1、消耗性生物資產的賬務處理一、本科目核算企業（農業）持有的消耗性生物資產的實際成本。消耗性生物資產發生減值的，可以單獨 設置 消耗性生物資產跌價準備”科目，比照 存貨跌價準備”科目進行處理。二、本科目可按消耗性生物資產的種類、群別等進行明細核算。三、消耗性生物資產的主要賬務處理。銀行存款”、應銀行存款”等科目。銀行存款”等科目。銀行存款”等科（一）外購的消耗性生物資產，按應計入消耗性生物資產成本的金額，借記本科目，貸記 付賬款”、應付票據”等科目（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，應按收獲前發生的必要支出，借記本科目，貸記 自行營造的林木類消耗性生物資產，應按郁閉前發生的必要支出，借記本科目，貸記

2、自行繁殖的育肥畜、水產養殖的動植物，應按出售前發生的必要支出，借記本科目，貸記營業外收入”科目。（三）取得天然起源的消耗性生物資產，應按名義金額，借記本科目，貸記（四）產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，按轉群時的賬面價值，借記本科目，按已計提的累計折舊，借記生產性生物資產累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記 生產性生物資產”科目。已計提減值準備的，還應同時 結轉減值準備。育肥畜轉為產畜或役畜的，應按其賬面余額，借記生產性生物資產”科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。（五）擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類消耗性生物資產發生的后續支出，借記本科目，貸記 銀行存款”等科目。林木

3、類消耗性生物資產達到郁閉后發生的管護費用等后續支出，借記管理費用”科目，貸記銀行存款”等科目。（六）農業生產過程中發生的應歸屬于消耗性生物資產的費用，按應分配的金額，借記本科目，貸記農業生產成本”科目。（七）消耗性生物資產收獲為農產品時，應按其賬面余額，借記農產品”科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。（八）出售消耗性生物資產，應按實際收到的金額，借記銀行存款”等科目，貸記 主營業務收入”等科目按其賬面余額，借記 主營業務成本”等科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。四、本科目期末借方余額，反映企業消耗性生物資產的實際成本。公益性生物資產的賬務處理、本科

4、目核算企業（農業）持有的公益性生物資產的實際成本。二、本科目可按公益性生物資產的種類或項目進行明細核算。三、公益性生物資產的主要賬務處理。（一）企業外購的公益性生物資產， 按應計入公益性生物資產成本的金額，借記本科目，貸記 銀行存款”等科目。（二）自行營造的公益性生物資產，應按郁閉前發生的必要支出， 借記本科目，貸記 銀行存款”等科目。（三）天然起源的公益性生物資產，應按名義金額，借記本科目，貸記營業外收入”科目。（四）消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產的，應按其賬面余額或賬面價值，借記本科目，按已計提的生產性生物資產累計折舊，借記生產性生物資產累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記

5、 消耗性生物資產”、生產性生物資產”等科目。已計提跌價 準備或減值準備的，還應同時結轉跌價準備或減值準備。（五）擇伐、間伐或撫育更新等生產性采伐而補植林木類公益性生物資產發生的后續支 出，借記本科目，貸記 銀行存款”等科目。林木類公益性生物資產郁閉后發生的管護費用等 其他后續支出，借記 管理費用”科目，貸記 銀行存款”等科目。四、本科目期末借方余額，反映企業公益性生物資產的原價。生產性生物資產賬務處理生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產， 包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜（產畜大意是指沒有勞動力價值，靠繁殖獲利 的家畜。例如豬、羊、雞、鴨；役畜只有勞動力價值的：

6、例如牛、驢）等。1621? ?生產性生物資產一、本科目核算企業（農業）持有的生產性生物資產的原價。二、本科目應當分別“未成熟生產性生物資產”和“成熟生產性生物資產” 以及生產性生物資產的種類、群別、所屬部門等進行明細核算。生產性生物資產發生減值的，應在本科目設置“減值準備”明細科目進行核 算，也可以單獨設置“生產性生物資產減值準備”科目進行核算。三、生產性生物資產的主要賬務處理（一）外購的生產性生物資產，按應計入生產性生物資產成本的金額，借記 本科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據”等科目。（二）自行營造的林木類生產性生物資產、自行繁殖的產畜和役畜，應按達 到預定生產經營目的前發

