1、研發費用歸集與稅前加計扣除政策解讀2018年2月 1一、研發費用加計扣除政策概述 2008年中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例的實施，將研發費用加計扣除優惠政策以法律形式予以確認。為便于納稅人享受政策，國家稅務總局同年發布企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）（國稅發2008116號），對研發費用加計扣除政策做出了系統而詳細的規定。國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函200998號），明確新舊稅法銜接問題：“企業技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年”。2研發費用加計扣除范圍漸次擴大且核算申報不斷簡化（2013

2、年至今） 2013年初，國家決定在中關村、東湖、張江三個國家自主創新示范區和合蕪蚌自主創新綜合試驗區開展擴大研究開發費用加計扣除范圍政策試點。當年9月，在總結中關村國家自主創新示范區試點經驗基礎上，財政部、國家稅務總局發布關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知（財稅201370 號），將試點政策推廣到全國。3為進一步鼓勵企業加大研發投入，有效促進企業研發創新活動，2015 年11 月，經國務院批準，財政部、國家稅務總局和科技部聯合下發關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知（財稅2015119號），放寬了享受優惠的企業研發活動及研發費用的范圍，大幅減少了研發費用加計扣除口徑與高新技術

3、企業認定研發費用歸集口徑的差異，并首次明確了負面清單制度，掌握口徑。 4國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告（國家稅務總局2015年第97號，以下簡稱“97號公告”），簡化了研發費用在稅務處理中的歸集、核算及備案管理，進一步降低了企業享受優惠的門檻。 2017年5月，為進一步鼓勵科技型中小企業加大研發費用投入，根據國務院常務會議決定，財政部、國家稅務總局、科技部聯合印發了關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知（財稅201734號），將科技型中小企業享受研發費用加計扣除比例由50%提高到75%。國家稅務總局同時下發了關于提高科技型中小企業研究開發費用稅

4、前加計扣除比例有關問題的公告（國家稅務總局公告2017年第18號），進一步明確政策執行口徑，保證優惠政策的貫徹實施。三部門還印發了科技型中小企業評價辦法，明確了科技型中小企業評價標準和程序。 2017年11月，為進一步做好研發費用加計扣除優惠政策的貫徹落實工作，切實解決政策落實過程中存在的問題，國家稅務總局下發了國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”），聚焦研發費用歸集范圍，完善和明確了部分研發費用掌握標準。5簡化對研發費用的歸集和核算管理。原來企業享受加計扣除優惠政策必須單獨設置研發費用專賬，但實際上很多企業可能

5、沒有單獨設立專賬核算，申報時往往不符合條件。此次政策調整，只是要求企業在現有會計科目基礎上，按照研發支出科目設置輔助賬。輔助賬比專賬更為簡化，企業的核算管理更為簡便。6減少審核程序原來企業享受加計扣除優惠，必須在年度申報時向稅務機關提供全部有效證明，稅務機關對企業申報的研發項目有異議時，由企業提供科技部門的鑒定意見，增加了企業的工作量，享受優惠的門檻較高。調整后的程序將企業享受加計扣除優惠政策簡化為事后備案管理，申報即可享受，有關資料由企業留存備查即可。另外，在爭議解決機制上也進行了調整，如果稅務機關對研發項目有異議，不再由企業找科技部門進行鑒定，而是由稅務機關轉請科技部門提供鑒定意見，從而使

6、企業享受優惠政策的通道更加便捷高效。 7 二、研發費用加計扣除政策的主要內容 （一）研發費用的費用化和資本化處理方式 企業為了開發新技術、新產品、新工藝所發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷（科技型中小企業按75%加計扣除、175%攤銷）。 企業的研發費用以是否形成無形資產為標準，劃分為費用化和資本化兩種方式加計扣除。兩種方式準予稅前扣除的總額是一樣的。 企業需要注意的是，研發費用的核算無論是計入當期損益還是形成無形資產，可加計扣除的研發費用都應屬于財稅2015119號文件及97號

