1、精品資料第三章合并日、購買日后合并財務報表的編制一、學習目的與要求通過本章學習，理解和掌握合并日（或購買日）（下稱“合并日”）后合并財務報表的編制，包括同一控制下和非同一控制下合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表以及合并現金流量表。了解和理解復雜控股結構下的合并財務報表編制要點，包括間接持股和相互持股兩種情形。二、學習重點與難點本章的重點和難點主要在以下五個方面：（一）合并日后合并財務報表編制方法1 合并日后底稿中的權益法調整問題由于我國準則對控制下的子公司投資采用成本法進行核算，使得母公司個別報表中的單行合并結果與相應的子公司股東權益或當期損益之間的金額對等關系不再成立，而這又會

2、導致合并抵消分錄的借貸平衡關系不成立。因此，底稿的權益法調整只是建立有關抵消調整項目的平衡作用。在學習底稿中的權益法轉換時，需要注意以下幾點（ 1）區分同一控制下和非同一控制下的區別，前者按子公司賬面價值基礎調整，后者按購買日公允價值調整。（ 2）區分合并當期調整和合并以后各期調整的差別，合并當期的調整只涉及對當期的成本法轉換成權益法，而以后各期除了當期的轉換，還包括對以前各期成本法結果轉換成權益法。（ 3）底稿調整只需按簡單權益法調整即可，即只調整子公司當期損益、利潤分配以及其他所有者權益變動的調整。對于母子公司之間的內部交易未實現損益可以不調整（結合第四章有關內容）。2 合并日后合并工作底

3、稿的理解合并日后合并工作底稿中將合并利潤表和合并資產負債表是結合在一起編制的，這里的難點是合并日后“歸屬于母公司股東所有的年末未分配利潤”在底稿中的求得程序問題。在合并日后底稿中，“未分配利潤年末”項目是個間接計算項目，是根據其他合并后項目計算得出的。底稿上半段的任務是兩項：一是完成合并利潤表；二是完成對歸屬于母公司股東所有的年末未分配利潤的確定，即底稿上半段中年末未分配利潤的確定。上半段任務二確定的年末未分配利潤合計數的作用是為底稿下半段中的年末未分配所用，即底稿下半段中的年末未分配利潤合并數是直接抄轉于上半段的確定結果，而不是通過下半段本身抵消調整計算得出的，該項目的合計數取得方法與合并日

4、的底稿運算過程完全不同。簡言之，底稿上半段中那些部分所有者權益變動項目的作用就是專門為了確定合并日后的年末未分配利潤。因此，上半段底稿中，子公司的年初未分配利潤、當年利潤分配項目與計算確定年末未分配利潤無關，需要抵消。理解了上述關系，才能理解“年末未分配利潤”項目在合并日后底稿兩筆分段抵消調整分錄中的平衡作用，并非表示調整增加或減少。3 非同一控制下對子公司報表項目的公允價值基礎調整問題在合并日后，非同一控制下仍然需要對子公司各報表項目按購買日的公允價值基礎進行調整，隨著資產的減值或使用、出售等，有些公允價值與賬面價值的差額不再像合并日那樣只調整資產負債表了，而是要調整利潤表或年初未分配利潤，

5、對于尚未耗用的資產或清償的負債繼續在資產負債表中調整為公允價值基礎的攤余價值。4 合并現金流量表的編制合并現金流量表的編制方法有兩種方法：第一種方法是以合并資產負債表和合并利潤表為基礎結合其他有關資料，采用與個別現金流量表相同的方法編制出合并現金流量表。第二種方法則是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別現金流量表為基礎，通過編制抵消分錄，將母公司與納入合并范圍的子公司以及子公司相互之間發生的經濟業務對個別現金流量表中的現金流量的影響予以抵消，從而編制出合并現金流量表。相比較而言，第二種方法更為合理、簡便。在實務一般宜采用第二種方法編制。合并現金流量表的編制要點比較簡單，只要將涉及集團內部的相互

6、流入或流出項目進行抵消即可。5 復雜持股結構下的合并財務報表編制（ 1）對于父子孫結構的合并財務報表編制，需要注意先合并子與孫公司，再合并父與子公司，尤其是合并日后的權益法調整中，也必須遵循這一順序，以確保再調整父與子的權益法時應該以子公司對孫公司的權益法凈資產結果為基礎調整。此外，在分段抵消父與子公司的分錄中，父公司的年末未分配利潤也應該是按權益調整后的數字，而不是用父公司本身的報表數字，否則無法平衡。在學習中注意少數股東權益的計算和確定，可以通過少數股東權益或損益的確定來驗證合并結果是否正確。（ 2）對于關聯附屬結構的合并財務報表編制，需要注意先合并對關聯附屬子公司（即教材中的G公司）的合

