1、資源型企業環境成本核算體系的構建摘要近年來，各國普遍接受了可持續發展戰略，而可持續發展戰略的核心就是把環保納入到國民經濟和社會發展的進程中，實現社會、經濟與生態環境的協調發展。資源型企業就是以從事煤炭、有色金屬、石油等不可再生的礦產資源為主體的產業，其中包括了礦產能源資源的開發以及初加工，它是生產生產資料的企業，并且對我國逐漸實現工業化和保障國家的經濟安全起著關鍵的作用。 但是由于資源在獲取途中不可避免地會影響資源環境，生產過程會造成對環境的污染和破壞，所以存在著負外部性，這些都和可持續發展理論相悖。于是，資源型企業的發展要如何才能與整個經濟社會的可持續發展相和諧，就成為了亟待解決的問題。環境

2、會計作為一門新興的學科，是全世界可持續發展戰略的產物，而企業的環境成本核算又作為環境會計核算的組成部分和核心過程，它已成為實務界和會計理論界共同關注的焦點。本文是從環境成本的定義入手，探討了環境成本的確認和計量問題，最終構建出資源型企業環境成本核算體系。并對環境成本核算如何融入到現存的成本核算體系，從科目設置和賬務處理等實務操作的角度進行了討論。關鍵詞:環境成本、環境成本的確認和計量、環境成本核算體系的構建Resource Environment Cost Accounting System Construction AbstractIn recent years, the sustainab

3、le development strategy is all countries generally accepted, sustainable development strategy that is the core of the environmental protection into the national economic and social development in the process, to realize the economic, social and ecological environment coordinated development. The ent

4、erprise mainly engaged in coal, oil and non-ferrous metals nonrenewable mineral resources (including mineral energy resources, of development and vegerable, is the production of production material of the enterprise of our country, gradually realize the industrialization, the security of national ec

5、onomic safety play a key role. But since resources acquisition will inevitably affect the resources environment, production process can cause pollution and environmental damage, negative externality, these are and the sustainable development theory personality. Resource-based enterprises .How to mak

6、e the development of industry and the sustainable economic and social development harmoniously, become a problem to be solved. Environmental accounting is a new discipline in the world, is the product of the sustainable development strategy, and the enterprise of the accounting of environment cost a

7、s environment accounting core process and component of accounting theory and practice has become the focus of attention of the world. This article from the definition of the environmental cost, discusses the recognition and measurement of the environmental cost, finally construct resource environmen

8、t cost accounting system. And the accounting of environment cost how to blend into the existing cost accounting system, from the subject setting and accounting treatments of practice are also discussed. Keywords: environmental cost, the recognition and measurement of the environmental cost, the acco

9、unting of environment cost system construction 資源型企業環境成本核算體系的構建1摘要1Resource Environment Cost Accounting System Construction21 緒 論51.1 論文背景和意義51.1.1 背景51.1.2 意義51.2國內外的研究狀況62 環境成本核算的主要內容72.2 環境成本的分類72.3 環境成本的特點72.3.1 環境成本的大小與行業緊密相關82.3.2 費用發生額有不斷上升的趨勢82.3.3 費用的發生具有一次性或者突發性82.3.4 環境費用的支出大小與企業的生產規模和生產工

10、藝有關82.4 環境成本核算的原則82.4.1 經濟效益統與環境效益協調統一的原則82.4.2 強制性原則82.4.3 外部影響內部化原則82.5 環境成本核算方法92.5.1 宏觀計量法92.5.2 機會成本法92.5.3 市場價值法92.5.4 市場調查分析法92.5.5 恢復費用法93 特定資源型企業環境成本核算現狀93.1 A股份有限公司成本核算簡介93.1.1 公司簡介93.1.2 公司環境建設現狀103.1.3 公司環境成本核算現狀103.2 B股份有限公司成本核算簡介123.2.1 公司簡介123.2.2 公司環境建設現狀123.2.3 公司環境成本核算現狀124 對比不同資源型

11、企業分析其優缺點134.1 兩個企業環境成本核算的優點134.1.1 企業對于環境建設方面的投入逐年增多134.1.2 企業形成了一定的環境意識144.2 兩個企業環境成本核算存在的缺陷144.2.1 環境成本核算方法上的缺陷144.2.2 環境成本核算內容上的缺陷144.2.3 環境成本核算中并無體現成本與收益對比關系144.2.4 成本核算體系不健全145 資源型企業環境成本核算體系的構建155.1 資源型企業環境成本構成155.1.1 環境預防成本155.1.2 環境補救成本155.1.3 環境服務成本155.1.4 環境損失成本155.2 資源型企業環境成本的確認155.2.1 環境成