7、公告、40號公告規定的范圍，同時應符合法律、行政法規和財稅部門稅前扣除的相關規定，即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。對于研發支出形成無形資產的，其攤銷年限應符合企業所得稅法實施條例規定，除法律法規另有規定或合同約定外，攤銷年限不得低于10年。 8 （二）研發費用加計扣除可以與其他企業所得稅優惠事項疊加享受 根據國家稅務總局關于發布企業所得稅優惠政策事項辦理辦法的公告（國家稅務總局公告2015年第76號，以下簡稱“76號公告”）的規定，所稱稅收優惠，是指企業所得稅法規定的優惠事項，以及稅法授權國務院和民族自治地方制定的優惠事項。包括免稅收入、減計收入、加計扣除、加速折舊、所得減免、抵扣應納稅所

8、得額、減低稅率、稅額抵免、民族自治地方分享部分減免等。 按照財政部國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知（財稅200969號）的規定，企業所得稅法及其實施條例中規定的各項稅收優惠，凡企業符合規定條件的，可以同時享受。因此，企業既符合享受研發費用加計扣除政策條件，又符合享受其他優惠政策條件的，可以同時享受有關優惠政策。 9（三）負面清單行業的企業不能享受研發費用加計扣除政策財稅2015119號文件第四條列舉了6個不適用研發費用加計扣除政策的行業：煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業。上述行業以國民經濟行業分類與代碼（GB/4754-2017）為

9、準，并隨之更新。 97號公告將6個行業企業的判斷具體細化為：以6個行業業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按企業所得稅法第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業。 在判定主營業務時，應將企業當年取得的各項不適用加計扣除行業業務收入匯總確定。 在計算收入總額時，應注意收入總額的完整性和準確性，稅收上確認的收入總額不能簡單等同于會計收入，重點關注稅會收入確認差異及調整情況。 收入總額按企業所得稅法第六條的規定計算。從收入總額中減除的投資收益包括稅法規定的股息、紅利等權益性投資收益以及股權轉讓所得。 10（四）七類一般的知識性、技術性活動不適用

10、加計扣除政策財稅2015119號文件規定，研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。根據研發活動的定義，企業發生的以下一般的知識性、技術性活動不屬于稅 收意義上的研發活動，其支出不適用研發費用加計扣除優惠政策： 1.企業產品（服務）的常規性升級。 2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。 3.企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動。 4.對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。 5.市場調查研究、效率調查或管理研究。 6.作為工業（

11、服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護。 7.社會科學、藝術或人文學方面的研究。 上述所列舉的7類活動，僅是采取反列舉的方法，對什么活動屬于研發活動所做的有助于理解和把握的說明，并不意味著上述7類活動以外的活動都屬于研發活動。企業開展的可適用研發費用加計扣除政策的活動，必須符合財稅2015119號文件有關研發活動的基本定義等相關條件。 11（五）創意設計活動發生的相關費用可以享受加計扣除政策為落實國發201410號文件的規定精神，財稅2015119號文件特別規定了企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可按照規定進行加計扣除。 創意設計活動是指多媒體

12、軟件、動漫游戲軟件開發，數字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。 值得一提的是，財稅2015119號文件雖將“創意設計活動”納入到了享受加計扣除優惠政策的范疇，但并不意味著此類“創意設計活動”就是研發活動。 12三、研發費用歸集和加計扣除口徑 1、人員人工費用指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。（一）直接從事研發活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員是指主要從事研究開發項目的

13、專業人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發工作的人員；輔助人員是指參與研究開發活動的技工。外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。（二）工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出。（三）直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的，企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按

14、實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。132、直接投入費用指研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費；用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。（一）以經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備，同時用于非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。（二）企業研發

15、活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。143、折舊費用指用于研發活動的儀器、設備的折舊費。（一）用于研發活動的儀器、設備，同時用于非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。（二）企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策

16、時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。 房屋折舊費不計入加計扣除范圍。 154、無形資產攤銷費用 指用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。（一）用于研發活動的無形資產，同時用于非研發活動的，企業應對其無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。（二）用于研發活動的無形資產，符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。165、新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費

17、指企業在新產品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的與開展該項活動有關的各類費用。176、其他相關費用指與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。187、其他事項（一）企業取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。（二）企業取

18、得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。（三）企業開展研發活動中實際發生的研發費用形成無形資產的，其資本化的時點與會計處理保持一致。（四）失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。（五）國家稅務總局公告2015年第97號第三條所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。委托方委托關聯方開展研發活動的，受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。19四、直

