1、第十章債務重組第十章第十章 債務重組債務重組 債務重組概述 會計處理1 債務重組概述 準則出臺背景 債務重組的定義 債務重組的方式 債務重組核算的基本要求 一、準則出臺的背景 19991999年年: :國有企業解困攻堅年國有企業解困攻堅年 借借: :長期借款長期借款 1.6 1.6億億 貸貸: :銀行存款銀行存款 1 1億億 營業外收入營業外收入 0.6 0.6億億真真假假的重組如雨后春筍涌出真真假假的重組如雨后春筍涌出 20002000年年, , 政府需要穩健的會計數據政府需要穩健的會計數據, , 修訂會計準則修訂會計準則: : 借借: :長期借款長期借款 1.6 1.6億億 貸貸: :銀行

2、存款銀行存款 1 1億億 資本公積資本公積_ _債務重組收益債務重組收益0.60.6億億 20062006年年: :向國際會計準則靠攏，重新修訂。向國際會計準則靠攏，重新修訂。二二.定義定義 債務重組是指在債務人發生財務困難的債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。即債務重組或法院的裁定作出讓步的事項。即債務重組時償還債務條件不同于原協議的，都應確認時償還債務條件不同于原協議的，都應確認為債務重組。為債務重組。 按我國按我國企業會計準則企業會計準則規定規定注意注意債務人發行的可轉換債券正常條件下轉

3、為股債務人發行的可轉換債券正常條件下轉為股權，債務人破產清算時發生的債務重組、債權，債務人破產清算時發生的債務重組、債務人改組，債務人借新債償舊債等，不屬于務人改組，債務人借新債償舊債等，不屬于債務重組。債務重組。以低于債務賬面價值的現金清償以低于債務賬面價值的現金清償以非現金資產清償債務以非現金資產清償債務以債務轉為資本清償債務以債務轉為資本清償債務修改其他債務條件修改其他債務條件采用混合重組方式采用混合重組方式三.重組方式重組方式 四、債務重組核算的基本要求 企業應當分清持續經營條件下的債務重組和企業應當分清持續經營條件下的債務重組和非持續經營條件下的債務重組之間的界限；非持續經營條件下的

4、債務重組之間的界限； 企業應當正確確定債務重組日。企業應當正確確定債務重組日。2會計處會計處理理1.以低于債務以低于債務賬面價值的賬面價值的現金清償現金清償2.以非現金以非現金資產清償債務資產清償債務5.采用混合采用混合重組方式重組方式4.修改其他修改其他債務條件債務條件3.以債務轉為以債務轉為資本清償債務資本清償債務1.以低于債務賬以低于債務賬面價值的現金面價值的現金清償清償相當于債權人給予相當于債權人給予了債務人一項捐贈了債務人一項捐贈債務人債務人債務賬面價值與支付現金之差債務賬面價值與支付現金之差應確認為應確認為“資本公積資本公積”（新：計入當期損益新：計入當期損益）債權人債權人債權賬面

5、價值與收到現金之差債權賬面價值與收到現金之差應確認為當期損失，即應確認為當期損失，即“營業外支出營業外支出” 債權人已對債權計提了壞債權人已對債權計提了壞賬準備的，在確認當期損賬準備的，在確認當期損失時，應先沖壞賬準備。失時，應先沖壞賬準備。 案例案例1 2004年年1月月20日甲企業要求乙企業按合同支付工程價款日甲企業要求乙企業按合同支付工程價款3 510 000元。由于乙企業資金周轉困難，一直無法按合同元。由于乙企業資金周轉困難，一直無法按合同規定支付工程價款。后經雙方協議，甲企業同意減免乙企規定支付工程價款。后經雙方協議，甲企業同意減免乙企業業510 000元的債務，余額用現金立即支付。

