1、第一講收入的確認與計量一、銷售貨物收入（一）銷售結算方式、納稅義務發生時間與發票開具增值稅暫行條例第十九條規定，“納稅人銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。先開具發票的，為開具發票的當天。”增值稅專用發票使用規定（國稅發2006156號）第十一條第（四）項規定，增值稅專用發票，“按照增值稅納稅義務的發生時間開具。”操作時，按照增值稅暫行條例實施細則第三十八條的規定執行，并注意以下問題：1.直接收款 淘稅網淘盡稅海精華網遍財會政策 納稅人采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發出，納稅義務發生時間為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。發

2、票按照納稅義務發生時間開具。國家稅務總局關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告（國家稅務總局公告2011年第40號）規定，自2011年8月1日起，“納稅人采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”2.托收承付或委托銀行收款納稅人采取托收承付或委托銀行收款方式銷售貨物的，納稅義務發生時間與發票開具時間，均為發出貨物并辦妥托收手續的當天。3.賒銷或分期收款納稅人采取賒銷或分期收款方式銷售貨物的，納稅義務發生時間為書面合同約定

3、的收款日期的當天；無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。【案例1】某生產企業（一般納稅人）于本年6月5日采取分期收款方式向A公司銷售一批貨物，該批貨物售價金額（不含稅）300萬元，增值稅稅率為17%。貨款分3期等額收取：6月30日收取首筆貨款，其余款分別在7月30日、8月30日收取。操作時，應注意以下問題：（1）與A公司簽訂購銷合同，明確規定收款日期。如果不簽訂合同或者合同中沒有約定收款日期的，則在發出貨物時產生納稅義務，納稅人就會面臨資金周轉上的壓力。（2）在發出貨物時，不開具發票。如果企業在發出貨物時開具發票，就要按照發票金額履行納稅義務。（3）在合同約定的收款日期，

4、按照約定的結算金額開具發票，確立納稅義務。就本例而言，企業應在6月30日、7月30日、8月30日分別就實際結算金額開具發票，每月按照銷售額100萬元計算銷項稅額。4.預收貨款納稅人采取預收貨款方式銷售貨物的，納稅義務發生時間為貨物發出的當天；但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。操作時，應注意以下問題：（1）一般情況下，收到預收款時不開具發票，不確立納稅義務。在發出貨物時，開具發票，確立納稅義務。（2）對生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，在收到預收款時，按預收的款項確認銷售額計算納稅；到了書面合

5、同約定的收款日期，按合同約定的結算金額確認銷售額計算納稅。發票按納稅義務發生時間開具，不要提前開具。5.委托代銷納稅人采取委托代銷方式銷售貨物的，納稅義務發生時間為收到代銷單位出具的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天。【案例2】A企業向B商場發出一批自制貨物，委托B商場代銷。從稅收角度看，A企業在操作時應注意哪些問題？（1）與B商場簽訂委托代銷合同，明確規定B商場開具代銷清單的日期，以及銷售款結算日期，比如按月結算。（2）向B商場發出代銷貨物時，不開具發票。否則，在發出貨物時便產生納稅義務。（3）收到B商場開具的代銷清單時，按代銷清單

6、所列的銷售數量、銷售額開具發票，按發票金額履行納稅義務。（4）自發出代銷貨物之日起180天之內，不要發生既未收到代銷清單也未收到貨款的情況。否則，則要在發出代銷貨物滿180天的當天確立納稅義務。 淘稅網淘盡稅海精華網遍財會政策 （二）會計準則與稅法的差異及調整在銷售貨物收入的確認與計量方面，會計準則與稅法的差異主要體現在以下方面：1.因收入確認條件不同而形成的收入差異（1）會計準則規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關經濟

7、利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。（2）國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知（國稅函2008875號）規定，“除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。”企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。（3）會計準則與稅法的差異：會計準則將“相關經濟利益很可能流入企業”作為收入確

