1、可控成本和不可控成本可控費(fèi)用也叫可控成本，可控成本的概念可控成本，即能被某個責(zé)任單位或個人的行為所制約的成本?？煽爻杀镜奶攸c(diǎn) 可控成本具有多種發(fā)展可能性，并且有關(guān)的責(zé)任單位或個人可以通過采取一定的方法與手段使其按所期望的狀態(tài)發(fā)展。如果某些成本只具有一種可能結(jié)果，則不存在進(jìn)行控制的必要性；如果某些成本雖具有幾種可能結(jié)果，但有關(guān)的責(zé)任單位或個人無法根據(jù)自己的需要對其施加影響，則也不存在進(jìn)行控制的可能性?？煽爻杀镜拇_定條件 一般來講，可控成本的確定應(yīng)具備三項(xiàng)條件： 有關(guān)的責(zé)任單位或個人有辦法了解所發(fā)生耗費(fèi)的性質(zhì)； 有關(guān)的責(zé)任單位或個人有辦法對所發(fā)生耗費(fèi)加以計量； 有關(guān)的責(zé)任單位或個人有辦法對所發(fā)生耗

2、費(fèi)加以計量； 有關(guān)的責(zé)任單位或個人有辦法對所發(fā)生耗費(fèi)加以控制和調(diào)節(jié)。可控成本的相對性 成本的可控性具有一定的相對性，它與成本發(fā)生的空間范圍有關(guān)。某個責(zé)任單位不可控制的成本，往往對另一個單位來講是可控的；下一級責(zé)任單位不可控制的成本，對于上一級責(zé)任單位來講往往是可控的。了解可控成本的這種空間范圍上的相對性，有助于分清各責(zé)任單位或個人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以利于正確評價與考核其業(yè)績 ，提出切實(shí)有效的建議與措施，使可控成本不斷降低。 可控成本的相對性還與成本發(fā)生的時間范圍有關(guān)。在產(chǎn)品投產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計階段，成本的決策與計劃階段以至工廠的籌建階段，一切尚未發(fā)生的產(chǎn)品成本都是可控的。如設(shè)備的折舊費(fèi)會因資本支出決策的

3、不同而不同。同樣，廠址、設(shè)計方案、工藝路線和生產(chǎn)組織形式的不同選擇，都會對成本的形成產(chǎn)生重大影響。而在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，產(chǎn)品成本只是部分可控，因?yàn)橛行┏杀驹谠O(shè)計、籌建階段都已經(jīng)決定，屬于先天性因素而不可控制。而當(dāng)產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，成本均已發(fā)生、形成，也就無所謂可控了。由此來看，產(chǎn)品投產(chǎn)前成本的可控性最大，其控制效果也最佳，這也正是成本控制的重點(diǎn)所在。對于專業(yè)從事內(nèi)控管理（內(nèi)部審計）工作的人員來說，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運(yùn)營管理中的潛在風(fēng)險，對于提高內(nèi)部審計效率也將有重大幫助。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議。從廣義的角度來看，成本控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要

4、組成部分。但是，對于專業(yè)從事內(nèi)控管理或內(nèi)部審計的人員來說，充分掌握和透徹了解企業(yè)成本控制問題是做好內(nèi)控服務(wù)的重要條件。成本控制在企業(yè)運(yùn)營中的重要性無須討論，可以毫不夸張地說，現(xiàn)代企業(yè)管理管的就是成本。無數(shù)從事企業(yè)管理和財務(wù)管理的專家學(xué)者對此進(jìn)行了長期深入的研究，但是在浩如煙海的研究成本控制和實(shí)踐介紹的資料中，筆者至今尚未發(fā)現(xiàn)有從控制層次的角度討論成本控制問題的文章。根據(jù)筆者20多年來從事財務(wù)管理和內(nèi)控管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 認(rèn)為成本控制應(yīng)該有控制層次問題。不同的成本控制層次，決定了完全不同的控制和操作理念。許多企業(yè)在控制成本方面之所以未能取得預(yù)期的效果，甚至導(dǎo)致企業(yè)競爭失敗，其中的一個重要原因就是不

5、分層次并錯誤地使用成本控制工具。可以說，成本控制的工具非常多。廣義地分析，企業(yè)在運(yùn)營過程中所使用的各種管理方法都可以看成是成本控制的工具。這里包括但不限于一般意義上的戰(zhàn)略成本管理、管理會計中的量-本-利分析、預(yù)算管理、精益管理思想、六西格瑪管理、價值工程、市場營銷、現(xiàn)代物流控制、企業(yè)兼并重組等，都可以理解成某種成本控制工具。甚至沒有成本控制本身也是一種控制工具。各種成本控制工具對處于不同層次的管理者而言，具有完全不同的意義。企業(yè)操作人員所站位置的高度和視野寬度決定了成本控制的有效性。經(jīng)過現(xiàn)場研究，筆者認(rèn)為，在企業(yè)運(yùn)營過程中，存在三個成本控制層次。具體介紹如下：會計控制會計控制可以說是企業(yè)成本控