12、本的確認條件165.2.2 環境成本的確認標準165.3 資源型企業環境成本計量方法的選擇165.3.1 計量單位的擴展165.3.2 非歷史成本計量屬性的運用175.4 資源型企業環境成本的會計處理175.4.1 科目設置17處理模式175.5資源型企業環境成本報表（只列示科目）18結論19參考文獻191 緒 論1.1 論文背景和意義 背景近年來，環境保護問題已經引起了全世界人們的廣泛關注以及全社會的高度重視，但隨之而來的環境問題也與企業的生產經營活動之間的關系日漸突出。正因為此，環境問題所引發的這一系列社會、經濟、政治問題和要求企業以降低影響環境的物質能源消耗、減少企業環境污染的呼聲越來越

13、高。由此誕生了現行會計制度中不可缺少的一項會計分支環境會計。具體說，環境會計就是將企業看成是一個社會性組織，并從對環境的影響角度進行考察，運用會計學的方法和原理，使用多種計量手段，反映和控制與企業的環境有關的經濟活動。而環境成本的核算是環境會計計量的核心過程，所以說，構建一個合理而且行之有效的環境成本核算體系將直接決定一個企業環境會計實施的成敗。資源型企業就是以從事煤炭、有色金屬、石油等不可再生的礦產資源為主體的產業，其中包括了礦產能源資源的開發以及初加工，它是生產生產資料的企業，并且對我國逐漸實現工業化和保障國家的經濟安全起著關鍵的作用。 青海省的企業是典型的資源型企業，要想使青海省資源型企

14、業的發展與整個經濟社會的可持續發展相和諧就必須實施環境成本核算制度。但由于傳統的環境成本核算方法存在著較大的局限性，因此完善工業企業環境成本核算的內容對企業的可持續發展起著積極的作用。1.1.2 意義（1） 有利于社會可持續發展和國民經濟的提高伴隨著人們對于環保這一意識的逐漸增強和企業對環境成本核算以及管理這些問題的重視,企業資源環境成本在社會可持續發展和經濟中起著重要的作用。企業資源環境成本化有利于造福子孫后代、保護人類生存。（2） 有利于實現資源環境與經濟建設的協調發展企業環境成本理論的前提是有償使用自然資源，把企業資源環境納入到企業內部的經濟核算體系中的具體舉措,這無疑有助于促進經濟增長

15、從粗放型向集約型的轉變、強化企業對于資源環境的管理以及實現資源環境與經濟發展的良性循環和相互協調。（3） 有利于企業環境管理水平的提高重視企業的環境成本核算,這有利于企業將環境保護意識自覺納入到企業的管理目標之中,借助目標責任管理、內部績效考核、成本分析等手段,建立一個自我約束的環境保護內控機制,從而實現企業微觀管理和社會環境宏觀管理的有機結合；將企業經濟效益和環境效益統一協調,有利于完善現代企業的制度。（4） 有利于實施綠色發展戰略促進企業開展清潔生產進行環境成本的核算,這要求企業結合先進技術對已有落后技術進行改造,積極實施國際環境標志認證和環境管理體系認證,這不僅減少了產品在生產過程中對環

16、境所造成的危害,還避免了產品在使用過程中和使用后所產生的廢棄物對環境的危害。（5） 有利于企業優化經濟運行機制環境成本的核算,還可以使商品的市場價值比較準確地反映。因為經濟活動而造成的對資源環境的代價,使得每種產品之間的比價更加合理,這有助于完善和改革價格結構體系,增加對高科技和綠色產品的投資以及資源利用深度的投資。1.2 國內外的研究狀況國外關于環境會計的研究始于上世紀70年代，以1971年比蒙斯撰寫的控制污染的社會成本轉換研究和1973年馬林的文章污染的會計問題為代表，揭開了環境會計研究的序幕。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組會議是國際會計研究的權威，在環境成本領域也進行了多次的交

17、流與探討。1995年3月，國際會計和報告標準政府間專家工作組通過了關于環境會計和報告的立場公告，這是目前國際上第一份關于環境會計和報告的系統完整的指南。該報告指出，如果環境成本符合資產的確認標準，就應將環境成本資本化，并在當期及以后收益期間進行攤銷；否則應作為費用計人當期損益其中，確認的項目類型包括以下類型:排放廢污液的處理，廢物、廢氣和空氣污染處理，固體廢物的處理，場地恢復、回收等方面。國際上關于環境成本的理論研究的趨勢是向更深人和系統化的方向發展。美國的財務會計準則委員會自1989 年制定工作小組來專門研究對于環境事項的相關會計處理起，就對環境支出的相關問題發布了公告。如第89-13 號公

