1、PPPPPP項目涉稅分析與籌劃項目涉稅分析與籌劃陳 斌|博士第三講第三講 PPPPPP項目涉稅分析與籌劃項目涉稅分析與籌劃 一、BT項目涉稅分析與籌劃 二、BOT項目涉稅分析與籌劃 BTBT的定義及方式的定義及方式 BTBT是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種投資方式目的一種投資方式, ,是是Build(Build(建設建設) )和和Transfer(Transfer(轉讓轉讓) )兩個英文單詞的縮寫兩個英文單詞的縮寫, ,其含義是其含義是: :政府通過合同約定政府通過合同約定, ,將擬建設的某個基礎設施項目授予建筑商將擬建設的某個基礎設施項

2、目授予建筑商, ,在規定的在規定的時間內時間內, ,由建筑商負責該項目的投融資和建設由建筑商負責該項目的投融資和建設, ,合同合同期滿期滿, ,建筑商將該項目有償轉讓給政府。建筑商將該項目有償轉讓給政府。 BTBT的定義及方式的定義及方式 BTBT具有以下顯著特點具有以下顯著特點: :第一第一, ,它是一種投資方式它是一種投資方式; ;第二第二, ,只只有政府的基礎設施項目才能采用有政府的基礎設施項目才能采用BTBT方式方式; ;第三第三, ,政府利用的是政府利用的是非政府資金非政府資金, ,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金( (包括自有資金和出

3、面借取的資金等包括自有資金和出面借取的資金等) )。第四。第四, ,項目的投融資和項目的投融資和建設者是建筑商建設者是建筑商( (通常所說的施工單位通常所說的施工單位););第五第五, ,項目在規定的項目在規定的時間建成后時間建成后( (是指按法定建設程序竣工驗收備案后是指按法定建設程序竣工驗收備案后) )立即有償立即有償轉讓給政府轉讓給政府, ,收回投資并賺取一定的利潤。收回投資并賺取一定的利潤。 BTBT的定義及方式的定義及方式 BTBT主要有三種實施方式：主要有三種實施方式：l完全完全BTBT方式方式lBTBT工程總承包方式工程總承包方式lBTBT施工承包方式施工承包方式 BTBT的定義

4、及方式的定義及方式 1 1、完全、完全BTBT方式（方式（組建項目公司運作）組建項目公司運作） 完全完全BTBT方式方式通過招標確定項目建設方，通過招標確定項目建設方，組建項目公司組建項目公司，由項目公司負責項目的，由項目公司負責項目的融資、投資和建設，項目建成后由業主融資、投資和建設，項目建成后由業主回購的形式。回購的形式。 BTBT的定義及方式的定義及方式 2 2、BTBT工程總承包方式（不組建項目公司工程總承包方式（不組建項目公司運作）運作） BTBT工程總承包方式工程總承包方式通過招標確定項目通過招標確定項目建設方，建設方按照合同約定對工程項建設方，建設方按照合同約定對工程項目的勘察、

5、設計、采購、施工和竣工驗目的勘察、設計、采購、施工和竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔項目的收等實行全過程的承包，并承擔項目的全部投資，由業主委托指派工程監理，全部投資，由業主委托指派工程監理，項目建成后由業主回購的形式。項目建成后由業主回購的形式。 BTBT的定義及方式的定義及方式 3 3、 BTBT施工承包方式（不組建項目公施工承包方式（不組建項目公司運作）司運作） BTBT施工承包方式施工承包方式通過招標確定項目通過招標確定項目建設方，建設方按照合同約定負責建設方，建設方按照合同約定負責工程施工及投資，項目驗收合格后工程施工及投資，項目驗收合格后由業主回購的形式。由業主回購的形式。BTB

6、T模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 1 1、 核算依據核算依據 企業會計準則企業會計準則建造合同建造合同BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）項目投資總額的確定）項目投資總額的確定 BTBT主要有三種實施方式：完全主要有三種實施方式：完全BTBT方式、方式、BTBT工程總承工程總承包方式、包方式、BTBT施工承包方式。但不論采用哪種方式，施工承包方式。但不論采用哪種方式，BTBT項目投資總額大致包括兩大部分：一是項目的工項目投資總額大致包括兩大部分：一是項目的工程建設費用；二是建設

7、期的融資費用。程建設費用；二是建設期的融資費用。具體來說，具體來說，主要包括勘察設計、主要包括勘察設計、建筑安裝工程投資支出、設備建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等。投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）會計核算科目設置）會計核算科目設置 一級會計科目：因此一級會計科目：因此BTBT項目的建設成本符合長期項目的建設成本符合長期資產的定義，資產的定義，應通過長期資產類科目進行核算。應通過長期資產類科目進行核算。長長期資產按照流動性可分