7、并，在合并直接控股的子公司。在合并日后的權益調整中，也要遵循這一順序，以確保對直接控股子公司調整時應該以該子公司對關聯附屬公司的投資按權益調整后結果為基礎。此外，在分段抵消對直接控股子公司的分錄中，母公司公司的年末未分配利潤也應該是按權益調整后的數字，而不是用母公司本身的報表數字，否則無法平衡。在學習中注意少數股東權益的計算和確定，可以通過少數股東權益或損益的確定來驗證合并結果是否正確。（ 3）對于母子公司間相互持有對方股權的情形，在編制合并財務報表時，在實務中主要有庫存股法和交互分配法兩種抵消處理方法。我國目前準則要求采用庫存股法進行處理，即子公司持有母公司的長期股權投資，作為所有者權益的減

8、項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。三、練習題（一）單項選擇題1 在不考慮內部交易的情況下，同一控制下合并利潤表中的少數股東損益計算如下）。A按子公司在最終控制方合并財務報表角度凈資產的賬面價值為基礎計算的凈利潤乘以少數股權比例計算B按子公司法人報表賬面凈利潤乘以少數股權比例C按合并凈利潤減去子公司的凈利潤計算D按合并凈利潤乘以少數股權比例2 在不考慮內部交易的情況下，非同一控制下合并利潤表中的少數股東損益計算如下（）。A.按子公司法人賬面凈利潤乘以少數股權比例B按子公司購買日資產、負債公允價值為基礎調整后的凈利潤乘以少數股權比例C.按子公司資產、負債在合并利潤表編

9、制日的公允價值為基礎計算的凈利潤乘以少數股權比例D按合并凈利潤減去子公司公允價值基礎的凈利潤計算3 在同一控制下的合并中，合并日為2008年12月31日，子公司少數股權比例為20%，2009年末子公司股東權益的賬面價值為3000萬元，子公司2009年度實現凈利潤500萬，提取盈余公積50萬，分配現金股利100萬，除利潤及利潤分配外，當年無其他權益變動事項發生，假定子公司凈資產賬面價值與其在最終控制方合并財務報表角度的賬面價值一致，不考慮內部交易的影響，則在合并日的少數股東權益為（）元。A580萬B600萬C520萬D700萬4 在非同一控制下的合并中，購買日為2008年12月31日，子公司少數

10、股權比例為20%，2009年末子公司可辨認凈資產的賬面價值為3000萬元，購買日的合并商譽為200萬元，該商譽沒有發生減值，2009年子公司實現凈利潤500萬,提取盈余公積50萬，分配現金股利100萬，除利潤及利潤分配外，當年無其他權益變動事項發生，在2009年度子公司出售了合并日存貨，該存貨在合并日的公允價值高于賬面價值30萬元，其他資產和負債在合并日的公允價值與賬面價值相等，不考慮內部交易的影響，則在2009年末的少數股東權益和少數股東損益分別為（）。A600萬和100萬B640萬100萬C600萬和94萬D640萬和100萬5 在父子孫控股結構下，P公司擁有S公司90%的股權，而S公司又

11、擁有G公司70%的股權，合并財務報表中的少數股東權益的計算應該按（）為基礎確定。A按S公司少數股權比例10%計算B少數股權比例按37%計算C.按S公司少數股權比例10%和G公司少數股權比例30%計算D按G公司少數股權比例30%計算6 在底稿中對子公司投資由成本法調整為權益法，主要是為了（）。A.在合并財務報表需要按權益對子公司進行核算B利用權益法下長期股權投資和投資收益與子公司凈資產或當期凈利潤之間的對應關系，建立起有關底稿調整分錄的平衡關系C調整母公司個別財務報表的需要D使得合并利潤更加真實可靠7 關于合并日后合并工作底稿中的年末未分配利潤的合并數，下列說法錯誤的是（）。A.不包括少數股東的