19、接從事研發活動人員的范圍 研發人員分為研究人員、技術人員和輔助人員三類。研究開發人員既可以是本企業的員工，也可以是外聘研發人員。外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。 接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。 20五、企業研發活動的形式）企業研發活動一般分為自主研發、委托研發、合作研發、集中研發以及以上方式的組合。 1.自主研發。是指企業主要依靠自己的資源，獨立進行研發，并在研發項目的主要方面擁有完全獨立的知識產權。 2.委托研

20、發。是指被委托單位或機構基于企業委托而開發的項目。企業以支付報酬的形式獲得被委托單位或機構的成果。 3.合作研發。是指立項企業通過契約的形式與其他企業共同對同一項目的不同領域分別投入資金、技術、人力等，共同完成研發項目。 4.集中研發。是指企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大、單個企業難以獨立承擔，或者研發力量集中在企業集團，由企業集團統籌管理研發的項目進行集中開發。 21六、失敗的研發活動所發生的研發費用也可加計扣除 失敗的研發活動所發生的研發費用也可享受加計扣除。一是企業的研發活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發活動予以鼓勵，并非

21、單純強調結果；二是失敗的研發活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果，但可以取得其他有價值的成果；三是許多研發項目的執行是跨年度的，在研發項目執行當年，其發生的研發費用就可以享受加計扣除，不是在項目執行完成并取得最終結果以后才申請加計扣除，在享受加計扣除時實際無法預知研發成果，如強調研發成功才能加計扣除，將極大的增加企業享受優惠的成本，降低政策激勵的有效性。 22七、盈利企業和虧損企業都可以享受加計扣除政策現行企業所得稅法第五條明確企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額，因此，企業發生的研發費

22、用，不論企業當年是盈利還是虧損，都可以加計扣除。 23八、企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用加計扣除的規定 企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。其中“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。 24九、企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用加計扣除的規定 企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發的境外機構或

23、個人的范圍作了解釋，受托研發的境外機構是指依照外國和地區（含港澳臺）法律成立的企業和其他取得收入的組織。受托研發的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。 25十、 委托研發與合作研發項目的合同需經科技主管部門登記 根據97號公告留存備查資料要求，委托研發、合作研發的合同需經科技主管部門登記。未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受研發費用加計扣除優惠政策。 國家稅務總局科技部關于加強企業研發費用加計扣除政策貫徹落實工作的通知（稅總發2017106號）規定：各級稅務部門和科技部門要簡化管理方式，優化操作流程，確保政策落地。優化委托研發與合作研發項目合同登記管理方式，堅持“實質重于形式”的原則。凡

24、研發項目合同具備技術合同登記的實質性要素，僅在形式上與技術合同示范文本存在差異的，也應予以登記，不得要求企業重新按照技術合同示范文本進行修改報送。 26十一、加計扣除研發費用核算要求（一）享受研發費用加計扣除政策的會計核算要求 企業需要關注的是，財稅2015119號文件對研發費用會計核算提出了若干要求： 1.遵照國家統一會計制度：企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理。 2.設置研發支出輔助賬：對享受加計扣除的研發費用，按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用

25、。 3.研發與生產分別核算：企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。 97號公告為指導企業設置研發支出輔助賬做了細化規定，以幫助企業防范相關風險： 1.研發項目立項時應設置研發支出輔助賬，由企業留存備查。 2.企業可參照97號公告所附樣式，設置研發支出輔助賬、編制研發支出輔助賬匯總表。 3.年末匯總分析填報研發支出輔助賬匯總表，并在報送年度財務會計報告的同時隨附注一并報送主管稅務機關。 27 （二）研發支出輔助賬的樣式 企業按照財稅2015119號文件和97號公告要求設置研發支出輔助賬時，應參照97號公告所附樣式編制。企業也可以根據自