7、生的必要支出， 借記本科目（未成熟生產性生物資產）， 貸記“銀行存款”等科目。（三）以其他方式取得的生產性生物資產，按不同方式下確定的應計入生產 性生物資產成本的金額，借記本科目，貸記有關科目。天然起源的生產性生物資產，應按名義金額，借記本科目，貸記“營業外收 入”科目。（四）育肥畜轉為產畜或役畜時，應按其賬面余額，借記本科目，貸記“消 耗性生物資產”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉已計提的跌價準備。產畜或役畜淘汰轉為育肥畜時，按轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資 產”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目， 按其 賬面余額，貸記本科目。（五）未成熟生產性生物資產達

8、到預定生產經營目的時，按其賬面余額，借 記本科目（成熟生產性生物資產），貸記本科目（未成熟生產性生物資產）。未 成熟生產性生物資產已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。（六）擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生產性生物資產發生的 后續支出，借記本科目，貸記“現金”、“銀行存款”、“其他應付款”等科目。林木類生產性生物資產達到預定生產經營目的后發生的管護費用等后續支 出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（七）出售生產性生物資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等 科目，按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，

9、借記“營業外支出一一 處置非流動資產損失” 科目或貸記“營業外收入一一處置非流動資產利得”科目。已計提減值準備的， 還應同時結轉已計提的減值準備。（八）有確鑿證據表明生產性生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生產性生物資產采用公允價值計量，比照“投資性房地產”科目的相關規定 進行處理。四、本科目期末借方余額，反映企業生產性生物資產的價值。稅務處理（所得稅）生產性生物資產1 .生產性生物資產的含義生產性生物資產：為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包 括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。2 .生產性生物資產的計稅基礎生產性生物資產按照以下方法確定計稅基礎：（1）外購的生產性生

10、物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；（2）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換 、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。3 .生產性生物資產的折舊方法生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當從生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。4 .最低折舊年限：林木類生產性生物資產為10年；畜類生產性生物資產為3年。基本介紹自行營造或繁殖的生產

11、性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：（一）自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生 的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必 要支出。（二）自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。生產性生物資產的前提是以利益為最終目的的。這就有區別于常規的自然生態的生物資產。成本模式核算的生產性生物資產的折舊政策第一，生產性生物資產從成長期開始計提折舊這樣改進保證了成長期、成熟期及衰退期產能與折舊成本的匹配。而且，由于生 產性生物資產自身特征的變化（比如，果樹開始掛果等 ）

12、，成長期時點界定容易，開始計提折舊時點確定簡便，易于操作。第二，成長期折舊與支由資本化并行第二，生產性生物資產成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產為 滿足自身生長投入較大，這部分投入一是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求， 二是滿足生物資產實現其產能的需要。在這兩中需求中，前者大于后者。而且這期間 價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類投入的，分別確認為生產性 生物資產的增值成本和生產性生物資產的產能成本或期間費用等。不能分清兩類投入的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值 成本，不僅能增加生產性生物資產的自身價值，而且能延長生產性生

13、物資產的使用壽 命，滿足資產支出資本化的條件，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬面價值。第三，進入成熟期后支由停止資本化第三，生產性生物資產進入成熟期后支出停止資本化。生產性生物資產進入成熟 期，其自身價值趨于穩定，其后的支出主要是維持生物資產實現其產能的需要，屬維 護性支出。該支出由于不再增加生物資產自身價值，所以不進行資本化處理，即不確 認為生產性生物資產的增值成本，而應費用化處理，記入期間費用或作為當期產能的 成本。為此，需要在全國范圍內統一界定不同生產性生物資產的成長期年限，以防范 企業通過任意縮短或延長生產性生物資產的成長期人為調節利潤。第四，生產性生物資產成長期折舊的計算由于生