8、為長期投資、固定資產、無期資產按照流動性可分為長期投資、固定資產、無形資產和其他長期資產等。形資產和其他長期資產等。 BTBT項目不能通過固定資項目不能通過固定資產進行核算，而產進行核算，而BTBT項目的建設成本又不符合長期投項目的建設成本又不符合長期投資和無形資產的定義，資和無形資產的定義，因此只能通過其他長期資產因此只能通過其他長期資產科目核算科目核算BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）會計核算科目設置）會計核算科目設置 BTBT項目合同的實質是代政府為建設項目融資，并且運營后不直接向公眾項目合

9、同的實質是代政府為建設項目融資，并且運營后不直接向公眾收費而由政府償付項目所發生的建設成本及融資利息，收費而由政府償付項目所發生的建設成本及融資利息，因此可以將建設因此可以將建設成本及融資費用計入成本及融資費用計入“其他長期資產其他長期資產長期應收款長期應收款”科目。科目。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）會計核算科目設置）會計核算科目設置 二級科目的設置二級科目的設置 按照成本構成增加二級科目：按照成本構成增加二級科目： “建筑工程支出建筑工程支出”、“安裝工程支出安裝工程支出”、“設備投資支出

10、設備投資支出”、“待攤投資支出待攤投資支出”、“其他支出其他支出”。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）會計核算科目設置）會計核算科目設置 三級科目的設置三級科目的設置 在二級科目在二級科目“建設工程支出建設工程支出”、“安裝工程支出安裝工程支出”、設備投資支出設備投資支出”下，根據建設項目的實際成本和概下，根據建設項目的實際成本和概預算成本等可以設置三級、四級明細科目。建設成預算成本等可以設置三級、四級明細科目。建設成本應按照權責發生制核算，除按驗工計價和工程價本應按照權責發生制核算，除按驗工計價

11、和工程價款結算核算建設成本外，可以另增設款結算核算建設成本外，可以另增設“預付工程預付工程（設備）款（設備）款”、“應付工程（設備）款應付工程（設備）款”科目分戶科目分戶核算與承包單位、供貨單位的驗工計價和款項支付。核算與承包單位、供貨單位的驗工計價和款項支付。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）會計核算科目設置）會計核算科目設置 三級科目的設置三級科目的設置 在二級科目在二級科目“待攤投資支出待攤投資支出”下分設三級、四級明細科目，核算應當下分設三級、四級明細科目，核算應當分攤到建設成本中的各項費

12、用支出。由于此類費用項目較多，金額較大，分攤到建設成本中的各項費用支出。由于此類費用項目較多，金額較大，建議進行分類核算，以便與工程概預算進行對比，考核費用支出的合理建議進行分類核算，以便與工程概預算進行對比，考核費用支出的合理性。性。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （1 1）會計核算科目設置）會計核算科目設置 三級科目的設置三級科目的設置 該科目至少應設置以下三級明細科目：該科目至少應設置以下三級明細科目： 項目公司管理費、土地使用費、工程監理費、勘項目公司管理費、土地使用費、工程監理費、勘察設計費、研

13、究試驗及試運行費、招投標費、臨時察設計費、研究試驗及試運行費、招投標費、臨時設施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、設施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、工程質量監督費、建設期財務費用。工程質量監督費、建設期財務費用。 “ “其他支出其他支出”，核算不屬于上述科目核算內容的各，核算不屬于上述科目核算內容的各種待攤投資支出，可分設明細科目進行核算。種待攤投資支出，可分設明細科目進行核算。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 2 2、 BTBT項目建設期的會計核算項目建設期的會計核算 （2 2）會計核算）會計核算工程完工后，應將工程完工后，應將“待攤投資支出待攤投

14、資支出”、“其他支出其他支出”等科目的余額分攤到等科目的余額分攤到“建設工程支出建設工程支出”、“安裝工程支出安裝工程支出”、“設備投資支出設備投資支出”科目下，以科目下，以確定最終的工程項目總投資。確定最終的工程項目總投資。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 3 3、 BTBT項目回購期的會計核算項目回購期的會計核算 工程竣工后，施工企業向業主遞交竣工結算報告，工程竣工后，施工企業向業主遞交竣工結算報告，由業主授權的部門對此進行審核，一般情況下，由業主授權的部門對此進行審核，一般情況下，審審核確定的數就是回購基價，核確定的數就是回購基價，業主據此計算業主據此計算BT

15、BT項目的項目的最終回購總價。最終回購總價。（1 1）項目回購總價的構成）項目回購總價的構成 一般情況下，一般情況下，BTBT項目的最終項目的最終回購總價包括工程建設回購總價包括工程建設費用和融資費用兩大部分費用和融資費用兩大部分。融資費用。融資費用是指項目資金是指項目資金的融資所需的附加費用，一般分為的融資所需的附加費用，一般分為建設期融資費用建設期融資費用和回購期融資費用。和回購期融資費用。 BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 3 3、 BTBT項目回購期的會計核算項目回購期的會計核算 建設期融資費用多是根據工程建設費用和約定的建建設期融資費用多是根據工程建設費用