26、己的實際情況建立輔助賬，但應涵蓋97號公告所附樣式內容。也就是說輔助賬樣式可以在總局發布的輔助賬框架內增加有關項目，但不得減少和合并有關項目。 28（三）研發支出輔助賬基本核算流程研發支出輔助賬包括4種形式的研發支出輔助賬、研發支出輔助賬匯總表以及研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表。4種形式的研發支出輔助賬分別是：1.自主研發“研發支出”輔助賬；2.委托研發“研發支出”輔助賬；3.合作研發“研發支出”輔助賬；4.集中研發“研發支出”輔助賬。 企業應根據研發項目的形式，在立項后按照項目分別設置輔助賬。從憑證級別記錄各個項目的研發支出，并將每筆研發支出按照財稅2015119號文件列明的可加計

27、扣除的六大類研發費用類別進行歸類。 企業應在年度終了之后，根據所有項目輔助賬貸方發生余額匯總填制研發支出輔助賬匯總表，并作為年度財務報告附注，隨年度財務報告一并報送主管稅務機關。 企業還需注意的是，研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表用于填報計算本年度享受研發費用加計扣除優惠政策的金額，包括本年度研發支出費用化加計扣除的部分，以及本年度及以前年度研發費用資本化在本年度加計攤銷的部分，最后作為附列資料隨企業年度納稅申報表一并報送主管稅務機關。（ 29（四）共用的人員及儀器、設備、無形資產會計核算要求有的企業特別是中小企業，從事研發活動的人員同時也會承擔生產經營管理等職能，用于研發活動的儀器、

28、設備、無形資產同時也會用于非研發活動，財稅2015119號文件對允許加計扣除的研發費用不再強調“專門用于”。為有效劃分這類情形，企業應對此類人員活動情況及儀器、設備、無形資產的使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。 30（五）研發費用的核算須做好部門間協調配合研發費用的核算需要做大量的準備工作，如研發費用加計扣除政策要求的留存備查資料，涉及公司決議、研發合同、會計賬簿、相關科技成果資料等等，因此需要企業研發、財務等各職能部門密切配合。如果各部門不能有效配合，導致相關資料、會計憑證不全，記賬不完整，會影響到研發費

29、用的核算以及優惠政策的享受。 31 十二、研發費用加計扣除備案和申報管理 （一）享受研發費用加計扣除優惠政策基本流程 享受研發費用加計扣除優惠政策主要有以下關鍵資料和程序： 1.年度納稅申報前進行優惠備案并準備好留存備查資料； 2.填寫并報送“研發支出”輔助賬匯總表； 3.在年度納稅申報表中填報研發費用加計扣除優惠附表及欄次。 32（二）研發費用加計扣除優惠備案的要點1.自行判斷。根據76號公告規定，企業應自行判斷其是否符合研發費用加計扣除政策規定的條件。 2.履行備案。研發費用加計扣除實行備案管理，凡享受研發費用加計扣除優惠的，企業應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，向主管稅務機關報送企業所得

30、稅優惠事項備案表和研發項目文件，履行備案手續。按照76號公告規定，研發費用加計扣除優惠不屬于定期減免稅事項，在費用化項目發生當期或者資本化項目形成無形資產后的攤銷期間，應每年履行備案手續； 3.留存備查資料。企業對報送的備案資料、留存備查資料的真實性、合法性承擔法律責任。企業應按照97號公告，將相關資料留存備查，保存期限為相關研發項目享受優惠結束后10年。 企業應當按照稅務機關要求限期提供留存備查資料，以證明其符合稅收優惠政策條件。企業不能提供留存備查資料，或者留存備查資料與實際生產經營情況、財務核算、相關技術領域、產業、目錄、資格證書等不符，不能證明企業符合稅收優惠政策條件的，稅務機關將追繳

31、其已享受的減免稅，并按照稅收征管法規定處理。 33 （三）享受研發費用加計扣除優惠政策的留存備查資料 根據97號公告，企業應保留下列留存備查資料： 1.自主、委托、合作研究開發項目計劃書和企業有權部門關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件； 2.自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單； 3.經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發項目的合同； 4.從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產的費用分配說明（包括工作使用情況記錄）； 5.集中研發項目研發費用決算表、集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料； 6.“研發支出”輔助賬； 7.企業如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存備查; 8.省稅務機關規定的其他資料。 34（四）享受研發費用加計扣除優惠政策但匯算清繳期結束前未備案的處理方法根據76號公告規