6、制的基礎(chǔ)，也是控制范圍最廣闊的一種控制工具。會計控制的主要實(shí)施者由財務(wù)人員、企業(yè)工程技術(shù)人員（包括成本工程師）和各級業(yè)務(wù)人員組成。某些情況下，一些企業(yè)高級管理人員也介入此等成本控制。典型的控制工具就是各項(xiàng)開支預(yù)算、精益生產(chǎn)、價值工程、六西格瑪以及鼓勵各種技術(shù)發(fā)明創(chuàng)造以提高效率。會計控制主要研究絕對化的成本節(jié)約問題。比如改進(jìn)某項(xiàng)工藝或業(yè)務(wù)操作流程，可以提高效率節(jié)約人力成本；比如減少或優(yōu)化某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動可以節(jié)約多少費(fèi)用；推行六西格瑪可以降低多少質(zhì)量成本；甚至將紙張兩面使用可以節(jié)約多少辦公費(fèi)用等。財務(wù)人員在會計控制中發(fā)揮著重要的作用。因此，許多企業(yè)管理者一談到成本控制，首先就想起了財務(wù)人員。財務(wù)人員在

7、會計級的成本控制中也確實(shí)發(fā)揮著重要的組織和計算考核職能。會計控制也確實(shí)是企業(yè)現(xiàn)場成本費(fèi)用控制的基礎(chǔ)性工作。但是，會計控制是有“副作用”的。在當(dāng)前的企業(yè)運(yùn)營管理中，管理者如果不能事先了解其副作用，錯誤使用會計控制，就不會達(dá)到預(yù)期的成本，降低目標(biāo)，甚至還會造成損失?！纠?】預(yù)算控制預(yù)算控制是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理和成本費(fèi)用控制的基本思路。成功的預(yù)算相當(dāng)于文件打印前的預(yù)覽“所見即所得”。但是，管理層對預(yù)算控制一旦出現(xiàn)理解錯誤或組織執(zhí)行不好，就會出現(xiàn)相當(dāng)大的偏差。對此，在企業(yè)一線工作的廣大管理者都會有這個體會，從企業(yè)每年開始編制預(yù)算起，各部門和企業(yè)總經(jīng)理（CFO或財務(wù)總監(jiān)）、企業(yè)管理層和董事會之間就開始上演

8、“預(yù)算大戰(zhàn)”。各部門無不利用各自掌握的信息爭取最大限度地提高本部門的費(fèi)用開支額度或者降低本部門的經(jīng)營目標(biāo)。而以企業(yè)總經(jīng)理為首的管理層則和董事會就下年度的目標(biāo)和開支計劃同樣展開艱苦的拉鋸戰(zhàn)。企業(yè)能否獲得有利的預(yù)算結(jié)果，全憑自己掌握的信息數(shù)量和談判技巧。當(dāng)然，預(yù)算的結(jié)果也就很難符合企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況。當(dāng)企業(yè)的費(fèi)用預(yù)算大于實(shí)際開支情況時，一些企業(yè)在年底的各種瘋狂消費(fèi)活動也就開始了，其理由之一居然是保證來年預(yù)算不會被削減。當(dāng)出現(xiàn)費(fèi)用預(yù)算小于實(shí)際需要時，管理者或者會提出調(diào)整增加費(fèi)用預(yù)算的要求，或者干脆研究如何減少必要的活動以維持對管理者有興趣的活動。特別是當(dāng)預(yù)算目標(biāo)與業(yè)績考核掛鉤時，企業(yè)更是會采取各種措施（

9、有些是正確的節(jié)約措施）包括一些造假或打擦邊球（管理者通常會在收入確定、預(yù)提待攤費(fèi)用等方面使盡渾身解數(shù)）的辦法來降低費(fèi)用開支，結(jié)果當(dāng)然還是損害企業(yè)股東的利益。還有一些沒有建立嚴(yán)密的預(yù)算編制系統(tǒng)的企業(yè)，通常會簡單地在上年度的預(yù)算基礎(chǔ)上，將費(fèi)用開支減少某個百分比，同時又將收入增加某個百分比。這種看起來非常有道理并被廣泛認(rèn)可的預(yù)算編制方法，有時其實(shí)比不編制考核預(yù)算危害更大。如果要編制與績效掛鉤的考核預(yù)算，就必須最大限度地根據(jù)科學(xué)的預(yù)測信息和企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營情況。例如，如果大家都知道2008年的鋼鐵價格要上升，而企業(yè)在編制鑄造企業(yè)的成本預(yù)算時，卻要求企業(yè)在上年度原材料采購成本的基礎(chǔ)上下降材料成本，如果沒有