8、認的條件之一，而稅法不將其作為收入實現的條件。從稅收角度看，只要商品所有權發生轉移，收入和成本能夠可靠的計量，就應當確認收入的實現。操作時，對會計準則與稅法在收入確認條件方面的差異，可以通過合同簽訂、發票開具進行協調，使其沒有差異。例如：根據會計確認條件，估計銷售價款不能收回的，不確認收入；已經收回部分價款的，只將收回的部分確認為收入。按照稅收規定，只要商品所有權發生了轉移，收入和成本能夠可靠的計量，就應當確認收入的實現。實務中，企業銷售商品，價款收回可能性不大的，可以事先與購買方簽訂書面合同，將價款收取時間確定在購買方有能力付款之日；發出商品時，不開具發票；到了合同約定的收款日期，開具發票，

9、確認收入。再例如：根據會計確認條件，如果企業能夠按照以往的經驗對退貨的可能性做出合理估計的，則在發出商品時，將估計不會發生退貨的部分確認收入，估計可能發生退貨的部分，不確認收入；如果企業不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認收入。按照稅收規定，只要商品所有權發生了轉移，收入和成本能夠可靠的計量，就應當確認收入的實現。如果發生銷貨退回，則在實際發生時，沖減收入。實務中，企業銷售商品，附有退貨條件的，可以事先與購貨方簽訂書面合同，約定試用期或退貨期，在期滿時結算收款。在這種情況下，企業發出商品時，不開具發票；待試用期滿或退貨期滿時，按實際銷售數量、金額開具發票，確認收入。這樣，可

10、以使會計準則與稅法在銷售收入的實現時間上保持同步，不會產生差異。在納稅時，也不需要進行納稅調整。2.因收入計量辦法不同而形成的收入差異（1）在延期收款方式下，會計準則與稅法存在差異。會計準則規定，企業銷售商品，采取延期收取價款（通常為3年以上）具有融資性質的，按照應收的合同價款的現值確定其公允價值，按其公允價值確認銷售收入。應收的合同價款與其公允價值之間的差額，在合同期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，作為利息收入，沖減財務費用。企業所得稅法規中沒有類似的規定。增值稅暫行條例第六條規定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取

11、的銷項稅額。”根據增值稅暫行條例實施細則第十二條的規定，“價外費用，包括價外向購買方收取的延期付款利息。”【案例3】某生產企業（一般納稅人）采取延期收款方式向A公司銷售一套大型設備。合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該套設備實際成本1560萬元。在現銷方式下，該套設備的銷售價格為1600萬元。該企業發出商品時，開具發票，金額為2340萬元；其中增值稅340萬元，已于發出商品當天收取。會計上確認的銷售收入為1600萬元。A發出商品時，根據銀行進賬單和發票等編制會計分錄：借：長期應收款 20000000 銀行存款 3400000 貸：主營業務收入 16000000

12、 未實現融資收益 4000000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 3400000結轉商品銷售成本1560萬元：借：主營業務成本 15600000 貸：庫存商品 15600000B5年間，每年12月31日收款400萬元（2000/5）時，編制會計憑證：借：銀行存款 4000000 貸：長期應收款 4000000同時，將按應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，作為利息收入。利用插值法計算的折現率為7.93%，故5年間計算確認的利息收入分別為1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元。各年會計分錄為：借：未實現融資收益 貸：財務費用稅務處理：該項業務

13、應視為正常的銷售業務。發出商品時，確認商品銷售收入2000萬元。在計算增值稅和企業所得稅時，均以2000萬元為銷售額。5年間，會計上每年確認的利息收入，稅收上不確認收入。在企業所得稅匯算清繳時，按照下列辦法處理：第一，當年度，將會計上確認的銷售收入1600萬元，填列到收入明細表（附表一）；將稅收上確認的銷售收入2000萬元與會計上確認的銷售收入1600萬元之間的差額400萬元，填列到納稅調整項目明細表（附表三），調增應納稅所得額。第二，延期收款的5年間，在納稅調整項目明細表（附表三）第36行“與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用”欄目中，填列分期沖減財務費用的金額，調減應納稅所得額（金額分