16、和約定的建設期年融資利率計算，已計入到設期年融資利率計算，已計入到“長期應收款長期應收款”。但實際工作中，部分但實際工作中，部分BTBT項目的建設期融資費用業主項目的建設期融資費用業主不予以考慮。回購期的融資費用多是根據回購基價、不予以考慮?；刭徠诘娜谫Y費用多是根據回購基價、約定的回購期年融資利率和投標文件中規定的回購約定的回購期年融資利率和投標文件中規定的回購付款方式計算。其中付款方式計算。其中回購基價為建設期工程建設費回購基價為建設期工程建設費用與建設期融資費用之和。用與建設期融資費用之和。BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 3 3、 BTBT項目回購期的會計核算

17、項目回購期的會計核算（2 2）BTBT項目收入分析項目收入分析 通常情況下，通常情況下，BTBT項目的收入主要有兩大部分：項目的收入主要有兩大部分：l工程款結余收入。工程款結余收入。是指審價后確定的收購基價超過是指審價后確定的收購基價超過BTBT項目建設成本和建設期融資費用的部分。項目建設成本和建設期融資費用的部分。l利息差收入。利息差收入。是指實際支付的利息小于業主計算支是指實際支付的利息小于業主計算支付的利息部分。另外，還可能存在優惠貸款利息差付的利息部分。另外，還可能存在優惠貸款利息差收入、資本金存貸款利息差收入等。收入、資本金存貸款利息差收入等。 BTBT模式（建設模式（建設移交）的會

18、計核算移交）的會計核算 3 3、 BTBT項目回購期的會計核算項目回購期的會計核算 回購期的會計核算主要有以下幾個方面：回購期的會計核算主要有以下幾個方面：（3 3）工程款結余收入的會計核算）工程款結余收入的會計核算 作為建設方，在整個作為建設方，在整個BTBT項目建設期間，批復的參與項目建設期間，批復的參與建設的施工單位驗工計價，已作為施工方完成的產建設的施工單位驗工計價，已作為施工方完成的產值計入了項目建設成本，各施工單位也據此計算了值計入了項目建設成本，各施工單位也據此計算了主營業務稅金及附加。主營業務稅金及附加。因此，因此，應由建設方確認的收應由建設方確認的收入只有工程款結余收入，并需

19、要據此計算工程結算入只有工程款結余收入，并需要據此計算工程結算稅金及附加。稅金及附加。 BTBT模式（建設模式（建設移交）的會計核算移交）的會計核算 3 3、 BTBT項目回購期的會計核算項目回購期的會計核算 回購期的會計核算主要有以下幾個方面：回購期的會計核算主要有以下幾個方面：（4 4）收到各期回購款的核算）收到各期回購款的核算 付的各期回購款一般包括回購基價和回購期融資費付的各期回購款一般包括回購基價和回購期融資費用兩部分?；刭徎鶅r部分的回購款，用兩部分。回購基價部分的回購款，應根據回購款應根據回購款占回購基價的比例，同比例沖減占回購基價的比例，同比例沖減“長期債權投資長期債權投資”?；?/p>

20、購期融資費用部分的回購款，根據其與本期間的回購期融資費用部分的回購款，根據其與本期間的實際支付的融資費用的差額計入投資收益或者利息實際支付的融資費用的差額計入投資收益或者利息收入。收入。 BTBT模式（建設模式（建設移交）的稅務處理移交）的稅務處理 政府利用非政府資金來進行基礎非經營性設施建設項目政府利用非政府資金來進行基礎非經營性設施建設項目的一種融資模式，是指一個項目的運作通過項目公司總承包，的一種融資模式，是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設、驗收合格后移交給業主，業主向投資方支付項融資、建設、驗收合格后移交給業主，業主向投資方支付項目總投資加上合理回報目總投資加上合理回報(

21、 (也稱為項目回購也稱為項目回購) )的過程。的過程。 我國第一我國第一個個BTBT工程是工程是19841984年的廣東省深圳沙角年的廣東省深圳沙角B B火力發電廠項目?；鹆Πl電廠項目。 BTBT模式（建設模式（建設移交）的稅務處理移交）的稅務處理 對對BTBT模式的稅務處理，各地有各自的規定，如廣西壯族自治區地模式的稅務處理，各地有各自的規定，如廣西壯族自治區地方稅務局關于發布方稅務局關于發布建筑業營業稅管理辦法（試行）建筑業營業稅管理辦法（試行）的公告的公告（廣西壯族自治區地方稅務局公告廣西壯族自治區地方稅務局公告20102010年第年第8 8號號），）， 重慶市地重慶市地方稅務局關于建筑