10、特殊的工藝改進(jìn)方案，這樣的預(yù)算就沒有任何意義。但是非常遺憾，董事會和股東通常會樂意接受這樣的預(yù)算。本文無意貶低預(yù)算在控制成本費(fèi)用中的作用，而是希望提醒有關(guān)方面注意采取預(yù)算控制法的企業(yè)要注意預(yù)算控制的“副作用”。正如參對于陰虛者是大補(bǔ)之物，但用法不對，對陽盛者可能就是有害的?！纠?】費(fèi)用開支控制為了減少和控制成本費(fèi)用支出，某企業(yè)老總在7月份最熱的季節(jié)里，宣布降低推行多年的夏季防暑降溫補(bǔ)貼，即將中午的綠豆湯改為白開水。這應(yīng)該是典型的會計控制方法，貌似非常嚴(yán)厲，但其實(shí)效果正好相反。這種不顧工人身體健康和工作情緒的做法，好像能給企業(yè)省下一筆綠豆湯的費(fèi)用，但得到的結(jié)果是廢品和中暑員工的數(shù)量上升。如果一個

11、管理者，特別是高層管理者將控制成本的目光僅僅盯在會計控制上，或者錯誤地使用會計控制方法，就有可能導(dǎo)致成本控制失效。此類案例非常多。但是，同樣的會計控制在豐田也有，但他們卻是成功的。豐田公司為了節(jié)約費(fèi)用，要求員工將用過的紙翻過來接著利用。為什么綠豆湯換成白開水不成，而一張紙兩面使用就成呢？其中的重大本質(zhì)區(qū)別就是，判斷實(shí)施一個成本節(jié)約的方法前，一定要研究清楚這個方法是否會對實(shí)施者造成健康損害、工作效率降低、產(chǎn)品質(zhì)量下降、客戶滿意度下降等負(fù)面影響。豐田的一張紙兩面用，就企業(yè)內(nèi)部而言，即不會損害職工健康、也不會導(dǎo)致工作效率和產(chǎn)品質(zhì)量下降，當(dāng)然也更不會引起客戶滿意度的下降。成本控制與客戶滿意度的關(guān)系問題

12、，有一個非常有趣的案例，筆者稱之為“宜家現(xiàn)象”。筆者在北京宜家餐廳用餐時，宜家的餐廳會打出一個標(biāo)語，請客人自己將用過的餐具和廢物倒掉。一般來說，這減少了宜家對客人的一項(xiàng)服務(wù)，至少可以說增加了客人的不便。但是，宜家的后一句話卻有效地化解了客戶的不滿。因?yàn)榭蛻舻呐e手之勞可以降低宜家的經(jīng)營成本，而這項(xiàng)經(jīng)營成本正是構(gòu)成宜家產(chǎn)品價格低廉的眾多因素中的一項(xiàng)。包括宜家的自己取貨送貨政策等都是殊途同歸的。宜家的這項(xiàng)會計控制法是一個成功的控制典范。這樣做的結(jié)果，除了使顧客樂意接受這樣的勞動外，還使顧客正確理解了宜家產(chǎn)品價格低廉的重要原因宜家產(chǎn)品價格低廉不是偷工減料的結(jié)果，而是減少各種不必要開支的結(jié)果。運(yùn)營成本控

13、制 企業(yè)運(yùn)營成本控制是區(qū)別于會計控制的一種成本控制理念。其層次要高于會計控制。企業(yè)運(yùn)營成本控制的常用工具應(yīng)該范圍更加廣泛，包括產(chǎn)品戰(zhàn)略、質(zhì)量管理、市場營銷策略等。運(yùn)營成本控制通常需要結(jié)合企業(yè)的收入、市場占有率和降低某些潛在風(fēng)險等因素來判斷。一些在會計控制層次來看是合理的成本控制辦法或措施，站在運(yùn)營成本控制的層面上來看，就可能是錯誤的，反之亦然?！纠?】產(chǎn)品戰(zhàn)略某企業(yè)有10種產(chǎn)品，其中的五種用會計方法分析，其成本太大，根本沒有利潤可言，甚至?xí)?dǎo)致虧損。而另外五種的收益不錯，成本很小。但是，如果這10種產(chǎn)品是一條產(chǎn)品線上的，如果前五種賠本的產(chǎn)品正是賺錢產(chǎn)品的銷售基礎(chǔ)時，如果站在會計控制角度要求取消

14、或減少單獨(dú)看來不賺錢的產(chǎn)品，一旦如此實(shí)施將導(dǎo)致賺錢產(chǎn)品銷量的巨大下降。最后導(dǎo)致總銷售收入的下降。當(dāng)銷量下降后，很可能導(dǎo)致邊際收益減少，從而導(dǎo)致單位固定成本上升。這就是一些汽車企業(yè)在確定整個汽車產(chǎn)品線時，必須保留某些虧損車型的原因。一個企業(yè)CFO、財務(wù)總監(jiān)或總經(jīng)理如果不能透徹了解成本-收益之間的關(guān)系，很有可能接受一個成本會計提出的削減某個虧損產(chǎn)品的建議。其后果是導(dǎo)致企業(yè)更大的銷售損失以及成本增加。應(yīng)該特別重視管理會計中的量-本-利分析所揭示的銷售收入與成本之間的關(guān)系?！纠?】 質(zhì)量改進(jìn)投資研究成本控制，并不完全是簡單地單方面考慮削減或降低某項(xiàng)開支。更多的是研究通過投入來降低開支。當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品出