12、年末未分配利潤B資產負債表中的年末未分配利潤的合并數直接抄轉于底稿上半段的合并數C只反映歸屬于母公司股東所有的年末未分配利潤D等于合并凈利潤加上歸屬于母公司股東的年初未分配利潤再減去母公司當年利潤分配金額8 在合并現金流量表時，抵消母公司當年從子公司那里“取得投資收益收到的現金”的對應抵消項目應該是（）。A.母公司的投資收益項目B子公司的利潤分配項目C母公司的投資活動支付現金項目D子公司的籌資活動分配股利、利潤或償付利息支付的現金項目9子公司持有母公司的股份，按庫存股法在合并資產負債表中進行處理時，下列說法正確的是（）。A.作為少數股權的減項處理B以庫存股單列，作為合并所有者權益的減項處理，減

13、少歸屬于母公司股東的權益處理C.以庫存股單列，作為合并所有者權益的減項處理，同時減少歸屬于母公司股東的權益和少數股東權益D不影響合并所有者權益總額10按現行準則要求，合并利潤表中的合并凈利潤，下列說法正確的是（）。A.不包括少數股東的應享損益B包括了少數股東的應享損益C.是母公司理論的體現D等于母公司的凈利潤與子公司凈利潤的合并數（二）多項選擇題1.A、B公司為同一集團內的兩家子公司。20X8年12月31日，A公司取得B公司80%的股權。B公司在合并日的賬面股東權益為：股本1500萬，資本公積800萬，盈余公積500萬，未分配利潤200萬。20X9年度，B公司實現凈利潤1000萬元，共分配現金

14、股利500萬元，B公司無其他股東權益變動事項。假設A公司20X9年度沒有對B公司的長期股權投資計提減值。則下列說法正確的是（）。A.20X9年末，A公司個別報表中對B公司的長期股權投資余額是2400萬B.20X9年末合并財務報表的少數股東權益為700萬C.20X9年末合并財務報表的少數股東損益200萬D.20X9年末B公司個別報表的股東權益合計為3500萬2 .A、B公司為同一集團內的兩家子公司。其他資料同上題。則A公司在20X9年末編制合并財務報表時按權益調整后，下列說法正確是（）。A調整后的長期股權投資和投資收益分別是2800萬和800萬B調整后的長期股權投資和投資收益分別最終還是要抵消C

15、.以后年度的合并中就不需要對20X9年度的成本法進行調整了D.以后年度的合并中仍然需要對20X9年度的成本法進行調整3 關于同一控制下的合并財務報表，下列說法正確的是（）。A.對非全資子公司的資產和負債也要求全部并入B少數股東權益和少數股東收益按子公司凈資產在其最終控制方合并財務報表中的賬面價值為基礎確認C不論合并是否發生在年初，合并當年的合并利潤表包括子公司全年利潤D合并利潤表中合并凈利潤不包括少數股東損益4 關于合并抵消調整分錄，下列說法錯誤的是（）。A.合并抵消分錄是在合并底稿中應用的，不應根據該分改變母、子公司的單獨法人報表B合并抵消調整分錄借記資產項目，表示調整增加，借記負債和所有者

16、權益項目表示減少C.在連續編制的情況下，以后年度合并抵消調整母公司的長期股權投資項目只需將以后年度內新增加的部分抵消即可D.在連續編制的情況下，以后年度合并調整為權益法時只要對以后年度當年的變化調整即可5 .關于母公司在報告期增減子公司在合并現金流量表的反映，下列說法中正確的有（）。A.因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表B.因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表C.母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司期初至處置日的現金流量納入

17、合并現金流量表D.母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司處置日至期末的現金流量納入合并現金流量表6 .在非同一控制下，母公司在編制購買日后合并財務報表時按權益調整長期股權投資和投資收益，下列說法正確的（）。A.要按子公司資產、負債在購買日的公允價值為基礎進行調整B.分得的股利要調整減少長期股權投資C.對個別報表中原按成本法確認的分得股利應調整減少投資收益D.對子公司實現的凈利潤沒有分配的部分，不得調整確認長期股權投資和投資收益的增加7 .關于非同一控制下的合并財務報表，下列說法正確的是（）。A.對非全資子公司的資產和負債中母公司擁有的比例部分調整為公允價值并入，少數股權部分按賬面價值并入8

18、.少數股東權益和少數股東收益按子公司的賬面價值為基礎確認C.購買當年編制的編制合并利潤表不包括子公司年初至購買日的利潤D.合并商譽不進行攤銷，但要減值測試8.下圖1中，P公司對S公司、S公司對G公司、P公司對G公司的股權投資都采用成本法核算。當年G公司賬面凈利潤1000萬，分配股利300萬，S公司賬面凈利潤2000萬，分配股利1000萬。假設企業合并中各子公司賬面價值與公允價值不存在差異，也不存在合并成本與取得股權份額的差異。圖1關聯附屬持股結構那么，在當年的合并利潤表中，關于少數股東損益的計算下列說法正確的（）。A. G公司的少數股東損益等于300萬B. S公司的少數股東損益等于400萬CS