14、別為1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元）。（2）在銷售價格明顯偏低且無正當理由的情況下，稅法與會計準則存在差異。增值稅暫行條例第七條規定，“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。”根據增值稅暫行條例實施細則第十六條的規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由，或者發生視同銷售貨物行為而無銷售額的，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格成本（1成本利潤率）屬于

15、應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的，為實際生產成本；銷售外購貨物的，為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。 淘稅網淘盡稅海精華網遍財會政策 3.因憑證手續的管理要求而形成的差異（1）商業折扣，即企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除。會計準則規定，銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知（國稅函2008875號）規定，“商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。”增值稅若干具體問題的規定（國稅發1993154號）

16、規定，“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在賬務上如何處理，均不得從銷售額中減除扣額。”國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題的通知（國稅函201056號）規定，在開具發票時，必須將銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明。未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。（2）現金折扣，即債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。會計準則規定，銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額

17、。現金折扣在實際發生時計入當期損益。國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）規定，“銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。”（3）銷售折讓和銷售退回。會計準則規定，企業已確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓或銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售折讓或銷售退回屬于資產負債表日后事項的，適用于企業會計準則第29號資產負債表日后事項。國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知（國稅函2008875號）規定，“企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓或銷售退回，應當在發生當

18、期沖減當期銷售商品收入。”增值稅暫行條例實施細則第十條規定，一般納稅人因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減；因購買進貨物退回或者折讓而收回的增值稅額，應從發生購進貨物退回或者折讓當期的進項稅額中扣減。一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。根據增值稅專用發票使用規定的規定，在增值稅專用發票開具之后發生銷售折讓或者退回的，先由購買方填報開具紅字增值稅專用發票申請單，主管稅

19、務機關審核后出具開具紅字增值稅專用發票通知單，銷售方憑通知單開具紅字增值稅專用發票。開具之后，將該筆業務的相應記賬憑證復印件報送主管稅務機關備案。此時，可以將折讓額從銷售額中減除。國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知（國稅函20061279號）規定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按現行增值稅專用發票使用規定的有關規定開具紅字增值稅專用發票。（三）幾項特殊業務的稅務處理1.需要安裝和檢驗的商品銷售國家稅務總局關于確認

20、企業所得稅收入若干問題通知（國稅函2008875號）規定，“銷售商品需要安裝和檢驗的，在安裝和檢驗完畢時確認收入；如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。”2.售后回購與售后回租國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知（國稅函2008875號）規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入；回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，比如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告（國家稅務總局公告2010年第13號）規定

21、，根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。融資性售后回租業務，是指承租方以融資為目的，將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。3.企

22、業資產重組中涉及的貨物轉讓國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。4.混合銷售行為與兼營非增值稅應稅項目（1）根據增值稅暫行條例實施細則第五條、第六條的規定，一項銷售行為，如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。生產企業銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的，按照貨物銷售額計算繳納增值稅，按照建筑業勞務營業額計算繳納營業稅；如果生產企業

23、未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物銷售額。除此以外，以繳納增值稅為主的企業、企業性單位和個體工商戶發生的混合銷售行為，一并計算繳納增值稅；其他單位和個人發生的混合銷售行為，一并計算繳納營業稅。【問題1】生產企業銷售自產貨物并同時從事建筑業勞務的，應注意哪些問題？雙方簽訂書面合同。在合同中明確規定貨物價款和建筑業勞務價款及其結算辦法。貨物價款與勞務價款的確定要符合常規。按照國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告（國家稅務總局公告2011年第23號）的規定，必須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位