14、產性生物資產成長期支出資本化，其賬面價值在不斷增加，這就為成長期生產性生物資產折舊計算增加了困難。鑒于成長期生產性生物資產賬面價值的增加和產能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產能（量）法或其它更適合的方法，方法一經選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預計使用年限或預計總產能(量)均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分年度計算折舊額。以年限平均法為例：這樣既考慮到處于成長期的生產性生物資產的折舊，又考慮到生產性生物資產賬面價值的變化，且會計操作也比較簡單。第五，生產性生物資產成熟期后折舊的計算生產性生物資產成熟期后包括成熟期、衰退期，以下簡稱成熟

15、期后。生產性生物 資產達到成熟期后，由于其后續支出費用化處理，其賬面價值趨于穩定，且其產能多 年連續穩定，這與固定資產類似，其折舊參照固定資產折舊政策處理即可。生產性生物資產賬務處理舉例資料：(1)甲企業2007年初自行營造 100畝蘋果樹。當年發生種苗費180000元，平整土地所需機械作業費 20000元，當年肥料 90000元，農藥10000元，人工費80000 元，管護費 50000元。 借：生產性生物資產 一一生長期生物資產 430000貸：原材料 種苗 180000原材料一一化肥 90000原材料一一農藥 10000應付職工薪酬 80000累計折舊20000銀行存款50000(2)蘋

16、果樹3年后掛果。 從2008年起，年撫育發生化肥費用 70000元，農藥10000 元，人工費 15000元，管護費 20000元。2008年及2009年賬務處理：借：生產性生物資產生長期生物資產115000貸：原材料一一化肥70000原材料一一農藥 10000應付職工薪酬 15000銀行存款20000(3)該蘋果樹成長期2年。即開始掛果至穩產成熟期需要兩年時間。成長期年撫育發生化肥費 47000元，農藥10000元，人工費 10000元，管護費 10000元。該蘋果樹 從掛果時起，預期經濟收費經濟壽命12年。(假定該蘋果樹采用成本模式計量，采用年限平均法計提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值)20

17、10年賬務處理：2010年該蘋果樹開始掛果，即達到預期經營目的，其成本為660000元 (430000+115000+115000)。借：生產性生物資產成長期生物資產660000貸：生產性生物資產一一生長期生物資產2010 年年折舊額 =660000/12=55000 元660000借：農業生產成本 55000貸：生產性生物資產累計折舊550002010年有關支出予以資本化，作為生產性生物資產增值成本處理。借：生產性生物資產一一成長期生物資產77000貸：原材料一一化肥 47000原材料一一農藥 10000應付職工薪酬 10000銀行存款 100002011年賬務處理：年初成長期生物資產成本=

18、660000+77000-737000 元2011 年年折舊額 =(737000-55000)/(12-1)=62000 元借：農業生產成本62000貸：生產性生物資產累計折舊620002011年有關支出予以資本化，作為生產性生物資產增值成本處理：會計分錄同 2010 年。(4)成熟期后，年化肥20000元，農藥10000元，人工費3000元，其它管護費 2000 元。該蘋果樹 2012年進入成熟期。其賬面成本為814000(660000+77000+77000) 元。2012年2021年(共10年)賬務處理：各年折舊額=(814000-55000-62000)/10=69700 元借：農業生

19、產成本69700貸：生產性生物資產累計折舊69700成熟期后各年后續支出不符合資本化條件，予以費用化處理：借：農業生產成本35000貸：原材料一一化肥 20000原材料一一農藥 10000應付職工薪酬 3000銀行存款2000生產性生物資產會計核算問題及改進生物資產是指與農業生產相關的有生命的 (即活的)動物和植物。生物資產包括消耗性 生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。2006年新頒布的生物資產準則中規定的消耗性生物資產和公益性生物資產賬務處理比較簡單，現僅探討生產性生物資產的相關問題。、生產性生物資產與固定資產的比較（一）生產性生物資產與固定資產的相同點二者均能夠在生產經營中長期、反

