其他作業(yè)中心的資源占用或耗費，例如車間管理人員工資及福利費、辦公費、差旅費、低值易耗品、辦公設備折舊等。作業(yè)性質(zhì)：支持級作業(yè)。資源動因：如用指令或者工時。作業(yè)中心A 管理協(xié)調(diào)作業(yè)中心作業(yè)中心B 作業(yè)中心n 工時 管理建議與啟示2022/7/27案例中主計長沃克提及帝國玻璃公司特別關心各個分廠滿足各自的標準生產(chǎn)成本的能力。如果分廠收到的訂單任務并不能滿足固定資產(chǎn)廠房設備的正常生產(chǎn)能力，就可能會存在一種閑置現(xiàn)象。由于財務報告信息中沒有閑置廠房設備的數(shù)據(jù)，分部管理層無法準確計算出真實而又相關的完全歷史成本是多少，也無法判斷真正的車間剩余生產(chǎn)能力又有多少，分部內(nèi)有多少完全閑置設備可供利用；在以此基礎考核生產(chǎn)車間時，工廠車間會被動承擔其不可控的成本，進而考核和激勵政策會受到扭曲，進而失效；另外，由于產(chǎn)品成本中包含了不應由其承擔的閑置成本，很可能誤導分部管理高層做出錯誤的價格決策。閑置作業(yè)中心2022/7/27閑置作業(yè)中心，只包含在長時間（一年以上）內(nèi)不使用的固定資產(chǎn)。至于由于生產(chǎn)任務不足而造成的暫時空余生產(chǎn)能力，不記入閑置作業(yè)中心，在車間內(nèi)部消化分配。在計算產(chǎn)品成本時，將閑置廠房設備分離出來，不計入產(chǎn)品成本，對成本考核、產(chǎn)品定價、閑置和剩余生產(chǎn)