15、現(xiàn)質(zhì)量問題，大幅度增加生產(chǎn)成本并嚴(yán)重影響銷售和市場占用情況時，除了研究操作過程和工藝過程外，恐怕還要考慮設(shè)備精度問題，包括檢測手段問題。這時候必要的設(shè)備投資就成為降低企業(yè)成本的重要手段。站在會計控制的角度來看，可能沒有必要出這筆費(fèi)用，但在企業(yè)總經(jīng)理的角度來看，這就是必要的。關(guān)鍵是財務(wù)負(fù)責(zé)人和企業(yè)主管必須做出量化的分析并經(jīng)過反復(fù)的論證。類似的投資降本措施包括：投資增加安全監(jiān)控設(shè)施，以防止偷盜等舞弊損失風(fēng)險等?！纠?】市場營銷活動市場營銷活動是降低成本的有效措施。許多從事企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的人通常只是將市場營銷理解成擴(kuò)大市場占有，增加銷售收入。其實(shí)企業(yè)采取各種活動，諸如廣告宣傳、客戶拜訪、市場促銷（獎勵

16、返點(diǎn)）等活動，都是成本控制的重要方面，但是是屬于運(yùn)營成本控制的層次。通過必要的投入來擴(kuò)大企業(yè)和產(chǎn)品的知名度、美譽(yù)度，通過采取有效的促銷活動等，通常會帶來企業(yè)銷售額度和市場占有率的提升。這種市場占有率的提升，一方面可以擴(kuò)大銷售，通過增加收入，改善現(xiàn)金流等降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，另一方面還可以削弱競爭對手的競爭力，為企業(yè)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。因此，被一般財務(wù)管理者不太認(rèn)可的這些聽起來比較“虛”的花錢活動，正是運(yùn)營成本控制的重要組成部分。當(dāng)然，這種運(yùn)營成本控制辦法的最大缺陷就是效果評估比較困難。投入-產(chǎn)出之間難以進(jìn)行嚴(yán)格的定量分析。運(yùn)用不當(dāng)，副作用也不小。戰(zhàn)略成本控制這里討論的戰(zhàn)略成本控制法，并不完全等同于當(dāng)前

17、非常熱門的戰(zhàn)略成本管理。這里的戰(zhàn)略成本控制是企業(yè)成本控制的最高層次，通常是股東董事會或集團(tuán)CEO或CFO考慮的問題。戰(zhàn)略成本控制不但要考慮收入問題，還要考慮融資等企業(yè)總體性的問題。站在企業(yè)會計成本控制或運(yùn)營成本控制層面來看是合理的某個成本控制措施，站在戰(zhàn)略成本控制的層次上，即從CEO、CFO或董事會角度來看未必就是可行的辦法。反之依然?！纠?】集團(tuán)產(chǎn)品戰(zhàn)略某生產(chǎn)各種汽車零部件的企業(yè)集團(tuán)中的一個運(yùn)管公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機(jī)的缸體，其他尚有一些企業(yè)則配套生產(chǎn)諸如油泵油嘴、活塞環(huán)和空壓機(jī)等產(chǎn)品。由于產(chǎn)品不同，這些企業(yè)中有些企業(yè)的生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)中原材料消耗占成本的絕大多數(shù)，而另外一些企業(yè)則以人工費(fèi)或設(shè)備投資或

18、技術(shù)研發(fā)等占多數(shù)。這些企業(yè)的產(chǎn)品都是面對共同的幾個客戶，一些大型發(fā)動機(jī)廠。由于發(fā)動機(jī)廠的裝配數(shù)量受發(fā)動機(jī)缸體供貨數(shù)量的限制，因此這些生產(chǎn)配套產(chǎn)品企業(yè)的銷售數(shù)量就受到生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體這家企業(yè)的供貨數(shù)量的限制。簡言之，生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體的企業(yè)銷售量大，則其他配套生產(chǎn)企業(yè)的銷量也自然上升，反之亦然。但是，由于眾所周知的原因，中國市場的鋼材價格連年大幅度上升，這就導(dǎo)致生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體的企業(yè)生產(chǎn)成本也急劇上升，在價格沒有得到同步增長的條件下，該企業(yè)多生產(chǎn)一套缸體就多一份虧損。這件事從該企業(yè)管理層控制成本的角度考慮，減產(chǎn)或停產(chǎn)是一種必然的選擇。但是，如果該企業(yè)減產(chǎn)或停產(chǎn)，那么其他配套企業(yè)的配套供貨數(shù)量將大幅度下降

