1、論內部審計的獨立性 摘要內部審計的獨立性是要求不存在干擾內部 審計活動的事項 ,使內部審計人員能夠自由地開 展工作并作出公正無偏的審計判斷。 本文通過介 紹美國在保證內部審計獨立性方面所制定和采 取的措施 ,指出我國在內部審計獨立性上存在的 問題,然后借鑒國外內部審計獨立性的經驗和做 法,采取加強內部審計的獨立性的措施。關鍵詞內部審計獨立性審計機構內審人員就內部審計而言 ,早在 1947 年,國際內部審 計師協會就將內部審計界定為一種 “獨立評價活 動” ,不管此后內部審計如何發展 ,獨立性一直都 是影響內部審計能否順利開展的關鍵因素。1 內部審計獨立性的內涵關于內部審計獨立性的內涵 ,學術界

2、至今都 沒有給出準確的定義。 目前主要從兩個角度入手 : 一個是著眼于內部審計人員的精神狀態 ;另一個 是著眼于內部審計的外在環境。有人認為 ,審計獨立性包括實務人員的獨立 性和職業獨立性兩方面。 實務人員的獨立性實指 審計人員在制定審計計劃、 實施檢查業務和編制 審計報告過程中保持適當態度的能力 ,它要求審 計人員在形成和表達意見時能夠保持誠實和公 正無私 ;而職業獨立性是人們對集體審計人員的 印象,即審計職業作為一個整體在外觀上是否獨 立。也有人認為 ,獨立性與確認或咨詢服務所處 的環境狀態有關。 他們將獨立性定義為 “不存在 威脅客觀性的重大利益沖突” ,獨立性是對個人 或團隊在提供確認

3、服務時所處環境的期望特征 它要求個人或團隊避免存在重大的可能威脅客 觀性的利益沖突 ,這種利益沖突既可能來源于個 人或團隊的個別環境 ,也可能來源于確認服務所 處的一般環境。上述兩種定義 ,前者強調主觀精神狀態 ,后者 強調客觀環境因素 ,雖有所差異 ,但本質還是一致 的。進一步說 ,審計人員主觀態度上的公正無偏 是內部審計獨立性的根本要求 ,而客觀環境則可 以為主觀上的獨立提供保障。在此 ,所謂內部審 計的獨立性 ,是指內部審計活動所處的環境中不 存在可能對內部審計人員的獨立判斷產生重大影響的事項 ,內部審計人員因而能夠基于自身的 知識、經驗和技能自由地開展審計工作 ,依照相 關的執業準則搜

4、集充分、適當的審計證據 ,并依 照自己的專業判斷作出客觀公正、 不偏不倚的結 論。2 國外內部審計的獨立性情況國外內部審計制度是在 19 世紀末、 20 世紀 初資本主義發展進入壟斷階段構建起來的 ,而內 部審計從誕生之日起就印有“獨立性”的胎記。 在內部審計發展的漫長歷程中 ,獨立性的內涵也 在不斷的豐富和發展。在國外 ,內部審計的獨立 性包括組織上的獨立和人員上的獨立兩個方面。 具體表現在 :2.1內部審計組織的設立在國外一些國家中 ,由于企業本身的規模和 在國民經濟中的地位不同 ,對于內部審計機構的 設置也就存在著差異。一般來說 ,大公司都設有 內部審計部門。按照美國權威性機構證券交易委

5、 員會的規定 :上市公司必須設立內部審計委員會由不參加經營的外部董事組成 ,它的職能主要負 責聘請外部審計人員對企業的財務報表進行審 計 ,從而提高審計的獨立性 ;對內部審計進行監督 , 通過對內部審計的組織章程、 預算與人事、 工作 計劃、審計結果進行復核 ,使其工作范圍不受管 理當局的限制 ,以此提高內部審計部門的獨立性 , 并確保其審計結果受到足夠的重視 ,進而提高內 部審計的效率。 小公司、 小企業一般不設內部審 計機構 ,但他們的財務報告必須要經注冊會計師 鑒證,稅務部門的認可才行。2.2內部審計人員的構成和素質 在國外 ,內部審計已發展成為一個社會公認 的專門職業。而且企業建立了一