22、業營業稅有關政策問題的通知方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知（渝地稅發渝地稅發20081952008195號號 ），廣東省惠州市地方稅務局），廣東省惠州市地方稅務局關于加強對關于加強對BTBT項目項目稅收管理的通知稅收管理的通知（惠地稅發惠地稅發20092009131131號號 ），吉林省地方稅），吉林省地方稅務局務局關于關于“建設建設移交移交”投融資建設模式稅收政策的公告投融資建設模式稅收政策的公告（吉林省地方稅務局公告吉林省地方稅務局公告20102010年第年第3 3號號） 河北省地方稅務局關河北省地方稅務局關于于“建設建設- -移交移交”模式有關營業稅問題的公告模式有關營業稅問題

23、的公告（河北省地方稅務河北省地方稅務局公告局公告20112011年第年第2 2號號），）， 江西省地方稅務局關于江西省地方稅務局關于BTBT方式建設項方式建設項目有關稅收政策問題的公告目有關稅收政策問題的公告( (江西省地方稅務局公告江西省地方稅務局公告20102010年第年第4 4號號 ) ) 天津市地方稅務局關于天津市地方稅務局關于BTBT模式建設項目有關營業稅政策模式建設項目有關營業稅政策問題的公告問題的公告（天津市地方稅務局公告天津市地方稅務局公告20112011年第年第1515號號 ）等。）等。BTBT模式（建設模式（建設移交）的稅務處理移交）的稅務處理 總之，基礎設施總之，基礎設施

24、BTBT項目移交階段，項目公司（不采用項目公司的例外）項目移交階段，項目公司（不采用項目公司的例外）將分期從政府那兒取得回購款（回購一詞有爭議，暫沿用），但這筆款到將分期從政府那兒取得回購款（回購一詞有爭議，暫沿用），但這筆款到賬后如何記取營業稅有廣泛的爭議：賬后如何記取營業稅有廣泛的爭議： 一種觀點認為一種觀點認為，項目公司沒有任何資質，因此屬服務類企業（特別是，項目公司沒有任何資質，因此屬服務類企業（特別是出資方屬于純投資公司性質的，其本身就屬于服務業），應出資方屬于純投資公司性質的，其本身就屬于服務業），應按按“服務業服務業”適用稅率適用稅率； 而而另一種觀點另一種觀點則認為項目公司盡管

25、沒有資質，但其仍屬于則認為項目公司盡管沒有資質，但其仍屬于建筑業企建筑業企業資質管理規定業資質管理規定（建設部第（建設部第159159號令）中所述的號令）中所述的“建筑企業建筑企業”。因此應按因此應按建筑業適用稅率。上述差別雖只是建筑業適用稅率。上述差別雖只是2%2%，但由于基礎設施的投資規模較大，但由于基礎設施的投資規模較大，因此稅收差額非常可觀。因此稅收差額非?？捎^。 營改增前后營改增前后BTBT模式稅務處理的總結三點模式稅務處理的總結三點（一）從工程建設角度按建筑業征收（一）從工程建設角度按建筑業征收營業稅從工程建設角度按建筑業征收是大多數地方稅務部門的一個共營業稅從工程建設角度按建筑業

26、征收是大多數地方稅務部門的一個共識。識。 但在按建筑業征收的框架下，還存在全額征收和差額征收。但在按建筑業征收的框架下，還存在全額征收和差額征收。 而增值稅解決了進項抵扣問題，因此而增值稅解決了進項抵扣問題，因此BTBT模式可以按一般計稅方法計算模式可以按一般計稅方法計算繳納增值稅。繳納增值稅。營改增前后營改增前后BTBT模式稅務處理的總結三點模式稅務處理的總結三點（二）從項目立項人角度按銷售不動產、建筑業、服務業（二）從項目立項人角度按銷售不動產、建筑業、服務業- -代代理業征收理業征收根據立項人不同分別采取按根據立項人不同分別采取按“銷售不動產、建筑業、服務業銷售不動產、建筑業、服務業-

27、-代理業代理業”的征收方法，這是江西省地方稅務局的理解。的征收方法，這是江西省地方稅務局的理解。江西江西省地方稅務局關于省地方稅務局關于BTBT方式建設項目有關稅收政策問題的公告方式建設項目有關稅收政策問題的公告中，是這樣規定的：中，是這樣規定的：1 1）以投融資人的名義立項建設，工程完工）以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業主的，對投融資人應按照交付業主的，對投融資人應按照“銷售不動產銷售不動產”稅目征收營業稅目征收營業稅稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。融資費用、管理費用和