24、或個人的證明，接受建筑業勞務發生地主管地方稅務機關的管理。正確使用發票。銷售自產貨物，使用其機構所在地主管稅務機關發售的增值稅專用發票或普通發票；提供建筑業勞務，使用建筑業勞務發生地主管稅務機關發售的建筑業發票。正確計算納稅。按貨物銷售額計算繳納增值稅，按建筑勞務營業額計算繳納營業稅。【問題2】生產企業銷售自產設備并承諾負責安裝，但安裝工程是委托其他安裝企業完成的。這種情形，應如何運作？實務中，一般有以下兩種情況：生產企業與購買方簽訂購銷合同，將自產設備銷售給購買方并承諾免費安裝，實際上，設備價款中包含了安裝費。同時，生產企業又與安裝公司簽訂安裝合同，由安裝公司為其安裝，安裝費由生產企業支付。

25、這種做法不可取，一是生產企業多繳納了增值稅；二是安裝費可能無法處理。生產企業、安裝公司和購買方三方簽訂書面合同。生產企業將自產設備銷售給購買方并向購買方開具增值稅專用發票或普通發票，繳納增值稅；安裝公司負責安裝并向購貨方開具建筑安裝業發票，繳納營業稅。（2）增值稅暫行條例實施細則第七條規定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。也就是說，無論是否分別核算，均應分別計算納稅。二、建造合同收入建造合同收入，是指企業建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等主營業務

26、收入。（一）會計準則與所得稅法的差異1.會計準則的規定按照企業會計準則的規定，建造合同收入的確定辦法有兩種：完工百分比法和成本回收法。（1）完工百分比法。資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經濟利益很可能流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經濟利益很可能流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚的區分和可靠的計量。建造合同收

27、入與合同費用的計量辦法如下：當期確認的合同收入合同總收入完工進度以前會計期間累計已確認的收入當期確認的合同費用合同預計總成本完工進度以前會計期間累計的已確認的費用當期確認的合同毛利當期確認的合同收入當期確認的合同費用（2）成本回收法。資產負債表日，建造合同的結果不能可靠估計的，分別下列情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠回收的實際合同成本予以確認，合同成本在發生的當期確認為合同費用。合同成本不能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。影響建造合同結果不能可靠估計的因素不存在時，按照完工百分比法確認合同收入與合同費用。合同預計總成本超過合同總收入的，將預計損失確認為當期費用

28、。2.所得稅法規的規定所得稅法規將建造合同收入歸屬于提供勞務收入。按照國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知（國稅函2008875號）的規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，采用完工進度（完工百分比）法確認收入。 淘稅網淘盡稅海精華網遍財會政策 提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：收入的金額能夠可靠的計量；交易的完工進度能夠可靠的確定；交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。勞務收入和勞務成本的計量辦法如下：當期勞務收入勞務收入總額完工進度以前納稅期間累計已確認的勞務收入當期勞務成本勞務成本總額完工進度以前納稅期間累計已確認的勞務成本3.會計準

29、則與稅法的差異（1）稅法不考慮價款能否收回。企業會計準則把“相關的經濟利益很可能流入企業”作為交易結果能夠可靠估計的條件之一。稅法不考慮這一因素，只要收入、成本、完工進度能夠可靠地確定，則按“完工百分比法”確認收入。（2）稅法沒有涉及成本回收法。在交易結果不能夠可靠估計的情況下，企業會計準則規定不采用完工百分法確認勞務收入，而采用成本回收法確認收入和費用。稅法沒有涉及這項會計準則。如果交易結果不能可靠估計，說明企業會計核算不健全，此時應采取“核定征收”方式，而不采取“查賬征收”方式。（3）稅法不認可合同損失準備。建造承包商計提的合同損失準備，不得在稅前扣除。（二）與建筑業營業稅制度的差異1.收

30、入確認時間的差異在會計處理與所得稅處理上，均按期（月、季、年）確認建造合同收入。在營業稅處理上，則按納稅義務發生時間確認營業額，計算繳納營業稅。營業稅暫行條例第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。營業稅暫行條例實施細則第二十四條規定，收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。營業稅暫行條例實施細則

31、第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。【案例4】某建筑公司于2011年10月份與建設方簽訂一份建筑工程承包合同。合同規定：工程總價款8000萬元；工期15個月；開工日期2012年2月1日；2011年12月份，預收工程款4000萬元；開工當年末，按實際完成工作量結算并收取工程款；尾款于工程竣工驗收合格的當月結算收取。該建筑公司執行企業會計準則，會計核算健全，工程預決算資料齊全；在工程進度和質量等方面，沒有發生任何問題。建設方財務狀況和信譽良