6、套嚴格的審計人 員選拔、任用、培訓和業績評價的制度 ,以保證 和提高審計人員的素質。 審計人員必須經過嚴格 的資格考試才能持證上崗 ,并且必須掌握多種學 科的知識 ,包括會計與財務、行為科學、經濟學、 經濟法規等。另外 ,許多內部審計人員是從外部 審計轉過來的 ,豐富的工作經歷使他們積累了許 多寶貴的經驗 ,他們懂得內部控制、管理方法、 調查技術 ,并能運用特長來承擔組織中任何一方 面的實質性審計。為了維護內部審計的獨立性 除了內部審計人員具有高標準的業務素質以外 美國內部審計實務準則要求企業董事會、總 經理支持內部審計的工作 ,并規定內部審計主體 的領導應向本企業的權威領導者負責 ,與董事會

7、 保持經常的聯系與溝通 ,并每年向董事會和總經 理提出全年工作報告和全年審計任務報告。2.3實施適度的內部審計外部化 內部審計外部化指企業管理層將本企業的 內部審計職能全部或部分的委托給會計師事務 所或其他專業人員實施。 從 20 世紀 90年代開始 內部審計外包引起國外審計界越來越多的關注。 內部審計外部化不僅提高了審計人員的獨立性 而且還可以大大節約企業的費用和促進社會資 源的有效配置 ,但是否實行內部審計外包及實現 的方式 ,關鍵還要進行成本效益分析 ,對優勢與弊 端兩方面進行衡量 ,以實現內部審計作用的最大 化。此外 ,在西方一些國家和地區 ,企業內部審計 在職能上向審計委員會報告、在

8、行政上向 CEO/CFO 報告已經成為一種主流 ,這種“雙報告”模型對于提高內部審計的獨立性無疑是具有 重要意義的。3我國內部審計獨立性的現狀目前，我國現代內部審計起步于20世紀80年代初期，是在國家審計的強力推動下，作為國家 對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產 生的。經過20年的努力，我國內部審計得到了蓬 勃發展。中國內部審計協會會長王迎成指出，我 國內部審計取得的一些成績首先取決內部審計 的獨立性，但目前我國仍存在著許多有關內部審 計獨立性問題：3.1內部審計機構設置不當我國內部審計是在國家審計的推動下建立 和發展起來的，建立制度帶有明顯的外部壓力，并 且長期以來，服務于國家審計。所

9、以造成我國內 部審計機構作為監督者一般無處理權，很難像國 家審計一樣對企事業單位實施真正的監督，尤其 對本單位管理當局本身的決策錯誤及違紀、違規 監督更顯得軟弱無力。目前，我國大部分企業采取的內部審計模式是在總經理直接的領導下職能管理部門之上設置內部審計部門，幫助總經 理執行日常監督工作，有一定的獨立性。但與國 外的內部審計模式相比，企業內所有的職能部門 和經營單位都在企業的主要領導的領導下行駛 職權，獨立性和權威性均較低O3.2內部審計缺乏合格的審計師由于內部審計的初始階段的審計工作主要側重于差錯防弊為目的的財務審計，而我國目前 的審計人員大都來自財務隊伍,專業比較單一，知 識結構不合理;審

10、查方式單一，審計時效性不強; 審計手段落后，計算機程序審計、網絡信息審計 涉足甚少;對國際內審準則、內審發展狀況、經 驗技術等知識了解不夠;另一方面，由于審計工作 容易得罪人，導致業務素質高、工作能力強的人 不愿意從事內審工作;或者審計工作往往局限于 查賬，不能很好地發揮和顯示審計職能。3.3內部審計人員管理體制落后由于內部審計人員直接受所在單位控制，內 審人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等均由所在單位掌握。同時 ,被審部門是內審人員所 在單位的組成部分 ,客觀上讓內部審計對本單位 產生依附 ,單位領導直接影響內審人員的執法程 度,內部審計審什么、怎么審、審計結果如何處 理、審計建議能否落