18、告石棉清理成本的會計處理對建筑物拆除中所產生的石棉而引發的相關支出是費用化還是資產化就做出了詳細的說明。第90-8 號公告處理環境污染成本的資產化，例如這一公告要求：對其他人造成的環境污染而發生的成本進行費用化，比如說對漏油事件負責任的企業應該承擔海岸線的清理工作所產生的費用支出；將要發生的用于預防和緩解環境污染的費用，或者用于未來的生產和業務活動所產生的費用，如購入的污染控制設備的支出應予以資本化。美國證券交易委員會于1993 年專門就報告與會計問題所發布的第92 號會計公報，要求確認可能由其他方面承擔的環境成本，并且在財務報表中披露或有事項、監控成本、場地清理。美國環境保護署在1995 年

19、發表了企業管理的工具環境會計介紹：關鍵概念及術語的報告，詳細的列舉了企業有可能發生的環境成本，并對其進行了分類，同時分析了怎樣運用環境會計進行資本預算、成本分配、流程和產品設計等。美國環境保護署將環境成本分為潛在隱藏成本、傳統成本、形象與關系成本、或有成本。我國是從90年代開始才陸續有了介紹、引進環境會計的文章出現，但當時并沒有引起人們的注意。然而隨著經濟的發展，環境問題的日益嚴峻，環境污染對經濟發展的負反饋作用也越來越明顯，越來越加強，再加上人們越來越關注自己的生活質量進而關注周圍的環境問題。雖然企業和會計實務界在環境會計上相對落后，但是理論界己經開始有了行動，不少學者將其作為熱點進行了不同

20、深度和廣度的研究。國內較早提出環境和可持續發展會計思想的郭道楊教授以“成本控制”和“生態環境成本”的學術理論為基礎，提出了環境成本的外延成本及意義；東北財經大學喬世震教授認為，環境成本是企業與環境責任活動相關的責任成本，并指出環境成本支出可以用貨幣來計量，也可以用非貨幣計量方式；北京大學的王立彥教授認為，對于環境成本，很難給予精確的定義，可是在會計領域討論成本項目，又不能不給出較為明確的界定。他獨辟蹊徑從空間、時間、功能的視角對環境成本的概念加以闡釋。2 環境成本核算的主要內容根據聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議的文件環境會計和財務報告的立場公告的定義，環境成本是指：本著對

21、環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業因執行環境目標和要求所付出的其他成本。2.2 環境成本的分類環境成本的分類是進行環境成本核算和計量的基礎，而按照企業所發生的環境成本，環境成本能夠劃分為以下幾個方面：（1）彌補已經發生了的環境損失的環境成本。對于這類環境成本所彌補的就是已經發生了的環境破壞后果，比如“三廢”的排放、重大的事故、資源消耗的失控等所造成的有關環境污染補償的支出。（2）維護目前環境狀況的環境成本。對于這類環境成本，它是和不良的環境影響同時發生的，其目的就是為了維護環境現狀使其不至于惡化，比如焚化爐運轉成本、污水處理成本等。（3）預防

22、未來出現的不利于環境影響的環境成本。這一類的環境成本在環境損失出現之前進行支出，如生產工藝的調整支出、改進產品環境屬性的設備購置等。（4）企業有關于環境保護的研究開發成本。這一成本是對生產工藝的調整、環保產品的設計、對工廠廢棄物回收及再生利用和材料采購路線的變更等進行研究和開發的成本。（5）企業對于社會地域的環境的配合成本。這一成本有助于企業提高社會環境保護效益或周圍實施環境保全的成本。它主要包括了企業對于周邊環境的綠化、企業對所在地域的環保活動的贊助、和環境信息披露以及環境廣告有關的成本支出、除此之外，還有在開征環境稅的國家里，企業所支付的環境稅成本。（6）生產過程中的環境管理成本。這一成本

23、是指在生產過程中為了預防環境污染所發生的間接成本。包括環境負荷的監測計量、職工環境保護教育費、環境管理體系的構筑和認證等方面的成本。（7）其它環境成本則指除上述幾類成本內容之外的其它環境支出。2.3 環境成本的特點根據聯合國在環境會計和財務報告的立場公告中的定義, 環境成本是指本著對環境負責的原則, 為管理企業活動對環境造成的影響而被采取措施的成本。所以其特點如下：2.3.1 環境成本的大小與行業緊密相關對環境污染、破壞越嚴重的行業, 環境成本支出就越大。如：化工、礦山、造紙等行業的環境成本就會比其他行業的環境成本要大。2.3.2 費用發生額有不斷上升的趨勢人們清楚的認識到, 環境的破壞會對人