28、合理回報等收入）。營改增前后營改增前后BTBT模式稅務處理的總結三點模式稅務處理的總結三點（二）從項目立項人角度按銷售不動產、建（二）從項目立項人角度按銷售不動產、建筑業、服務業筑業、服務業- -代理業征收代理業征收2 2）以項目業主的名義立項建設，對投融資人無論其是）以項目業主的名義立項建設，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質，均應認定為建筑工程的總承包人，否具備建筑總承包資質，均應認定為建筑工程的總承包人，按按“建筑業建筑業”稅目的現行規定征收增值稅；稅目的現行規定征收增值稅；同時項目業主委同時項目業主委托投融資人建設的行為屬于委托代建行為，托投融資人建設的行為屬于委托代建行為，對投融

29、資人應按對投融資人應按照照“服務業服務業- -代理業代理業”稅目征收增值稅稅目征收增值稅，其計稅營業額為取得，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。 3 3）按）按BTBT方式建設的項目，其工程建設中的建筑業增值稅方式建設的項目，其工程建設中的建筑業增值稅按現行政策規定執行。按現行政策規定執行。 營改增后無法落地 營改增前后營改增前后BTBT模式稅務處理的總結三點模式稅務處理的總結三點（三）從投資、融資角度按建筑業、金融保險

30、業征收（三）從投資、融資角度按建筑業、金融保險業征收在未見諸于文件的實際操作中，有些稅務機關還根據投資人在未見諸于文件的實際操作中，有些稅務機關還根據投資人工程項目的融資特性，分別采取按建筑業和金融保險業征收。工程項目的融資特性，分別采取按建筑業和金融保險業征收。對于建筑施工部分，按建筑業征收。對于建筑施工部分，按建筑業征收。由于由于BTBT工程是通過融資進工程是通過融資進行項目建設的一種投融資方式，根據約定，行項目建設的一種投融資方式，根據約定，投資人取得的回購投資人取得的回購款中肯定有一部分是政府為補償投資人資金使用成本或風險成款中肯定有一部分是政府為補償投資人資金使用成本或風險成本而支付

31、的利息，投資人應按本而支付的利息，投資人應按“金融保險業金融保險業”稅目繳納營業稅。稅目繳納營業稅。 營改增后如何執行有待明確營改增后如何執行有待明確( (一一)BOT)BOT的含義及其應滿足的條件的含義及其應滿足的條件 1、 BOTBOT的含義的含義 BOT(buildBOT(buildoperateoperatetransfer)transfer)即即建設建設經營經營轉讓，轉讓，是是指政府通過契約授予私營企業（包括外國企業）以一定期限指政府通過契約授予私營企業（包括外國企業）以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施

32、，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。給政府。( (一一)BOT)BOT的含義及其應滿足的條件的含義及其應滿足的條件 2、 BOTBOT應滿足的條件應滿足的條件 （1 1）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業；進行招標的企業； （2 2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經營合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。權合同的企業（

33、以下簡稱合同投資方）。合同投資合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。期間內負責提供后續經營服務。( (一一)BOT)BOT的含義及其應滿足的條件的含義及其應滿足的條件 2、BOTBOT應滿足的條件應滿足的條件 （3 3）特許經營權合同中對）特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的

34、對象、收費標準及后續調整作出期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。態等作出明確規定。( (一一)BOT)BOT的含義及其應滿足的條件的含義及其應滿足的條件 3、BOTBOT的發展歷史、應用的范圍及相關成員的關系的發展歷史、應用的范圍及相關成員的關系 BOTBOT出現至今已有至少出現至今已有至少300300年的歷史。年的歷史。 1717世紀世紀英國的英國的領港

35、公會領港公會負責管理海上事務，包括建設和經負責管理海上事務，包括建設和經營燈塔，并擁有建造燈塔和向船只收費的特權。而營燈塔，并擁有建造燈塔和向船只收費的特權。而同期私人建成的燈塔至少有十座。這種私人建造燈同期私人建成的燈塔至少有十座。這種私人建造燈塔的投資方式與現在所謂塔的投資方式與現在所謂BOTBOT如出一轍。即：如出一轍。即：私人首私人首先向政府提出準許建造和經營燈塔的申請，申請中先向政府提出準許建造和經營燈塔的申請，申請中必須包括許多船主的簽名以證明將要建造的燈塔對必須包括許多船主的簽名以證明將要建造的燈塔對他們有利并且表示愿意支付過路費；他們有利并且表示愿意支付過路費；( (一一)BO

36、T)BOT的含義及其應滿足的條件的含義及其應滿足的條件 3 3、BOTBOT的發展歷史、應用的范圍及相關成員的關系的發展歷史、應用的范圍及相關成員的關系 在申請獲得政府的批準以后，私人向政府租用建造燈塔必在申請獲得政府的批準以后，私人向政府租用建造燈塔必須占用的土地，在特許期內管理燈塔并向過往船只收取過路須占用的土地，在特許期內管理燈塔并向過往船只收取過路費；特權期滿以后由政府將燈塔收回并交給領港公會管理和費；特權期滿以后由政府將燈塔收回并交給領港公會管理和繼續收費。繼續收費。到到18201820年，在全部年，在全部4646座燈塔中，有座燈塔中，有3434座是私人投座是私人投資建造的?？梢娰Y建