11、實 ,都直接受單位領導的制 約。3.4堅持內部審計獨立性應注意的問題3.4.1正確認識審計工作的獨立性 明確審計工作獨立性并不排斥審計部門和 經濟監督部門相互配合。 審計人員在審計過程中 , 要處理好同財政、 稅務、統計等經濟監管部門的 關系 ,充分發揮經濟監督體系的優勢。審計工作 獨立性也不排斥與被審計單位的關系 ,在審計過 程中 ,爭取被審計單位的配合與支持 ,消除他們的 抵觸情緒 ,減少工作中的障礙。在做審計結論前 , 要反復征求被審計單位的意見 ,這并不影響審計 意見的獨立 ,且反映了審計人員穩妥慎重的工作 作風,有利于審計結論的貫徹實施。3.4.2 注意審計工作的合法性 審計人員在執

12、行審計業務過程中 ,要遵紀守 法,依照有關法律規定的職責、權限、程序進行 審計監督 ,切忌超職責范圍實施審計監督 ,避免發 生違規作業現象。獨立性是審計的本質屬性。 只有堅持審計工 作的獨立性 ,才能真正發揮審計工作的監督、鑒 證、評價職能 ,維護國家財政經濟秩序 ,促進廉政 建設 ,提高企業經濟效益 ,為社會主義經濟建設服 務。4 提升我國內部審計獨立性之建議20 世紀末以來 ,內部審計的作用已經不再局 限于傳統的財務會計檢查 ,或是幫助管理層檢查 和監督經營管理和內部控制 ,而已經拓展到評價 機構的公司治理、 內部控制和風險管理并提出建 議,從而為完善公司運營、增進公司價值服務。 就我國而

13、言 ,盡管我國內部審計的發展與國外相 比有一定的差距 ,但隨著我國經濟的快速增長 ,企 業規模化、集團化、多元化、國際化的程度越來 越高 ,企業內部層級越來越復雜 ,所面臨的內部治 理問題、管理問題以及各方面的風險也越來越多 在此情況下 ,建立有效的內部審計 ,以改進企業治 理、內部控制及風險管理 ,從而增加企業價值 ,顯 得日益重要。具體而言 ,我國應從如下方面加強 內部審計的獨立性。4.1進一步完善審計委員會制度2005年 11月,國務院批轉的證監會 關于提 高上市公司質量意見明確規定 ,上市公司董事 會要設立以獨立董事為主的審計委員會、 薪酬與 考核委員會并充分發揮其作用 ,從而一定程度

14、上 使審計委員會制度成為上市公司須強制設立機 構。然而 ,目前我國審計委員會制度仍存在許多 不足,具體表現自在 :(1)強制性不足 ,據統計 ,至今 也有很多上市公司沒有設立審計委員會 ;(2)獨立 性不夠 ,國外公司規定審計委員會必須全部由獨 立董事組成 ,而我國只要求在審計委員會中獨立 董事占多數 ;(3)專業性不夠 ,SOA 要求審計委員 會中至少有一名財務專家 ,并對其做了明確而嚴 格的限定 ,而我國只要求審計委員會中至少有一 名獨立董事為會計專業人員 ,但對“會計專業人 員”的說法又很模糊。 (4)職權不足 ,往往只有監 督、咨詢的權利 ,沒有決定權。上面的問題嚴重 制約了我國審計委