24、類生存形成極大的危害。所以, 社會大眾對于環境質量標準的要求將不斷提高, 政府將進一步加大對于環境保護這一方面的立法, 使企業用于環境方面的費用支出呈現不斷上升的趨勢。2.3.3 費用的發生具有一次性或者突發性環境費用的支出不象原材料、燃料動力,及其他各項費用那樣經常性地在生產過程中發生, 而是突發性或一次性地發生, 常常以時點指標的形式出現, 例如：一次性投資建設環保設施, 法規被罰款的支出、因違反環境法律的支出等。2.3.4 環境費用的支出大小與企業的生產規模和生產工藝有關落后的生產工藝比先進的生產工藝比對環境造成的影響要大, 生產工藝落后, 副產品就無法回收利用,能耗過大, 環境破壞嚴重

25、, 例如, 手工作坊、土法冶煉等。在同一生產工藝條件下, 生產規模越大,它所形成的有害品就會越多, 由此對環境造成的影響就越大, 以至于使環境成本的支出加大。2.4 環境成本核算的原則2.4.1 經濟效益統與環境效益協調統一的原則企業作為一個盈利性的會計主體,其目標就是追求經濟利益的最大化。在可持續發展作為社會和企業共同發展目標的今天,環境決策已經成為了企業的重要決策之一。企業必要須承擔各種環境責任,處理好自己與社會、環境的關系。2.4.2 強制性原則指企業的會計處理需要按照一定的規則來進行,這是針對于會計信息的披露而言的。國家的相應機構應當制定相應的環境會計成本核算、計量、以及披露的準則,而

26、且在貫徹實施中要求企業進行妥當和詳細的披露。2.4.3 外部影響內部化原則在環境會計中,應該考慮企業的環境效益和可持續發展,通過把企業對環境的不良影響內部化,使其加入到企業的業績指標和經營效益當中。這就要求會計通過一定的方法對企業所產生的外部影響予以確認和計量,并進行適當的披露,使人們能夠完整地理解企業效益。2.5 環境成本核算方法環境成本的核算方法按不同的計算標準分為以下五種： 宏觀計量法宏觀環境成本的計量，按國際統一價格對其進行核算，其公式為：自然資源耗減成本=自然資源開采量(或消耗量)單位自然資源凈價(或稱租金)。 其中，自然資源凈價是按凈價法即自然資源產品國際市場價格減去全部成本(勘探

27、、開采成本等)和正常投資回報推算。 機會成本法在無市場價格的情況下，資源使用的成本可以用犧牲的替代資源的收入來估算。 市場價值法企業排放的各種廢棄物對周邊地區的環境造成污染，導致農作物或漁場等產出水平下降等所產生的損失，可以用市場價值法計算企業應該承擔的費用。如減少的農作物的產量乘以價格即為企業的社會成本。 市場調查分析法在缺乏價格數據而無法使用市場價值法時，常用的方法就是向專家或環境利用者做調查。2.5.5 恢復費用法指按估計恢復或更新由于環境污染而被破壞的生產性資產所需的費用進行環境成本計量的方法。3 特定資源型企業環境成本核算現狀在此部分選取了西部具有影響力的兩個資源型企業A股份有限公司

28、和B股份有限公司，重點在于對兩個企業的環境成本的核算現狀予以說明。3.1 A股份有限公司成本核算簡介 公司簡介A有限公司是一家地處我國西部地區的以礦產資源綜合開發為主業的大型礦業上市公司。公司主要從事銅、鉛、鋅、鋁、鐵等基本金屬、黑色金屬的采選、冶煉、貿易等業務，注冊資本23.83 億元。截止2011年底公司總資產達到265.28億元，全年實現營業收入212.73億元，實現利潤總額11.92億元。公司累計擁有已探明銅鉛鋅金銀的資源儲量約1380萬噸，其中鉛237.22萬噸、鋅328.90萬噸、銅776.07萬噸、銀3031.58噸和金24.40噸。 公司環境建設現狀環保基礎設施得到了進一步的改

29、進與完善，污染防治水平得到了進一步的提高，外排污染物得到了有效控制并達標。除此之外，還新建了6萬噸的生產系統，試生產階段的建設項目有7項，環保專項驗收的有2項。 公司環境成本核算現狀A股份有限公司在對環境成本進行核算的過程中主要對其關于環境建設方面所發生的成本進行三個方面的核算，一是關于在建工程的核算，另一個是關于管理費用的核算，還有一個就是關于無形資產的核算。（1）公司所發生的環境成本計入在建工程的有以下項目： 表3-1 A股份有限公司2011年環境類項目建設支出 單位 ： 元項目預算數實際數增加額污染防治工程85,246,856.24 112,745,921.26 +27,499,065.