20、復使用，能夠多年連續為企業創造價值，在使用過程中后續支出（維護性支出）較少，創造價值不以犧牲自身形態為代價等等。由于生產性生物資產與固定資產類似，所以賬務處理與固定資產相似，如界定停止資本化時點、計提折舊等。（二）生產性生物資產與固定資產的區別由于生物資產是活的，具有天然增值能力，而固定資產是死的，不具有自身增值潛能，所以兩者差別較大，主要有以下幾方面：（1）價值與生命周期。固定資產投產后，其價值隨著生命周期的延續呈逐年下降趨 勢。生產性生物資產的價值隨生命周期的延長呈緩慢增長、快速增長、趨于穩定和下降趨勢。（2）產能與生命周期。固定資產投產后，其產能隨著生命周期的延續呈逐年遞減趨 勢。生產性

21、生物資產的產能隨生命周期的延長呈零產能、增長、穩定、下降趨勢。（3）后續支出與生命周期。 固定資產后續支出隨生命周期的延續呈現遞增趨勢。生 產性生物資產的后續支出與固定資產相反，呈下降趨勢。由分析可知，生產性生物資產與固定資產有相同之處，即都能在較長時間內為企 業反復創造價值，所以，可參考固定資產的相關政策對生產性生物資產進行賬務處理。但是,二者在生命周期內，其自身價值量、產能以及后續支出等方面又存在巨大差別，因此完全參考固定資產政策處理生產性生物資產與事實不符，必須結合生產性生物資產自身特性研制適合的會計政策。二、現行生產性生物資產存在的問題（一）成熟與未成熟生產性生物資產的界定不嚴格生產性

22、生物資產達到預計生產經營目的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農嚴品、提供勞務或出租。據此，把生產性生物資產分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。所謂未成熟生產性生物資產是指 （企業會計準則講解）尚未達到預定生產經營目的， 還不能夠多年 連續、穩定產出農產品、 提供勞務或出租的生產性生物資產，如尚未開始掛果的果樹，尚未開始產奶的奶牛等。但生產性生物資產是活的動物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟， 是固定資產準則的體現， 沒有考慮生物資產是活的動物、植物，其生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，這是固定資產所沒有的，所以，參照固定資產準則界定生產性生物資產的成

23、熟與未成熟時點不夠嚴格，脫離了生物資產生命周期的實際情況。（二）生產性生物資產的折舊與收益不匹配生物資產準則規定，成本模式計量的成熟生產性生物資產應計提折舊，目的是實現生物資產成本的補償，實現產能與成本的匹配，正確計算其凈收益。 事實上，生產性生物資產的產能從成長期開始呈現上升趨勢，成熟期趨于穩定，衰退期開始下降，其成長期即有產能，但生物資產準則規定不計提折舊， 且相關支出予以資本化，沒有折舊等成本。成熟生產性生物資產計提的折舊僅與成熟后的產 能匹配，不考慮成熟前成長期的產能，致使成熟后的折舊等成本增加，收益下降，與事實不相符，違背配比原則。三、生產性生物資產有關問題的改進建議（一）重新界定“

24、達到預計生產經營目的”生產性生物資產達到預計生產經營目的 是指生產性生物資產進入正常生產期，可以產出農產品、提供勞務或出租。該定義與現行生物資產準則定義的區別在于不再強調“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”， 原因是果樹開始掛果、奶牛開始產奶、役畜開始服役已達到生產經營的目的。至于生物資產“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”是生物資產生命周期中的特殊階段（最佳階段），不能說生物資產投有達到最佳產能階段就不能生產或服役，就沒有到達生產經營目的。 所以，筆者認為生產性生物資產開始收獲或服役階段，即生命周期中的成長期即達到生產經營目 的。如此界定會計操作簡單，易于理解把握，減少了職業判斷