19、，而實(shí)際上原材料漲價對他們的影響并沒有生產(chǎn)缸體的大。如果生產(chǎn)數(shù)量下降，不但會影響客戶的市場占有率，同時也影響到這些企業(yè)的銷售收入和市場占有率。當(dāng)然，總體生產(chǎn)成本會因?yàn)殇N售額下降而上升。為此，集團(tuán)總部CEO和CFO甚至董事會就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集團(tuán)產(chǎn)品戰(zhàn)略分析。為了保證集團(tuán)的總體成本控制，減少因?yàn)樵牧蠞q價帶來的利潤損失，一方面必須要求生產(chǎn)缸體的企業(yè)繼續(xù)維持供應(yīng)，同時也會和客戶就價格問題進(jìn)行談判。在沒有達(dá)成漲價協(xié)議前，集團(tuán)主管部門應(yīng)當(dāng)就缸體生產(chǎn)企業(yè)的虧損問題提出合理補(bǔ)償辦法。這里中石油在開采石油方面獲得的利益應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償給煉油企業(yè)的虧損，也是屬于戰(zhàn)略成本控制的層面?！纠?】投資策略在成本控制中，最不可思議的一

20、些控制措施居然是虧損的投資策略。站在普通投資者的角度來看，沒有一家企業(yè)的股東投資者從一開始就愿意投資項(xiàng)目虧損。但是在現(xiàn)實(shí)情況下，為了達(dá)到某種非常高的境界，一些投資者甚至?xí)龀鰧Ξ?dāng)前來說是虧損的投資。這樣做的結(jié)果將有機(jī)會獲得更大的成本節(jié)約。例如一些出于提高社會責(zé)任方面的環(huán)保型投資、慈善捐款；一些為了達(dá)到合理避稅目的的策略性投資；一些為了達(dá)到融資目的的包裝性投資；技術(shù)儲備性的研發(fā)投資等都屬于戰(zhàn)略成本控制的一種手段。這些投資策略對于站在企業(yè)運(yùn)營管理層面或者一般財務(wù)管理層面的人員有時會感到難以理解，其實(shí)這種投資策略可能正是戰(zhàn)略成本控制的主要內(nèi)容。【例3】兼并重組兼并重組既是一項(xiàng)獨(dú)立的企業(yè)資本運(yùn)營業(yè)務(wù)，

21、同時也是企業(yè)戰(zhàn)略成本控制的一個重要措施。由于競爭者的存在，通常會導(dǎo)致銷售價格無法提高，從而降低銷售收入。如果通過一項(xiàng)兼并業(yè)務(wù)，將競爭對手合并到本企業(yè)來，形成一定的市場壟斷，則銷售價格就有可能得到提高。從成本控制分析來看，在有邊際利潤的情況下，銷售額越大，利潤總額越高。這種兼并重組有時代價非常高，一般運(yùn)營層面和會計層面的人員可能并不能理解。這里的兼并重組也包括上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)的重組。目前國內(nèi)上市公司中的中鋁集團(tuán)并購云南銅業(yè)就屬于這類成本控制。注意，兼并重組有時并不能完全達(dá)到控制成本的目的，操作不當(dāng)反而會增加更多的成本。戴-克的合并就是失敗的案例。某些戰(zhàn)略成本控制項(xiàng)目，其實(shí)還有融資或增加企業(yè)現(xiàn)金流的

22、目的。某些表面看可能是虧損的投資，其實(shí)有改善現(xiàn)金流的好處。有些上市企業(yè)的合并可能會產(chǎn)生股價上漲，從而使股東可以通過增發(fā)股份和公司債的方式獲得更多的資金。這些低成本的融資本身，就是成本節(jié)約。以上的案例討論主要是說明成本控制中的層次問題。在企業(yè)實(shí)際成本控制過程中有些成本控制措施具有跨層次的特點(diǎn)。例如，某些新產(chǎn)品的開發(fā)投資，既可以看成是戰(zhàn)略成本控制，也可以看成是運(yùn)管成本控制；一些環(huán)保型的改造投資，也具有這些跨層次的特點(diǎn)。但無論如何，企業(yè)的成本控制是一個非常復(fù)雜的問題，牽涉到企業(yè)運(yùn)營管理的方方面面。一些貌似白花錢的支出，其實(shí)具有非常大的潛在成本節(jié)約或收益！在從事企業(yè)運(yùn)營管理過程中，各級管理人員雖然所站

23、的成本控制層次不同，但最大限度地了解更高層次的成本控制思想，無疑對提高自己的成本控制能力和掌握企業(yè)的發(fā)展方向?qū)⒂兄卮笠饬x。所謂站得高，看得遠(yuǎn)，才能更好地運(yùn)用各種成本控制工具，并對企業(yè)的成本控制做出最大的貢獻(xiàn)。這里需要說明的是，企業(yè)的會計成本控制應(yīng)當(dāng)服從企業(yè)運(yùn)營成本控制；而企業(yè)會計成本控制和運(yùn)營成本控制則都必須服從戰(zhàn)略成本控制。實(shí)際上，成本控制的三層次現(xiàn)象和管理會計中的三大責(zé)任中心概念，成本控制責(zé)任中心、利潤控制責(zé)任中心和投資控制責(zé)任中心也是相匹配的。對于專業(yè)從事內(nèi)控管理（內(nèi)部審計）工作的人員來說，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運(yùn)營管理中的潛在風(fēng)險，對于提高內(nèi)部審計效率也將