30、02 回轉窯煙氣脫硫與粉塵治理項目57,438,143.51 89,589,945.82 +32,151,802.31 工藝流程優化項目120,673,000.00 145,781,282.01 +25,108,282.01 渣場綜合治理工程6,072,000.00 16,752,000.00 +10,680,000.00 污水處理站改造項目34,658,924.00 58,897,932.24 +24,239,008.24 煙氣脫硫工程項目45,136,624.56 79,032,362.98 +33,895,738.42 合計349,225,548.31 502,799,444.31 15

31、3,573,896.00 (資料來源： 根據A股份有限公司2011年年度報告整理得出)從表3-1發現，企業對于環境建設項目支出實際數都比預算數大，由此可見，企業對于環境成本的投入越來越多、越來越重視與生產相關的環境建設。為了便于對比，圖3-1是根據表3-1中環境工程預算數與實際支出數所做的一個對比圖；圖3-2是每個項目的增加額占總增加額的百分比圖圖 3-1圖 3-2公司關于在建工程（環境成本類項目）會計核算：在建工程按照實際發生的支出確定其工程成本，并單獨核算。對于所建造的固定資產已達到預定可使用狀態、但尚未辦理竣工決算的，自達到預定可使用狀態之日起，本公司根據工程預算、造價或者工程實際成本等

32、，按估計的價值轉入固定資產，并按有關計提固定資產折舊的規定計提固定資產的折舊，待辦理了竣工決算手續后再作調整。其賬務處理如下所示：計入在建工程的環境總成本=112,745,921.2+89,589,945.82+145,781,282.01+16,752,000.00+58,897,932.24+79,032,362.98=502,799,444.31 （元）借 ：在建工程環境工程 502,799,444.31貸 ：銀行存款 502,799,444.31 （2）公司所發生的環境成本計入管理費用的有以下項目： 表3-2 A股份有限公司2010年相關環境費用支出 單位 ： 元項目上期發生額本期發生

33、額同比增加額礦產資源補償費108,468,502.10126,064,220.7017,595,718.60環境污染治理設施運營管理費6,497,721.758,384,927.631,887,205.88操作人員崗位培訓費2,369,482.833,124,672.54755,189.71排污費15,521,427.4815,293,106.40-228,321.08水土流失補償費2,787,590.605,318,076.002,530,485.40合 計135,644,724.76158,185,003.2722,540,278.51 (資料來源： 根據A股份有限公司2011年年度報告整

34、理得出)從表3-2發現，企業本期發生額較之上期發生額除了排污費有所下降之外，其余的都呈增加趨勢。這說明：企業重視環境方面的投入，減少污染物的排放，并能夠積極培養員工的環保意識、增加員工的環保培訓。這一點有利于企業的長遠發展。為了便于對比，下圖是根據表3-2中環境工程預算數與實際支出數所做的一個對比圖圖 3-3公司關于管理費用（環境成本項目類）的核算方法：企業發生的環境成本項目類管理費用，在“管理費用”科目進行核算，并在“管理費用”科目中按費用項目設置明細賬，進行明細核算。期末，“管理費用”科目的余額結轉“本年利潤”科目后無余額。公司關于環境成本類項目的賬務處理如下：計入管理費用的環境成本 =1

35、86,064,220.70+8,384,927.63+3,124,672.54+15,293,106.40+5,318,076.00=218,185,003.27（元） 借 ：管理費用環境支出 218,185,003.27貸 ：銀行存款 218,185,003.27 3.2 B股份有限公司成本核算簡介 公司簡介B股份有限公司擁有鹽田120km2，設備1822臺（套）并以及具有世界先進水平的水采船3艘。經過四十多年的開發和建設，現已形成集生產、經營、科研、綜合開發為一體的大型、現代化鉀肥生產企業,生產能力為60萬噸,歷年來產銷率均為100。公司主導品“鹽橋牌鉀肥是中國國內重要的支農產品,在化肥行