37、造的?？梢夿OTBOT模式在投資效率上遠高于行政部門。模式在投資效率上遠高于行政部門。 ( (一一)BOT)BOT的含義及其應滿足的條件的含義及其應滿足的條件 3 3、 BOTBOT的發展歷史、應用的范圍及相關成員的關系的發展歷史、應用的范圍及相關成員的關系 BOTBOT發展到現在，應用的范圍主要集中在發展到現在，應用的范圍主要集中在高速公路、城市高速公路、城市污水處理、水電站的建設污水處理、水電站的建設等領域。與等領域。與BOTBOT相關的成員可以用如相關的成員可以用如下圖來表示：下圖來表示：( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 根據根據財政部關于印發企業會計準則解釋第財政

38、部關于印發企業會計準則解釋第2 2號的號的通知通知（財會（財會2008200811 11 號）中的號）中的企業會計準則企業會計準則解釋第解釋第2 2號號第五項規定第五項規定，企業采用建設經營移交方，企業采用建設經營移交方式（式（BOTBOT）參與公共基礎設施建設業務，應當按照以）參與公共基礎設施建設業務，應當按照以下規定進行處理：下規定進行處理： 1 1、收入的確認、收入的確認（1 1）建造期間，）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應項目公司對于所提供的建造服務應當按照當按照企業會計準則第企業會計準則第1515號號建造合同建造合同確認確認相關的收入和費用。相關的收入和費用。( (二二)BO

39、T)BOT項目的會計核算項目的會計核算 （2 2）基礎設施建成后，項目公司應當按基礎設施建成后，項目公司應當按照照企業會計準則第企業會計準則第1414號號收入收入確確認與后續經營服務相關的收入認與后續經營服務相關的收入。建造合。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，價值計量，并分別以下情況在確認收入并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：的同時，確認金融資產或無形資產：( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 合同規定基礎設施建成后的一定期間內，合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以項目公司可以無條件地自合同

40、授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；資產的；或或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按并按照照企業會計準則第企業會計準則第2222號號金融工具確認和計量金融工具確認和計量的規定的規定處理。處理。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，

41、合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借建造過程如發生借款利息，應當按照款利息，應當按照企業會計準則第企業會計準則第1717號號借款費用借款費用的的規定處理。規定處理。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 項目公司未提供實際建造服務，項目公司未提供實際建造服務，將

42、基礎設施建造發包給其他方的，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，不應確認建造服務收入，應當按應當按照建造過程中照建造過程中支付的工程價款等支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。資產或無形資產。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 （3 3）按照合同規定，企業為使）按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能有關基礎設施保持一定的服務能力或力或在移交給合同授予方之前保在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，持一定的使用狀態，預計將發生預計將發生的支出，應當按照的支出，應當按照企業會計準企業會計準則第則第1

43、313號號或有事項或有事項的規定的規定處理。處理。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算（4 4）按照特許經營權合同規定，）按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區分時，其收服務）的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。供的各項服務。（5 5）BOTBOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定業務所建造基礎設施

44、不應作為項目公司的固定資產。資產。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算（6 6）在）在BOTBOT業務中，業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。該資產相關的服務前應確認為一項負債。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會

45、計核算 企業會計準則解釋第企業會計準則解釋第2 2號號雖然明確規定所雖然明確規定所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，但是在建設期間通過什么科目核算沒有明確，但是在建設期間通過什么科目核算沒有明確，只說明了在不同情況下確認為金融資產或無形只說明了在不同情況下確認為金融資產或無形資產。資產。BOTBOT項目資產是否應該通過金融資產相關項目資產是否應該通過金融資產相關科目或科目或“無形資產無形資產”科目核算呢？科目核算呢？由于由于BOTBOT項目項目在建設期間，從立項、開工到竣工、結算，全在建設期間，從立項、開工到竣工、結算，全部按照自建項目的模式運作，

46、在金融資產相關部按照自建項目的模式運作，在金融資產相關科目或科目或“無形資產無形資產”科目核算不合適。科目核算不合適。 ( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 有人認為，既然有人認為，既然BOTBOT項目在建設期間完全按照自建項項目在建設期間完全按照自建項目模式運作，就應該將目模式運作，就應該將BOTBOT資產在建設期間確認為資產在建設期間確認為“在在建工程建工程”，建成后在轉入金融資產或無形資產。我認為，建成后在轉入金融資產或無形資產。我認為不妥，由于項目公司僅為項目的承建方，不妥，由于項目公司僅為項目的承建方，BOTBOT項目所建項目所建造的基礎設施所有權不屬于項目公司，造