24、有重大幫助。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議。發(fā)電價格監(jiān)管應(yīng)引入可控成本與不可控成本的概念兼論化解“煤電聯(lián)動”爭議的對策作者：劉樹杰 單位：國家發(fā)改委經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展研究所近幾年，我國發(fā)電價格監(jiān)管的規(guī)范化、科學(xué)化有了長足的進(jìn)步。特別是“煤電價格聯(lián)動”制度的建立，基本上形成了較為暢通的一次能源成本傳導(dǎo)機(jī)制，使消費(fèi)者及時感受到了我國一次能源的稀缺程度。在競爭性電力市場未建立之前，其基本精神應(yīng)繼續(xù)堅持。但設(shè)計上仍有可改進(jìn)之處。這里只就引入可控成本與不可控成本概念的意義，談些粗淺的認(rèn)識。“煤電聯(lián)動”執(zhí)行中的主要爭議如何消化漲價問題？為什么煤價上漲的30%要由發(fā)電企業(yè)自己“消化”？短期（例如1年

25、）內(nèi)，如果煤價只漲5%或再高一些，其中的30%由發(fā)電企業(yè)“消化”，或許問題不大。但如果漲幅高達(dá)20%、30%，或連續(xù)上漲幾個5%（事實(shí)上也確實(shí)達(dá)到過這樣高的漲幅），又該如何？問題的關(guān)鍵是，發(fā)電企業(yè)“消化”的30%，是指降低煤耗？還是減少收入？如果是指降低煤耗，顯然與技術(shù)進(jìn)步的潛力不太相符。而如果是指減少發(fā)電企業(yè)的收入，根據(jù)何在？今年電價聯(lián)動問題今年煤價累計漲幅已超過5%，為什么電價還不聯(lián)動？根據(jù)我委發(fā)布的“煤、電價格聯(lián)動”辦法，煤價漲幅超過5%，電價就相應(yīng)調(diào)整?？山衲昝簝r累計漲幅已超過5%，而至今未安排電價“聯(lián)動”?；狻懊弘娐?lián)動”爭議的對策其實(shí)，無論是煤價上漲的30%要發(fā)電企業(yè)“消化”，還是

26、今年煤價漲幅累積超過5%仍不安排“聯(lián)動”，總體上并無大錯。所以產(chǎn)生上述爭議，是因?yàn)樵谖覈陌l(fā)電價格監(jiān)管規(guī)則中，未將電力企業(yè)的成本作可控與不可控區(qū)分，從而未能建立完整的價格調(diào)整機(jī)制?？煽爻杀竞筒豢煽爻杀靖拍罡鶕?jù)管制理念或期望目標(biāo)的差別，管制經(jīng)濟(jì)學(xué)把壟斷性產(chǎn)業(yè)價格管制方式分為兩種:“成本加成”和“上限制”。前者側(cè)重于直接控制被管制企業(yè)的會計成本和投資回報，因而也被稱為“基于成本的管制”；而后者在一定期間并不直接控制被管制企業(yè)的成本（包括資本的成本-正常利潤），而是側(cè)重于效率的提高，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)價格的有效控制,所以也被稱為“基于績效的管制”。但我們知道，對電力行業(yè)而言，并非所有的成本支出都是可控的。特別

27、是發(fā)電企業(yè)，極易出現(xiàn)由燃料市場價格大幅度波動導(dǎo)致的燃料購入成本失控。因此，在成熟市場經(jīng)濟(jì)國家和地區(qū)，電價監(jiān)管還同時引入了“可控成本”和“不可控成本”的概念。對于不可控成本的變化，以價格即時調(diào)整的方式予以全價疏導(dǎo)。由于燃料購進(jìn)價格是典型的不可控成本，在未實(shí)行電力市場化改革時期，市場經(jīng)濟(jì)國家和地區(qū)大多實(shí)行“電價與燃料價格聯(lián)動”制度。而對可控性成本，無論價格反應(yīng)機(jī)制是“成本加成”還是“上限制”，都要按規(guī)則定期進(jìn)行審查，并根據(jù)審查的結(jié)果作出相應(yīng)的決定。因此，雖然有“電價與燃料價格聯(lián)動”的機(jī)制，但整體電價水平并非一定與燃料價格變動的方向和幅度相同。發(fā)電企業(yè)成本下降、效率提高消化部分漲價影響我國現(xiàn)在的“煤

28、電聯(lián)動”，實(shí)際上是對發(fā)電企業(yè)不可控成本部分的反應(yīng)機(jī)制。但近幾年，發(fā)電成本的另一個主要構(gòu)成部分機(jī)組造價則是大幅下降的，由原來的每千瓦6000多元降到每千瓦4000元以下，降幅達(dá)30%以上。主要原因是一些重大改革措施導(dǎo)致了管理效率的提高：一是廠、網(wǎng)分開后，使火電機(jī)組建設(shè)的主要成本指標(biāo)具有了可比性，因而盡管尚未建立競爭性電力市場，在各發(fā)電集團(tuán)之間以及發(fā)電集團(tuán)內(nèi)部各電廠之間，還是形成了所謂的“標(biāo)比競爭”；二是火電“標(biāo)桿價”的實(shí)施，使火電上網(wǎng)電價不再以單個機(jī)組造價為依據(jù)，加之發(fā)電企業(yè)已廣泛形成市場競爭的預(yù)期，也促進(jìn)了投資成本的降低。就目前我國火電價格構(gòu)成情況看，機(jī)組造價的下降不僅導(dǎo)致折舊減少，而且也會相