36、業中的鉀肥排名全國第一位,占我國鉀肥生產量和國產鉀肥銷售額的96%。公司截止2010年末資產總額為25,748,599,428.06營業總收入 1,751,540,126.50元。 公司環境建設現狀建立“節約型企業”， 進一步加大公司節能減排工作力度，積極開展節能降耗工作。在節能降耗方面：在公司各單位積極推廣使用節能燈具，杜絕長明燈、長流水現象，進行節電裝置實驗，對公司部分功率較大的設備使用變頻裝置，以此達到節能降耗的目的。其次，加強工藝生產中跑、冒、滴、漏的整治及考核，從而降低了水、電、質量、回收率等能耗。堅決杜絕高耗能、高污染項目上馬，努力實現企業經濟效益和環保效益的良性循環。除此之外，對

37、多個污染物安裝監測設備且污染物排放等指標達標。 公司環境成本核算現狀B股份有限公司對環境成本項目類的核算主要是集中于在建工程的核算上，以下是該公司環境成本的發生項目：表3-3 B股份有限公司2011年環境類項目建設支出 單位 ： 元項目年初數年末數本年發生額節能技術改造工程848,356,143.24284,471,346.15563,884,797.09 環保升級改造工程569,432,673.58138,573,696.75430,858,976.83 環保技術改造工程397,682,098.25102,968,435.83294,713,662.42 合 計1,815,470,915.0

38、7526,013,478.731,289,457,436.34(資料來源： 根據B股份有限公司2011年年度報告整理得出)為了便于對比，下圖是根據表3-3中年初數、年末數和本年發生額的數據所做的一個對比圖圖3-4公司關于在建工程（環境成本類項目）的核算方法：在建工程按照實際發生的支出分項目核算，并在工程達到預定可使用狀態時結轉為固定資產。與在建工程有關的借款費用，在相關工程達到預定可使用狀態前的計入工程成本，在相關工程達到預定可使用狀態后的計入當期財務費用。其賬務處理如下所示：計入在建工程的環境總成本 = 563,884,797.09 +430,858,976.83 +294,713,662.

39、42 = 560,805,432.24（元）借 ： 在建工程環境工程 1,289,457,436.34貸 ： 銀行存款 1,289,457,436.34 4 對比不同資源型企業分析其優缺點這部分通過對兩個資源型企業環境成本核算現狀的對比中發現了企業在環境成本建設方面的成就和不足，但此部分重點分析評價其不足之處。在對以上兩個資源型企業的環境成本核算進行了一個詳細的介紹之后，通過分析比較，可以對兩個企業的的環境成本核算作如下的比較。4.1 兩個企業環境成本核算的優點 企業對于環境建設方面的投入逐年增多企業越來越重視環境成本方面的建設。對比兩個企業歷年的年度報告數據，可以清晰的看到關于環境建設方面投

40、入的成本越來越多，比如說A股份有限公司環境成本項目中的回轉窯煙氣脫硫與粉塵治理項目預算數是57,438,143.51實際數是89,589,945.82，從其預算費用和實際支出可以看出企業越來越重視與生產相關的環境建設。同時A股份有限公司的核算的明細科目也相應隨之增加，更充分的反應了環境建設的成就。 企業形成了一定的環境保護意識A股份有限公司不止在環境建設方面有了更多的投入和一定的成就，并且注重全面提高員工的環境保護意識和環境參與能力，提高環境保護專業人員的技術水平和業務素質,組織開展了六五世界環境日專題宣傳活動，參加了X省環境保護廳組織的環境污染治理設施運營管理及操作人員崗位培訓，分別花費了8

41、,384,927.63、3,124,672.54。這一舉措有力的提高環保設施運行崗位工作人員的綜合素質與操作技能并充分反映了企業在生產經營活動中的環境保護意識。4.2 兩個企業環境成本核算存在的缺陷 環境成本核算方法上的缺陷在A股份有限公司和B股份有限公司的環境成本核算中，我們發現這兩個企業一般都將在環境方面發生的成本歸入在建工程科目進行會計核算，這樣會造成并環境治理投入越多，產品成本越高的現象。另外隨著環境成本占總成本比重的增大，應當引入單獨的環境成本核算的賬目與程序，而我們并沒有發現這兩個企業的年度環境報告。作為兩個資源型的大企業，從自然環境中獲取資源必然會與環境發生復雜的關系，僅僅是對企