32、好，能夠按照合同規定付款。（1）營業稅納稅義務的確認辦法如下：2011年12月份，預收工程款4000萬元，于收到時產生營業稅納稅義務，按實際收到的預收款計算繳納營業稅。開工當年末（合同規定的價款結算日）產生營業稅納稅義務，按實際結算的工程款計算繳納營業稅（結算時，可以扣除預收的工程款）。工程竣工驗收合格后的當月（合同規定的尾款結算日）產生營業稅納稅義務，按實際結算的尾款計算繳納營業稅。（2）按照會計準則與所得稅法規的規定，建造合同收入的確認與計量辦法如下：2011年12月份預收工程款4000萬元，由于工程尚未開工，在會計處理和所得稅處理上，對該筆款項均不確認收入。工程開工后，在會計處理和所得稅

33、處理上，應按期（月、季、年）采用“完工百分比法”確認建造合同收入。2.收入計量方面的差異（1）由于收入確認時間不同，按照營業稅制度確認的營業額與會計、所得稅上確認的建造合同收入金額，在各個納稅期內會有所不同。（2）因營業稅的特殊規定而形成的收入差異：根據營業稅暫行條例第五條的規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。分包人取得工程款，由分包人計算繳納營業稅。在營業稅處理上，總包人以“差額”為營業額；在會計處理、所得稅處理上，總包人以全部承包款為收入，分包款作為成本處理。根據營業稅暫行條例實施細則第十六條的規定，除生產企業銷

34、售自產貨物并從事建筑業勞務外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。實務中，應注意以下問題：第一，建筑業營業稅的征收范圍包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業。實際操作時，應明確劃分“修繕”與“裝飾”兩個子目。營業稅稅目注釋（試行稿）（國稅發1993149號）規定，修繕，是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養護、改善，使之恢復原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業。裝飾，是指對建筑物、構筑物進行修飾，使之美觀或具有特定用途的工程作業。第二，納稅人提供裝飾勞務，在計算繳納營業稅時，以向客戶實際收取的

35、人工費、管理費和輔助材料費等收入為營業額，不包括客戶自行采購的材料價款和設備價款。第三，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務），在計算繳納營業稅時，營業額包括下列內容：承包方收取的人工費；工程所用承包方提供的原材料、設備、其他物資和動力的價款；工程所用建設方提供的原材料、其他物資和動力的價款，但不包括建設方提供的設備的價款。但是，在會計處理和所得稅處理上，建造合同收入不包括工程所用建設方提供的設備、原材料、其他物資、動力的價款。【案例5】某建筑公司（乙方）承包建設單位（甲方）一項建筑工程。甲方該項工程造價10000萬元。根據工程預算，工程所耗用的建筑材料、其他物資和動力的價款共計5000萬元，設

36、備價款2000萬元，施工費用3000萬元。甲乙雙方簽訂的建筑工程承包合同約定：主要設備由建設單位（甲方）提供，價款1000萬元；部分主要材料也由建設單位（甲方）提供，價款500萬元。根據現行制度規定，其稅務處理與會計處理如下：A建筑公司（乙方）在計算營業稅時，營業額為9000萬元（工程造價10000甲方提供設備價款1000萬元）。B建筑公司（乙方）向建設單位（甲方）開具建筑業發票時，按照實際收取的工程價款開具，金額為8500萬元（5000500）（20001000）。如果按9000萬元開具發票，一方面，違反了發票管理辦法；另一方面，容易造成成本費用重復列支。發票管理辦法第二十二條規定，任何單位

37、和個人不得有下列虛開發票行為：為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。發票管理辦法第三十七條規定，違反規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。C建筑公司（乙方）在會計處理和所得稅處理上，均以8500萬元（5000500）（20001000）為建造合同收入。第四，建設方提供設備物資的，建設方與施工方會計處理問題。例如：某公司投資興建辦公大樓，關鍵設備和部分主要材料由該