29、應(yīng)減少資本費(fèi)用及與此相關(guān)的所得稅支出，而上述三項(xiàng)費(fèi)用在電價構(gòu)成中的權(quán)重超過50%。因此，盡管發(fā)電企業(yè)“消化”了以往煤價上漲的30%，今年煤價漲幅累積又超過5%，目前仍有可觀的利潤?？捎捎陔妰r監(jiān)管沒有與之“對沖”的規(guī)則，發(fā)電企業(yè)還是理直氣壯地要求漲價。全額反映不可控成本的影響為此，建議參考國外通行的做法，在我國的上網(wǎng)電價監(jiān)管中，明確引入可控成本與不可控成本的概念。對燃料價格等不可控成本的變動，價格應(yīng)基本上予以全額反映，以使消費(fèi)者準(zhǔn)確地感知這類成本的變化，及時調(diào)整消費(fèi)行為。而對可控性成本應(yīng)定期審核，而且應(yīng)該有“效率不斷提高”的要求。如果確認(rèn)成本可以或已經(jīng)下降，價格就應(yīng)及時下調(diào)。只要規(guī)則清楚了，“橋

30、歸橋，路歸路”，前述困擾我們的爭議也就迎刃而解了。什么是可控成本和不可控成本 可控成本是指人們可以通過一定的方法、手段，使其按人們所希望的狀態(tài)發(fā)展的成本2.可控成本和不可控成本的區(qū)分是相對的 (1)可控成本和不可控成本的區(qū)分與成本責(zé)任中心所處的管理層次的高低、管理權(quán)限的大小及控制的范圍的大小有關(guān)。例如，從整個企業(yè)的角度來看，所有的成本都是可控成本，但對于企業(yè)內(nèi)部的分廠、車間、班組來說，則各有其專屬的可控成本；勞動用工統(tǒng)一集中管理的企業(yè)，人工費(fèi)用對于企業(yè)所屬的內(nèi)部單位來講，是不可控成本；而有勞動用工權(quán)的分廠、車間，人工費(fèi)用是可控成本；較低層次的成本責(zé)任中心的可控成本一定是較高層次責(zé)任中心的可控成

31、本，而較高層次的成本責(zé)任中心的可控成本卻不一定是較低層次責(zé)任中心的可控成本。 (2)可控成本與不可控成本的區(qū)分同成本發(fā)生的空間有關(guān)。有些成本，即使是處于同一層次的成本責(zé)任中心，對有些中心是可控的，對有些中心則是不可控的。例如，材料采購成本的高低對于負(fù)責(zé)采購工作的供應(yīng)部門來說是可控的，而耗用材料的生產(chǎn)車間卻無法控制材料價格的高低，他們只對材料單耗負(fù)責(zé)。 3.區(qū)分成本的可控與不可控，目的是為了區(qū)分成本責(zé)任。成本責(zé)任中心只對自己可以控制的成本負(fù)責(zé)，不可控成本不應(yīng)成為業(yè)績考核的內(nèi)容。不可控成本與固定成本固定成本。無論產(chǎn)出或完成工作量如何波動，某些成本項(xiàng)目的總額按月保持不變。因?yàn)樗谐杀荆ɑ蛉魏纬杀荆┒?/p>

32、有可能變動，這種觀點(diǎn)必須產(chǎn)出的合乎實(shí)際的或適當(dāng)?shù)姆秶?，及（?yīng)用于（基于一定的條件（管理政策、時間限制及業(yè)務(wù)特征）。固定成本的實(shí)例有薪金、財產(chǎn)稅、保險及折舊（直線）。變動成本。某些成本項(xiàng)目，其總額隨產(chǎn)出或完成工作量的變動產(chǎn)生直接的波動。產(chǎn)出或完成的工作必須采用某種作業(yè)基準(zhǔn)，如完成的單位、直接人工時數(shù)、銷售額及叫貨服務(wù)的次數(shù)等來衡量，要視責(zé)任中心所履行的工作性質(zhì)而定。在工廠生產(chǎn)部門變動成本的實(shí)例是直接原料、直接人工、工廠所用物料及電力消耗。半變動成本。某些成本項(xiàng)目既不完全固定又不完全變動，即顯示兩種特性的一部分。當(dāng)產(chǎn)出變動，半變動成本也以同一方向變動，但并不以一定比例變動。確定成本與產(chǎn)量間的關(guān)系，