19、公司的少數股東損益等于442萬DG公司的少數股東損益等于360萬9 在非同一控制下的購買日，子公司存貨的公允價值為550萬元，賬面價值為500萬元，子公司的其他資產和負債的公允價值與賬面價值一致。在合并當年末，子公司已經出售該存貨，那么下列說法正確的是（）。A在購買日，該存貨應該以550萬并入合并資產負債表的存貨項目中B在合并當年末，應該底稿調整增加營業成本50萬元C.在合并當年末，少數股東權益等于子公司年末賬面凈資產乘以少數股權比例D在合并當年末，少數股東權益等于子公司年末賬面凈資產調整減少50萬元后再乘以少數股權比例10 母公司個別財務報表中對子公司采用成本法核算，可能的理由包括（）。A因

20、為在控制的情況下，由合并財務報表來全面反映控制這一事實B可以使母公司個別財務報表的處理更為穩健和簡便C因為在合并底稿中最終會調整為權益法D成本法核算結果更符合母公司控制子公司這一經濟事實（三）判斷題1 在合并日后的合并底稿中，抵消子公司年初未分配利潤和當年利潤分配項目，是由于這些項目與底稿中確定歸屬于母公司股東所有的年末未分配利潤無關。2 在底稿中將母公司分得子公司股利收益轉換為權益法時，如果是非同一控制下合并，先需要將該股利收益調整為公允價值基礎。3 合并商譽如果發生減值，應該調整確認資產減值損失，并由此減少合并凈利潤和少數股東損益。4 合并利潤表中在合并凈利潤之下要列示少數股東損益是為了體

21、現實體理論，將少數股東損益并入合并利潤表。5 在母公司理論下，合并凈利潤不包括少數股東損益，這就要求合并利潤表中對子公司的損益項目要按照母公司控股比例進行合并。6 如果母公司按照完全權益法核算，那么合并財務報表中的歸屬于母公司股東的權益一定與母公司個別報表中的所有者權益相等。7 對于母子公司內部商品銷售引起的現金流入和現金流出，一方的流出正好與另一方的流入自然抵消了，從整個集團看，現金沒有減少也沒有增加，所以在合并現金流量表中無需作任何處理。8 P公司控制S公司90%，S公司控制G公司70%，S公司當年凈利潤1000萬。不考慮公允價值差異調整和內部交易影響的情況下，則合并利潤表中最終的少數股東

22、損益來自于S公司凈利潤的損益是370萬。9 在關聯附屬結構控股情況下，P公司直接持有G公司30%的股權，P公司又通過其子公司S公司持有G公司25%股權，直接和間接合計持有G公司55%的股權，那么，P公司個別財務報表中對S公司股權的核算應該采用權益法。10 在子公司持有母公司股權的情況下，在子公司個別財務報表中應該對該股權投資按金融資產進行處理。（四）計算與賬務處理題1.20X8年12月31日，A公司發行6000萬股普通股（每股面值為1元，每股市價2元），取得B公司的60%的股權。參與合并企業在20X8年12月31日前，有關資產、負債情況如表1所示。假設A、B公司的合并符合同一控制，B公司凈資產

23、賬面價值與其在最終控制方合并財務報表中的賬面價值一致。表1資產負債表（簡表）20X8年12月31日單位：萬元項目A公司B公司賬面價值賬面價值公允價值資產貨幣資金2000200200應收賬款8000800800存貨1000040004500長期股權投資600010002000固定資產1500080009500無形資產400010002000商譽資產總計450001500019000負債和所有者權益：短期借款500050005000應付賬款300010001000其他負債200010001000負債合計1000070007000實收資本（股本）200003000資本公積50002000盈余公積10

24、00500未分配利潤90002500所有者權益合計35000800012000負債和所有者權益總計450001500019000可編輯修改B企業在20X9年度實現凈利潤2000萬，提取盈余公積200萬，向投資者分配現金股利1000萬，沒有其他影響所有者權益的事項發生。A公司對B公司的投資采用成本法核算。A企業在20X9年度實現凈利潤3000萬，提取盈余公積300萬，向投資者分配現金股利1500萬，沒有其他影響所有者權益的事項發生。要求：（1）編制20X9年末合并資產負債表、合并利潤表的抵消調整分錄；（2）編制合并所有者權益變動表。2仍沿用業務題1的合并日相關資料?，F假設，并將合并假設為非同一控