38、公司提供。A建設方（甲方）的會計處理：該公司（建設方）購買設備物資時，借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”科目；交付施工單位施工時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；與施工單位結算工程款時，就施工單位提供的設備、材料、其他物資（不包括建設方提供的設備物資），以及施工費用的金額，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；工程完工時，按照全部工程成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。房地產開發企業比照上述辦法處理，但使用的會計科目不同。B施工方（乙方）的會計處理：施工單位設置“建設方來料登記簿”，記錄建設方撥付的設備物資的收、發、存情況。收到時，做增加登記；用于工程施工

39、時，做減少登記，但不能計入施工成本。施工單位的施工成本，僅核算由施工單位自己提供的設備、材料、其他物資、動力，以及施工費用。（三）與大型機械設備、船舶、飛機制造業增值稅制度的差異1.收入確認時間的差異在會計處理與所得稅處理上，均按期（月、季、年）確認建造合同收入。在增值稅處理上，則按納稅義務發生時間確認銷售額，計算繳納增值稅。增值稅暫行條例實施細則第三十八條規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、

40、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。2.收入計量方面的差異由于收入確認時間不同，按照增值稅制度確認的銷售額與會計、所得稅上確認的建造合同收入金額，在各個納稅期內會有所不同。但完工交付時，銷售收入總量相同。三、視同銷售收入（一）視同銷售行為的確認1.應繳納營業稅的視同發生應稅行為營業稅暫行條例實施細則第五條規定，納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：（1）單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人。執行中應注意，財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知（財稅2009111號）規定，個人無償贈與不動產、土地使用權，屬于下列情形

41、之一的，暫免征收營業稅：離婚財產分割；無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；無償贈與對其承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；房屋產權所有人死亡，依法取得房屋產權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。根據財政部國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知（財稅200978號）、國家稅務總局關于加強房地產交易個人無償贈與不動產稅收管理有關問題的通知（國稅發2006144號）的規定，上述四種情形的房屋產權無償贈與，對當事雙方不征收個人所得稅，需向稅務機關提供相關資料，辦理免稅手續。但是，受贈人受贈房屋產權后將其轉讓的，按照“財產轉讓所得”繳納個人

42、所得稅，稅率為20%（應納稅所得額轉讓受贈房屋取得的收入原捐贈人取得該房屋的實際購置成本贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費）。（2）單位或者個人自己新建（簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為。（3）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。視同發生應稅行為而無營業額的，按照營業稅暫行條例實施細則第二十條規定的順序確定營業額：（1）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（2）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（3）按下列公式核定：營業額營業成本或者工程成本（1成本利潤率）（1營業稅稅率）公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。2.應繳納增值稅的視同銷售行

43、為增值稅暫行條例實施細則第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外； 淘稅網淘盡稅海精華網遍財會政策 （4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。納稅人發

44、生視同銷售貨物行為而無銷售額的，按照增值稅暫行條例實施細則第十六條規定的順序確定銷售額：（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格成本（1成本利潤率）屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。試點地區（上海市、北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省）的單位和個人，在中國境內有償提供從事交通運輸業（陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務）和部分現代服務業（研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務）的

45、，由征收營業稅改為征收增值稅。其中：研發和技術服務，包括研發服務、技術轉讓服務、技術咨詢服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務；信息技術服務，包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統服務和業務流程管理服務；文化創意服務，包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務；物流輔助服務，包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務和裝卸搬運服務；有形動產租賃服務，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃；鑒證咨詢服務，包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。試點實施辦法規定，單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：（

46、1）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外；（2）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。試點實施辦法規定，納稅人提供應稅服務的價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生視同提供應稅服務而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（1）按照納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定；（2）按照其他納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定；（3）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格成本（1成本利潤率）成本利潤率由國家稅務總局確定。3.應繳納企業所得稅的視同銷售行為企業所得稅法實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣

47、性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知（國稅函2008828號）規定：（1）企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算：將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；將資產在總機構及其分支機構之間轉移；上述兩種或兩種以上情形

48、的混合；其他不改變資產所有權屬的用途。（2）企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。（3）發生視同銷售行為，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。（二）幾種視同銷售行為的分析1.銷售代銷貨物實務中，代銷單位為委托方代銷貨物所取得的收入是否繳納增值稅，應根據銷售主體和發票的開具情況來確定。第一種：代銷單位銷售代銷貨物時，以自己的名義直接向消費者開具銷售發

49、票的，則應計算繳納增值稅。首先，根據實現的銷售額計算銷項稅額；然后，將代銷清單開具給委托方時，根據委托方向其開具的增值稅專用發票確定進項稅額。第二種：代銷單位銷售代銷貨物時，不以自己的名義向消費者開具銷貨發票，而是將代銷清單開具給委托方，由委托方向消費者開具銷售發票的，對代銷單位不征收增值稅，僅對其取得的代銷手續費收入征收營業稅。代銷單位取得代銷手續費收入時，應向委托方開具服務業發票。2.將貨物移送到設在外縣（市）并實行統一核算的機構出于方便稅源監管的考慮，增值稅暫行條例實施細則第四條第三項規定的視同銷售貨物行為是：“設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售

50、，但相關機構設在同一縣（市）的除外”。根據增值稅暫行條例實施細則第三十八條第七項的規定，其增值稅納稅義務發生時間“為貨物移送的當天”。操作時應注意以下問題：（1）企業向設在外縣（市）并實行統一核算的機構發貨時，應按照與購貨方簽訂的購銷合同中列明的數量發貨，避免超量發貨； 淘稅網淘盡稅海精華網遍財會政策 （2）區分異地銷售機構與異地倉庫的界限，如果僅在外縣（市）設立倉庫，企業在移送貨物時，不應作視同銷售處理。3.將自產貨物、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，

51、包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。企業將自產貨物、委托加工貨物用于內部非增值稅應稅項目，因貨物所有權沒有發生轉移，也沒有經濟利益的流入，所以，不構成會計銷售業務，也不構成所得稅法規所稱的視同銷售行為，但構成增值稅制度所稱的視同銷售貨物行為。【案例6】某軋鋼廠將一批自制鋼材用于擴建廠房。該批鋼材實際成本300萬元，售價金額（不含增值稅）400萬元。借：在建工程廠房擴建工程 3680000 貸：庫存商品鋼材 3000000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）680000在增值稅處理上，作視同銷售處理：銷項稅額4 00000017%680

52、000（元）在所得稅處理上，不作視同銷售處理，在計算企業所得稅時無需進行納稅調整。4.將自產貨物、委托加工貨物用于集體福利集體福利是指企業內部設置的供職工使用的食堂、浴室、理發室、宿舍、幼兒園等福利設施及其設備、物品等。企業將自產貨物、委托加工貨物用于集體福利，由于貨物所有權沒有發生轉移，在會計處理和所得稅處理上，不作視同銷售處理，但在增值稅處理上，應作視同銷售處理。5.將自產貨物、委托加工貨物用于職工個人消費該項業務，按照會計準則、稅收制度的規定，均應作視同銷售處理。【案例7】某生產企業（一般納稅人）將一批自制產品以福利形式分給本單位職工。該批商品售價金額（不含增值稅）50000元，實際成本40000元，增值稅稅率為17%。該廠共有職工50人，其中：生產工人30人，車間管理人員4人，廠部營銷人員5人，其他管理人員11人。（1）執行企業會計準則的企業，其會計處理如下：應列作福利支出的金額：50000（117%）58500（元）其中：生產成本5850030/5035100（元） 制造費用585004/504680（元） 銷售費用585005/505850（元） 管理費用5850011/5012870（元）該企業決定發放非貨幣性福利時，編制會計分錄：借：生產成本 35100 制造費用 4680 銷售費用 5850 管理費用 128