33、對于許多重要技術(shù)如彈性費(fèi)用預(yù)算、本量利分可控與不可控成本與按責(zé)任進(jìn)行費(fèi)用分類密切相關(guān)的費(fèi)用分類是可控及不可控成本?？煽刭M(fèi)用主要是指在個別管理人員權(quán)限及責(zé)任范圍內(nèi)可以控制的費(fèi)用。同時需要注意的是，對成本進(jìn)行可控和不可控分類必須在責(zé)任及時間的特定框架內(nèi)進(jìn)行。例如，一個特定責(zé)任中心的費(fèi)用，通常包括若干項(xiàng)目，如主管薪金，責(zé)任中心內(nèi)部一般無法控制這項(xiàng)費(fèi)用，但可以由較高一級的管理人員控制。因此在責(zé)任中心內(nèi)部可以把這項(xiàng)費(fèi)用分類認(rèn)定為不可控成本，但從較大的組織單元或從整個公司來看，這又是一項(xiàng)可控成本。同樣，折舊等費(fèi)用通常在短期內(nèi)是不可控制的，但從長期來看又是可以控制的。因?yàn)橄嚓P(guān)資本支出的管理決策確定以后，才會

34、發(fā)生折舊費(fèi)用。因此，鑒于不同的責(zé)任和時間廣度，可以認(rèn)為所有費(fèi)用都是可以控制的。如果根據(jù)權(quán)限與責(zé)任結(jié)構(gòu)進(jìn)行成本分類，可控性這一概念對于成本控制非常有用。每一部門或公司其他分支機(jī)構(gòu)的各個費(fèi)用項(xiàng)目，控”及“薪金一不可控”，預(yù)算也按這一方式編制。有些公司只把各責(zé)任中心可以控制的成本項(xiàng)目列入該中心的月度績效報告。其他一些公司則在績效報告中涵蓋某一責(zé)任中心的所有費(fèi)用，同時明確標(biāo)明可控與不可控的項(xiàng)目。但是無論采用哪一種方法，最重要的是所有費(fèi)用都要列入某一績效報告內(nèi)，并確定相關(guān)管理人員的責(zé)任。責(zé)任中心績效報告中標(biāo)明不可控制的項(xiàng)目應(yīng)在上一級管理層中作為可控制項(xiàng)目列入績效報告。注意成本分類中的不可控成本與固定成本

35、，及可控成本與變動成本的含義并不相同。從短期看，通常對固定成本的控制程度不及變動成本，事實(shí)上所有變動成本在短期內(nèi)都是可以控制的，這是由變動成本的本身性質(zhì)決定的。另一方面，例如，按產(chǎn)出為基礎(chǔ)計算的折舊是一種在短期內(nèi)無法控制的變動成本，但盡管某種薪金是固定成本，但在短期內(nèi)卻是可以控制的。成本削減與成本控制，由于有關(guān)成本術(shù)語的各種不精確定義，對成本削減與成本控制這兩個相互關(guān)聯(lián)的概念作一明確區(qū)分就很有必要。成本削減方案是通過方法、途徑、工作安排及產(chǎn)品等因素的改良而削減成本的特別工作。例如，某家公司制造一種防止空氣吸入的小屏幕，僅僅由于減少交叉線的數(shù)目（不影響效用）而顯著降低了成本。另一家公司將所有舊式

36、水龍頭換為一種打開后可以自動關(guān)閉的水龍頭，通過這種成本削減節(jié)省的成本十分可觀。廣義上說，成本控制包含成本削減。但從狹義上，成本控制可以認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)成本目標(biāo)的一項(xiàng)管理工作。管理當(dāng)然要從所有方面來改進(jìn)成本：通過成本削減方案、成本計劃及持續(xù)關(guān)注發(fā)生成本的決策。通常需要分別注意成本削減及成本控制兩個概念不可控成本1.The Active Control of Small Sag Cable Vibrations and Its Uncontrollable Motions小垂度索振動主動控制及其不可控運(yùn)動研究2.On the basic of analyzing the component of the

37、 network supply load of XinYang power network, discovered the controlled factor and the uncontrolled factor by which the load forecant accuraty affected,and put forward the solved method to the controlled factor,discovered the law of the change to uncontrolled factor.So improned the precision of the

38、 load forecast accuraty to the network supply load,which laid the forndation for the power system safety and economical operation.在分析信陽電網(wǎng)網(wǎng)供負(fù)荷構(gòu)成的基礎(chǔ)上，找出影響負(fù)荷預(yù)測準(zhǔn)確率的可控因素和不可控因素，并針對可控因素提出解決辦法，針對不可控因素找出變化規(guī)律，提高了網(wǎng)供負(fù)荷預(yù)測準(zhǔn)確率的精度，同時也為電力系統(tǒng)安全和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行打下了基礎(chǔ)。3.Conclusion: Achievement goal orientation, uncertain personal c

39、ontrol, self-deprecation are closely related to academic self-handicapping.由此得出成就目標(biāo)取向、不可控感、自我貶低與大學(xué)生學(xué)業(yè)自我妨礙密切相關(guān)的結(jié)論。4.This paper discusses the relative efficiency analysis of the DEA model with uncontrollable inputs and undesirable outputs under circumstance restriction and proposes the definitions and theorems about the relative efficiency of decision making