15、員會在內部審計發面作用的 發揮 ,我國應在總結國外先進經驗的基礎上 ,結合 自身情況逐步加以解決。4.2建立內部審計人員的評價體系 ,培養高 素質的內部審計隊伍內部審計質量的高低在很大程度上取決于 內部審計人員的自身素質的高低 ,取決于內部審 計人員能否執行高質量、 高效率的審計工作。 香 港著名企業家李嘉誠先生坦言 ,他是靠一支精明 強干的內審隊伍有效的管理公司的。可見 ,內審 要真正發揮作用 ,為企業服務 ,必須依靠高素質的 員工。為此 ,結合國際先進企業內部審計實物 標準對內部審計的要求提出適合我國的評價體 系:在招聘階段要求無經驗的人員應具有高學 歷、理論功底扎實 ,不僅有較高的審計、

16、會計專 業水平 ,而且還要有一定的生產經營管理知識和 宏觀管理知識 ;對于從其他單位或會計師事務所 招聘的具有豐富業務經驗的審計人員 ,則要考察 其職業道德水平和專業技術能力 ;在招聘結束后 , 應對內審隊伍進行培訓 ,加強內審人員的團隊意識,將不同層次的內審人員的思想和態度統一起 來 ,以提高審計工作效率 ;應建立考核和激勵機制 , 通過考察其實施監控的價值 ,對整個企業業績的 貢獻度 ,對內審人員的工作業績進行評價 ,從而形 成“多勞多得 ,少勞少得”的工作觀念。4.3完善內部審計的管理體制 內部審計機構負責人的任命也是保證內審 工作獨立性的一個重要環節。 內部審計部門的負 責人應該由董事

17、會直接任免 ,因為董事會作為最 高決策機構 ,它不參與日常經營管理 ,而是代表股 東監督管理人員的工作和單位整體經營目標的 實現情況。而且它也需要有一個獨立的部門和一 批專門人員對整個單位的生產經營活動進行客 觀公正的檢查和評價 ,并將評價結果直接向它報 告。其次 ,應在有條件的單位實行內審人員的定 期輪換。為了避免內審部門負責人分配審計工作 時,委派的內審人員與被審計的部門有存在利益 沖突和偏見 ,有必要規定內審人員定期向內審部 門負責人報告與內審人員自身有關的實際存在 或潛在的利益沖突和偏見的任何情況 ,然后內審 部門負責人應視具體情況決定是否需調換這些內審人員的工作4.4完善公司治理結構

18、為內部審計部門的 合理定位提供保障隨著現代企業的內部結構和環境進一步復 雜化 ,尤其是集團企業跨國公司的迅速崛起 ,管理 層次上的分解比以往任何時候都更加迅速。 企業 競爭加劇 ,對內部控制和管理提出了更高要求 ,應 運而生的內部審計順應了這一歷史潮流得以極 大發展 ,受到各國企業組織的普遍關注 ,同時他們 也對內部審計寄予了更高的期望 ,更加強調其結 果的可信性與對組織管理和發展的建設性作用。 但是 ,企業內部審計機構如何定位與企業的治理 結構息息相關。我國股份公司采取的是相互制衡 的“三會”組織結構 ,但現實中董事會的責任不 太明確 ,職能尚不完備。因此 ,為了明確董事會的 受托經濟責任 ,建議董事會實行分工負責制 ,董事 會內部下設若干專業委員會 ,如公司戰略管理委 員會 ,薪酬委員會和審計委員會等。這樣既可以 提高董事會的工作效率也可以增強董事會的客 觀性和獨立性。 同時審計委員會的設立為內部審 計部部門的合理定位及內部審計人員的選聘報酬等也提供了制度上的保障4.5賦予內部審計組織更高的地位 ,保證內 部審計的獨立性內部審計部門在組織關系上的獨立性是內 部審計人員甕中捉鱉客觀公正的職業態度的前 提。獨立的組織地位要求內部審計部門必須獨立 或不隸屬于組織機構中其他的職能部門 ,以保證 內部審計人員在部門關系上與被審計的、 單位及 其相關業務活