47、的基礎設施所有權不屬于項目公司，建造過程中發生建造過程中發生的成本自然不應該通過的成本自然不應該通過“在建工程在建工程”科目歸集，應該通科目歸集，應該通過過“工程施工工程施工”科目核算?？颇亢怂?。 ( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 BOTBOT項目在建設期間的工程價款的結算，可以先不區項目在建設期間的工程價款的結算，可以先不區分為金融資產或無形資產，分為金融資產或無形資產，統一在統一在“其他非流動資產其他非流動資產”科目中歸集，科目中歸集，待完工后，對照待完工后，對照企業會計準則解釋第企業會計準則解釋第2 2號號規定的條件，區分其中的金融資產和無形資產成分，規定的條件，區

48、分其中的金融資產和無形資產成分，分別轉入金融資產相關科目和分別轉入金融資產相關科目和“無形資產無形資產”科目。科目。 ( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 2 2、建設期間的會計處理、建設期間的會計處理（1 1）合同投資方自行組建或與合同授予方共同）合同投資方自行組建或與合同授予方共同出資組建一個專門的出資組建一個專門的BOT BOT 項目公司。合同投資項目公司。合同投資方的會計處理為：方的會計處理為： 借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：銀行存款貸：銀行存款項目公司的會計處理為：項目公司的會計處理為： 借：銀行存款借：銀行存款 貸：實收資本貸：實收資本( (二二)BOT)

49、BOT項目的會計核算項目的會計核算 2 2、建設期間的會計處理、建設期間的會計處理（2 2）項目公司用自有資金及銀行貸款建設）項目公司用自有資金及銀行貸款建設BOTBOT項項目。目。 自行建造。自行建造。項目公司自行提供實際建造服項目公司自行提供實際建造服務，支付工程成本費用、年末確認建造工程服務，支付工程成本費用、年末確認建造工程服務收入等，務收入等，項目公司每一期的會計處理如下：項目公司每一期的會計處理如下： 登記每一期實際發生的合同成本：登記每一期實際發生的合同成本： 借：工程施工借：工程施工- -合同成本合同成本 貸：原材料（銀行存款、應付工資等）貸：原材料（銀行存款、應付工資等）(

50、(二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 2 2、建設期間的會計處理、建設期間的會計處理（2 2）項目公司用自有資金及銀行貸款建設）項目公司用自有資金及銀行貸款建設BOTBOT項目。項目。 確認當期的合同收入與費用：確認當期的合同收入與費用： 借：主營業務成本借：主營業務成本 工程施工工程施工- -合同毛利（差額）合同毛利（差額） 貸：主營業務收入貸：主營業務收入建造期間確認建造合同收入與費用的同時確認一項其他建造期間確認建造合同收入與費用的同時確認一項其他非流動資產：非流動資產：借：其他非流動資產借：其他非流動資產 貸：工程結算貸：工程結算( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項

51、目的會計核算 2 2、建設期間的會計處理、建設期間的會計處理（2 2）項目公司用自有資金及銀行貸款建設）項目公司用自有資金及銀行貸款建設BOTBOT項目。項目。 工程完工時，工程完工時，將將“工程施工工程施工”科目余額與科目余額與“工程結算工程結算”科科目余額進行對沖：目余額進行對沖： 借：工程結算借：工程結算 貸：工程施工貸：工程施工- -合同成本合同成本 - -合同毛利合同毛利建造過程如發生借款利息，應當按照建造過程如發生借款利息，應當按照企業會計準則第企業會計準則第1717號號- -借款費用借款費用的規定將借款利息資本化：的規定將借款利息資本化：借：其他非流動資產借：其他非流動資產 貸：

52、應付利息貸：應付利息( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 2 2、建設期間的會計處理、建設期間的會計處理（2 2）項目公司用自有資金及銀行貸款建設）項目公司用自有資金及銀行貸款建設BOTBOT項目。項目。 工程全部完工后，根據工程全部完工后，根據企業會計準則解釋第企業會計準則解釋第2 2號號規定的規定的條件，將條件，將“其他非流動資產其他非流動資產”區分金融資產和無形資產成分，區分金融資產和無形資產成分，分別轉入長期應收款和無形資產。分別轉入長期應收款和無形資產。確認為金融資產的部分：確認為金融資產的部分： 借：長期應收款（借：長期應收款（金融資產相關科目）金融資產相關科目）

53、 貸：其他非流動資產貸：其他非流動資產確認為無形資產的部分：確認為無形資產的部分： 借：無形資產借：無形資產經營特許權經營特許權 貸：其他非流動資產貸：其他非流動資產( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 2 2、建設期間的會計處理、建設期間的會計處理（2 2）項目公司用自有資金及銀行貸款建設）項目公司用自有資金及銀行貸款建設BOTBOT項目。項目。 發包給其他方建造。發包給其他方建造。項目公司未提供實際建造服務，項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給他方不應確認建造服務收入，應將基礎設施建造發包給他方不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規