25、制下的合并。B企業在20X9年度實現凈利潤2000萬，提取盈余公積200萬，向投資者分配現金股利1000萬，沒有其他影響所有者權益的事項發生。B公司在購買日的存貨已經在20X9年有已經全部出售到集團之外的企業，購買日B公司的固定資產如果按公允價值基礎應補提的折舊50萬，無形資產因其使用壽命不確定而不攤銷。A公司對B公司的投資采用成本法核算。A企業在20X9年度實現凈利潤3000萬，提取盈余公積300萬，向投資者分配現金股利1500萬，沒有其他影響所有者權益的事項發生。另假定，如果有合并商譽，沒有發生減值。要求：（1）編制20X9年末合并資產負債表、合并利潤表的抵消調整分錄；（2）編制合并所有者

26、權益變動表。3. .P公司于20X8年12月31日取得了S公司的控股權益，20X9年底PS集團合并財務報表底稿中有兩筆調整抵消分錄如下（S公司存貨采用先進先出法）：（1）借：銷售成本1000管理費用費400投資收益8000少數股東損益2000年初未分配利潤3000貸：現金股利5000年末未分配利潤9400（2）借：股本20000資本公積4600盈余公積6000年末未分配利潤9400固定資產凈值2000商譽5000貸：長期股權投資38600少數股東權益8400上述抵消分錄中的費用項目是因為S公司資產負債賬面價值與公允價值不一致而進行的底稿調整。合并商譽在2009年沒有發生減值。S公司因公允價值高

27、于賬面價值的固定資產按直線法折舊。要求：請根據上述資料：（1）計算20X8年12月31日P公司以多少成本（全部用現金支付）取得了S公司多少比例的股權？并作出取得股權的會計分錄。（2）請做20X8年12月31日合并抵消分錄。4. P公司于2X10年1月1日，以420萬現金購入S公司70%的股份，同日，S公司又以240萬現金購入了G公司80%的股份。P公司和S公司取得股權后編制的個別資產負債表和G公司個別資產負債如下表2中單獨報表（簡表）所示。假設合并日，S公司、G公司的凈資產賬面價值與其公允價值一致，合并符合非同一控制下合并。表2合并資產負債表工作底稿（簡表）2X10年1月1日單位：萬元項目單獨

28、報表抵消與調整分錄合并金額P公司S公司G公司借方貸方其他資產600520400長期股權投資-S420長期股權投資-G240資產總計1020760400負債120160100股本400300200資本公積20010050盈余公積1006030未分配利潤20014020歸屬于母公司股東權益合計少數股東權益所有者權益合計900600300負債和所有者權益總計1020760400要求：（1）在上表2中完成購買日合并工作底稿。（2）結合抵消調整分錄談談，G公司股東權益中，有多少對于S公司來說是控制性權益而又于P公司來說卻是少數股東權益？5. P公司于2X10年1月1日，以540萬現金購入S公司90%的股

29、份，又以120萬現金購入了G公司40%的股份，同日，S公司以60萬現金取得G公司20%的股份。假設合并日，S公司、G公司的凈資產賬面價值與其公允價值一致，合并符合非同一控制下合并。2X10年度S公司實現凈利潤300萬，提取盈余公積30萬，向股東分配股利100萬；G公司在2X10年度實現凈利潤200萬，提取盈余公積20萬，向股東分配股利100萬;除了利潤和利潤分配之外，S公司、G公司在2X10年度沒有其他股東權益變動事項發生。2X10年末，P公司、S公司和G公司個別財務報表（簡表）見2X10年末合并工作底稿中的單獨報表部分所示（表3）。合并工作底稿（簡表）項目單獨報表抵消與調整分錄合并金額P公司S公司G公司借方貸方營業收入600560400營業成本350220150投資收益-S90投資收益-G4020所得稅費用706050凈利潤310300200少數股東損益歸屬于母公司股東的凈利潤年初未分配利潤20014020提取盈余公積303020向投資者（股東）分配利潤180100100年末未分配利潤300310100其他資產740840500長期股權投資-S540長期股權投資-G12060資產總計1400900500負債370100100股本400300200資本公積20010050盈余公積1309050未分配