42、業在生產過程中所發生的間接環境成本進行核算是片面。同時環境成本的核算包括了事前的環境保全預防成本，事后的環境保全成本以及殘余物發生成本三個大的方面，只有一個綜合性的環境報告書才能夠全面反映企業在環境方面所發生的費用，嚴格區分環境成本和生產成本。 環境成本核算內容上的缺陷以B股份有限公司來說，雖然公司的節能減排措施分類很詳細，工作也很到位，但環境成本所給出的數據太過宏觀概況，無法顯示具體活動所耗費的相應成本，比如說對于節能技術改造工程只說了年初數、年末數、本年發生額分別為848,356,143.24、284,471,346.15、563,884,797.09 但并沒有說明具體是在哪些活動中耗費的

43、環境成本。除此之外，該公司還將關于環境方面的成本都歸入到了在建工程之中，這未免會使人感覺核算過于籠統。在環境成本的核算之中，一直存在資本化和費用化之間的討論，一般而言，企業發生的環境成本，只要是為了企業生存，能給企業帶來現在的和未來的經濟利益就應該將其資本化，在當期和以后的收益期間內按照折舊的方法進行攤銷。此外，一個完整的環境成本體系不僅僅包括環境成本的核算，還應該有成本的分析，計劃，控制與考核，只有這些方面是健全的，成本核算才會發揮其應有的作用。 另外，B股份有限公司和A股份有限公司所說的污染排放等指標均已達標，但對于其達標所付出的成本沒有數據說明，也無從核算。 環境成本核算中并無體現成本與

44、收益對比關系 企業在環境方面投入的成本和所獲得的收益對比模糊。這兩家公司通過在環境方面的一系列舉措實現了諸多的經濟效益和環境效益，然而這卻無法用具體的數據來衡量，比如B股份有限公司在節能技術改造工程中投資563,884,797.09，然而我們卻無法從公司的報表中看出這項改造工程所帶來的收益。這不僅反映不了企業的投入與產出的對比關系，同時也會使的企業的信息失真，影響管理層關于以后在環境方面進行改革的決策。 5 資源型企業環境成本核算體系的構建資源型企業環境成本核算體系的構建一般包括環境成本的確認、計量、賬務處理和財務報告的建立。5.1 資源型企業環境成本構成資源型企業在生產運營的過程中有可能會引

45、起生態環境的破壞,比如引起大氣環境、水環境、土地環境的破壞,而因為社會道德、環保法規和壓力等一系列的因素又將促使企業為避免對周邊環境造成負面影響而采取一定的措施避免。實施措施的過程就是付出相應的成本的過程。所以環境成本的構成包括以下幾點。5.1.1 環境預防成本它是指企業為了防止因為自身的生產經營活動而導致的環境破壞所采取措施發生的成本。主要包括有關環保的研制開發費用,比如企業整個運營過程中遵守環保法規的支出、新工藝的研發、為降低排污的支出、環境管理體系的相關支出。5.1.2 環境補救成本它是指企業為了彌補在前期或者當期對環境造成破壞所支付的各項成本。比如企業在環保方面的罰款、對坍陷地區的補償

46、和因環保訴訟而支付的費用。5.1.3 環境服務成本它是指企業為了環保而發生的后期宣傳和服務方面的各項成本。主要包括企業所售產品使用后的運輸、回收、處置等方面的支出以及環保活動的贊助。5.1.4 環境損失成本它是指企業因為自然資源的消耗或者是因為自然資源質量的下降而造成的損失。比如污水導致農業的損失、漁業的損失、人類健康的損失。5.2 資源型企業環境成本的確認目前企業對于環境成本并沒有進行單獨的核算,而是被分散在諸如管理費用，在建工程等多個項目中。隨著社會環保要求的不斷提高,現有的核算方法將越來越不能適應企業和社會的發展,因此將環境成本單獨核算已顯得非常必要,核算的第一步就是要能確認環境成本。5

47、.2.1 環境成本的確認條件導致環境成本的事項已經發生。確認企業環境成本事項是否發生,關鍵要判斷企業的這項支出是否與環境保護活動或環境有關,并且是否會引起企業經濟利益的流出,進而導致企業資產的減少或者是負債的增加,并最終導致企業所有者權益的減少。這是確認企業環境成本的首要條件。企業環境成本的支出金額是否能夠被合理估計或合理計量。對于環境成本能可以量化的則應合理計量，不能量化的則應采取一定方式合理估計。環境成本的支出金額是否能被合理計量或者合理估計是確認企業環境成本的另一個重要條件。5.2.2 環境成本的確認標準確認環境成本的標準,關鍵是將其費用化還是資本化或者將其作為企業的或有負債。1、費用化