54、定分別當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定分別確認為金融資產或無形資產。確認為金融資產或無形資產。項目公司在承建方實際支項目公司在承建方實際支付付BOTBOT項目時，確認金融資產或無形資產：項目時，確認金融資產或無形資產： 借：無形資產或借：無形資產或長期應收款（長期應收款（金融資產相關科目）金融資產相關科目） 貸：銀行存款貸：銀行存款( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處理。 （1 1）作為金融資產核算的情況。）作為金融資產核算的情況。在我國，采用在我國，采用BOTBOT方式建設的部分公共基礎設施項目營運管理方式建設的部

55、分公共基礎設施項目營運管理期間，通常不對公眾收費或收費金額很小。項期間，通常不對公眾收費或收費金額很小。項目公司的運營收入來源于合同授予方每期支付目公司的運營收入來源于合同授予方每期支付合同規定的貨幣資金或其他金融資產。合同規定的貨幣資金或其他金融資產。合同授合同授予方每期支付的款項中，除了償還向項目公司予方每期支付的款項中，除了償還向項目公司融資的本息外，其余部分為支付企業的項目運融資的本息外，其余部分為支付企業的項目運營管理、維護費。營管理、維護費。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處理。 （1 1）作為金融資產核算的情況。

56、）作為金融資產核算的情況。 項目公司在收到政府償付款項進行劃分和會計處理時，項目公司在收到政府償付款項進行劃分和會計處理時，對于利息和本金，對于利息和本金，應按照企業為該項目融資本期實際發應按照企業為該項目融資本期實際發生的利息和與貸款銀行約定的還款金額沖減債權生的利息和與貸款銀行約定的還款金額沖減債權；對于；對于服務補償，則應按本期收到政府償付款項扣除該期實際服務補償，則應按本期收到政府償付款項扣除該期實際還本付息后的余額確認收入。還本付息后的余額確認收入。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處理。（1 1）作為金融資產核算的情

57、況。）作為金融資產核算的情況。項目公司每期的會計處理為：項目公司每期的會計處理為： 借：銀行存款借：銀行存款 貸：長期應收款（本金及利息）貸：長期應收款（本金及利息） 主營業務收入（維護管理補償）主營業務收入（維護管理補償）同時確認維護管理同時確認維護管理BOTBOT資產支付的費用：資產支付的費用：借：主營業務成本借：主營業務成本 貸：銀行存款貸：銀行存款 應付職工薪酬等應付職工薪酬等( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處理。 （2 2）作為無形資產核算的情況。）作為無形資產核算的情況。 項目公司的投資回報主要來源于該項目投入運項

58、目公司的投資回報主要來源于該項目投入運營后直接收取的營業收入。主要會計問題有以營后直接收取的營業收入。主要會計問題有以下幾個：下幾個：無形資產的攤銷年限。無形資產的攤銷年限。無論無論BOTBOT項目項目資產的預計使用壽命有多長，其攤銷年限均不資產的預計使用壽命有多長，其攤銷年限均不應長于特許經營期，如預計使用年限長于特許應長于特許經營期，如預計使用年限長于特許經營期，則應按特許經營期進行攤銷；反之，經營期，則應按特許經營期進行攤銷；反之，則應按預計使用年限計提攤銷。則應按預計使用年限計提攤銷。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處

59、理。 （2 2）作為無形資產核算的情況。）作為無形資產核算的情況。 無形資產的攤銷方法。無形資產的攤銷方法。根據與無形資產有關根據與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，的經濟利益的預期實現方式，可選用年限平均可選用年限平均法或工作量法。法或工作量法。 無形資產的預計凈殘值。無形資產的預計凈殘值。由于由于BOTBOT項目資產項目資產在特許經營期結束時需要無償移交給政府，伴在特許經營期結束時需要無償移交給政府，伴隨該資產的特許經營權也結束，隨該資產的特許經營權也結束，即該無形資產即該無形資產的使用壽命結束，不再具有任何價值，因此項的使用壽命結束，不再具有任何價值，因此項目公司應該確認其無形資產的

60、預計凈殘值為零。目公司應該確認其無形資產的預計凈殘值為零。 ( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處理。 （2 2）作為無形資產核算的情況。）作為無形資產核算的情況。項目公司每期的會計處理為：項目公司每期的會計處理為：借：銀行存款借：銀行存款 貸：主營業務收入貸：主營業務收入 借：主營業務成本借：主營業務成本 貸：銀行存款貸：銀行存款 應付職工薪酬等應付職工薪酬等借：管理費用借：管理費用 貸：累計攤銷。貸：累計攤銷。( (二二)BOT)BOT項目的會計核算項目的會計核算 3 3、運營期間的會計處理。、運營期間的會計處理。 （3 3）