25、，增強了會計核算的可操作性。（二）實現生產性生物資產的“三項”明細核算目前；生產性生物資產設置“生產性生物資產一一成熟生產性生物資產”和“生產性生物資產一一未成熟生產性生物資產”兩明細賬進行核算， 這與現行成熟、未成熟生產性生物資產的界定匹配，但與生產性生物資產的生命周期不符，與生物資產生長實際不符。因此，在重新界定“達到預計生產經營目的” 的基礎上，建議對生產性生物資產設置“生產性生物資產一一生長期生物資產”、“生產性生物資產一一成長期生物資產”和“生產性生物資產一一成熟期生物資產”三明細賬進行核算。由于生產性生物資產的成熟期與衰退期的特征與固定資產類似，故把成熟期與衰退期合并，統一在“生產

26、性生物資產一成熟期生物資產”核算，這樣實現了生產性生物資產的明細核算與生命周期各階段相匹配。（三）改進成本模式核算的生產性生物資產的折舊政策第一，生產性生物資產從成長期開始計提折舊。這樣改進保證了成長期、 成熟期及衰退期產能與折舊成本的匹配。而且，由于生產性生物資產自身特征的變化（比如，果樹開始掛果等），成長期時點界定容易， 開始計提折舊時點確定簡便，易于操作。第二，生產性生物資產成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產為滿足自身生長投入較大，這部分投入一是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，二是滿足生物資產實現其產能的需要。在這兩中需求中，前者大于后者。而且這期間價值升值較快，所以

27、，這期間的投入，能夠分清上述兩類投入的，分別確認 為生產性生物資產的增值成本和生產性生物資產的產能成本或期間費用等。不能分清兩類投入的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值成本，不僅能增加生產性生物資產的自身價值，而且能延長生產性生物資產的使用壽命，滿足資產支出資本化的條件，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬面價值。第三，生產性生物資產進入成熟期后支出停止資本化。生產性生物資產進入成熟期， 其自身價值趨于穩定，其后的支出主要是維持生物資產實現其產能的需要，屬維護性支出。該支出由于不再增加生物資產自身價值，所以不進行資本化處理，即不確認為生產性生物資產的增值

28、成本，而應費用化處理，記入期間費用或作為當期產能的成本。為此，需要在全國范圍內統一界定不同生產性生物資產的成長期年限，以防范企業通過任意縮短或延長生產性生物資產的成長期人為 調節利潤。第四，生產性生物資產成長期折舊的計算。由于生產性生物資產成長期支出資本化，其賬面價值在不斷增加， 這就為成長期生產性生物資產折舊計算增加了困難。鑒于成長期生產性生物資產賬面價值的增加和產能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產能 （量）法或其它更適合的方法，方法一經選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預計使用年限或預計總產能（量）均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分

29、年度計算折舊額。以年限平均法為例：這樣既考慮到處于成長期的生產性生物資產的折舊，又考慮到生產性生物資產賬 面價值的變化，且會計操作也比較簡單。第五，生產性生物資產成熟期后折舊的計算。生產性生物資產成熟期后包括成熟 期、衰退期，以下簡稱成熟期后。生產性生物資產達到成熟期后，由于其后續支出費用化處理，其賬面價值趨于穩定，且其產能多年連續穩定，這與固定資產類似，其折舊參照固定資 產折舊政策處理即可。四、生產性生物資產賬務處理舉例資料：（1）甲企業2007年初自行營造100畝蘋果樹。當年發生種苗費 180000元， 平整土地所需機械作業費 20000元，當年肥料 90000元，農藥10000元，人工費80000元, 管護費50000元。借：生產性生物資產一一生長期生物資產430000貸：原材料種苗180000化肥90000農藥 10000應付職工薪酬 80000累計折舊 20000銀行存款50000(2)蘋果樹3年后掛