48、支出費用化支出不會在未來帶來經濟利益是與其發生當期的損益相關或者是與清除前期活動引起的損害相關。2、資本化支出資本化支出可以在未來帶來經濟利益。比如環境成本直接或間接地以提高企業所有的某項資產的能力、預防或減少今后生產運營中造成的環境污染等形式與企業未來的經濟利益相關聯,則應當將其資本化。3、或有性環境支出指由于企業現在和過去的生產經營過程中對環境造成破壞,從而使其面臨著在現在或在將來可能承擔一筆環境污染治理支出,如企業涉及環保訴訟或環境破壞糾紛所產生的不確定性負債。5.3 資源型企業環境成本計量方法的選擇環境成本計量，是在環境成本確認的基礎上，對其事項和業務按照其特征，采用一定的計量單位和屬

49、性，進行數量和金額認定、計算和最終確定的過程。結合環境成本本身所具有的特點，計量時還需要在傳統計量方法的基礎上作適當擴展。5.3.1 計量單位的擴展環境會計作為會計的一個分支，應該選擇貨幣單位并進行價值的計算，但是由于受到現有認識水平和科學水平的限制，要將環境成本核算內容用貨幣度量，其精確度難以保證。在這種情況下，用貨幣計量與非貨幣計量共同表現環境資源的數量成為必要。其中，非貨幣計量形式包括勞動計量、實物計量、混合計量等。在貨幣計量形式中，傳統的貨幣計量屬性都有可能在環境會計計量中使用，除此之外，像機會成本這樣新興的計量屬性也是可以使用的。多重計量可以相互補充,以提供更完整和準確的信息,滿足各

50、種需求。例如,在測量資源型企業廢物處理成本,可以協助噸,公斤, 立方米等物理量度計量,使信息使用者獲取的信息更加直觀。5.3.2 非歷史成本計量屬性的運用對涉及可能的未來環境支出和負債、準備金提取等，可采用非歷史成本計量屬性：法院裁決法由于環境污染而導致的糾紛并將其訴諸法律，一旦企業可能發生賠付或者治理義務時，可以比照類似案例提早計提預計費用；如果企業對環境污染的賠付和治理已經由法院判決，那么該數額可以于判決結果送達時列為負債，并同時作為一項費用確認。政府認定法是指企業的某種污染在達到一定的程度后，政府環保機關有可能會采取措施要求企業實施必要的治理。該項支出通常是先依據政府環保機關或有關部門擬

51、定治理預算方案后，由企業進行預提入賬，以便正確地反映企業財務狀況和經營成果。防護費用法是根據為減少或消除環境污染的有害影響所愿意承擔的費用來計量的方法。比如出現了噪音污染，那么就可能需要對建筑物安裝消音或者隔音裝置或者作出其他的處理，其需要的支出就可以看作是環境污染的防護費用。5.4 資源型企業環境成本的會計處理 科目設置設置環境成本總分類賬戶。然后根據環境成本核算對象的不同, 將發生的環境成本進行歸集與分配,在環境成本這一總分類賬戶下設置資本性支出、費用性支出、產品成本性支出、損失性支出和或有性支出等二級賬戶進行明細核算。5.4.2 賬務處理（1）資本性支出賬戶環境成本資本性支出。這一賬戶用

52、來核算企業長期環境資產及長期環境待攤費用支出。如果一項環境成本能在未來為企業帶來經濟利益,受益期超過了一個會計年度,應將其資本化。資本化環境成本最終應確認為環境資產(包括環境固定資產環境無形資產) 和長期環境待攤費用,所以, 還需要在“環境成本資本性支出”賬戶下設計固定資產、無形資產和長期待攤費用三個明細科目例1A股份有限公司投資79,032,362.98于煙氣脫硫工程項目用銀行存款支付。借：環境成本資本性支出 79,032,362.98貸：銀行存款 79,032,362.98借 : 環境資產固定資產 79,032,362.98貸 : 環境成本資本性支出 79,032,362.98以上是對環境固定資產的處理方法，若有對環保的研發，即環保新技術的研發。賬務處理同上，將其中的“環境資產固定資產”改為“環境資產無形資產”。若A股份有限公司對該項固定資產計提折舊20000元.賬務處理為： 借: 環境成本費用性支出 20000 貸:累計折舊 20000 （2）費用性支出賬戶 環境成本費用性支出。這一賬戶,用來核算企業除環保固定資產、無形資產、長期待攤費用、產品環境成本之外所發生的不符合資本化條件的