6、甲企業已計提元的債務，余額用現金立即支付。甲企業已計提壞賬準備壞賬準備20 000元。元。 要求：根據上述資料，對甲乙企業進行債務重組日的會計要求：根據上述資料，對甲乙企業進行債務重組日的會計處理。處理。案例案例1答案答案（債務人）（債務人）（債權人）（債權人）借：銀行存款借：銀行存款 3 000 000 壞賬準備壞賬準備 20 000 營業外支出營業外支出一債務重組損失一債務重組損失 490 000 貸：應收賬款貸：應收賬款乙企業乙企業 3 510 000借：應付賬款借：應付賬款甲企業甲企業 3 510 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 3 000 000 資本公積資本公積其他資本公積其他資

7、本公積 510 000新：計入當期損益新：計入當期損益債務人債務人重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額關稅費之和的差額 確認為資本公積或當期損失（即確認為資本公積或當期損失（即“營業外支出營業外支出” ）（新：（新：非現金資產公允價，差額非現金資產公允價，差額計入當期損益）計入當期損益）債權人債權人應按重組債權的賬面價值應按重組債權的賬面價值 作為受讓的非現金資產的入賬價值。作為受讓的非現金資產的入賬價值。（新：非現金資產公允價，差額確認損益）（新：非現金資產公允價，差額確認損益）注意注意 如果涉及多項非現金資產：如果

8、涉及多項非現金資產：債權人應按各項非現金資產的公允價值占債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例對重組非現金資產公允價值總額的比例對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的人賬價值非現金資產的人賬價值.2.以非現金以非現金資產清償債務資產清償債務案例案例2 2004年年1月月20日甲企業要求乙企業按合同支付工程價款，乙日甲企業要求乙企業按合同支付工程價款，乙企業簽發并承兌一張面值為企業簽發并承兌一張面值為3 510 000元，年利率元，年利率7%，半年期，到，半年期，到期還本付息的票據。期還本付息的票據。7月月20日，乙企業因

9、資金周轉困難，無法兌現日，乙企業因資金周轉困難，無法兌現票據，經雙方協議，乙企業用一臺設備抵償該應收票據。該項設備票據，經雙方協議，乙企業用一臺設備抵償該應收票據。該項設備的賬面原價為的賬面原價為4 000 000元，已提折舊元，已提折舊600 000元，已提減值準備元，已提減值準備100 000元，發生相關費用為元，發生相關費用為20 000元。元。 要求：根據上述資料，對甲乙企業進行債務重組日的會計處理。要求：根據上述資料，對甲乙企業進行債務重組日的會計處理。案例案例2答案答案（債務人）（債務人）（1）轉入清理）轉入清理借：固定資產清理借：固定資產清理 3 300 000 累計折舊累計折舊

10、 600 000 固定資產減值準備固定資產減值準備 100 000 貸：固定資產貸：固定資產 4 000 000（2）支付清理費用）支付清理費用借：固定資產清理借：固定資產清理 20 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 20 000（3）抵償債務完成）抵償債務完成借：應付票據借：應付票據 3 632 850 貸：固定資產清理貸：固定資產清理 3 320 000 資本公積資本公積 312 850應計入資本公積的金額應計入資本公積的金額=3 632 850（3 300 00020 000）新：計入損益）新：計入損益（債權人）（債權人）借：固定資產借：固定資產 3 632 850 貸：應收票據貸：應收

11、票據 3 632 850（新：非現金資產公允價，差額確認損益）（新：非現金資產公允價，差額確認損益）債務人債務人 應按債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認股應按債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認股本，按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股份面值本，按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股份面值總額之間的差額總額之間的差額確認為資本公積。確認為資本公積。新：新：股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入

12、當期損益。債務重組利得，計入當期損益。 債務人可能會發生一些稅費，如印花稅，應在發生時債務人可能會發生一些稅費，如印花稅，應在發生時計入當期損益。計入當期損益。 3.以債務轉為以債務轉為資本清償債務資本清償債務債權人債權人 應按重組債權的賬面價值應按重組債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值作為受讓股權的入賬價值新：新：將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額， 確認為債務重確認為債務重組損失，計入當期損益。組損失，計入當期損益。 債務人可能會發生一些稅費，如印花

13、稅，應在發生時債務人可能會發生一些稅費，如印花稅，應在發生時計入當期損益。計入當期損益。 3.以債務轉為以債務轉為資本清償債務資本清償債務案例案例3 乙企業向甲企業購買材料應支付價款乙企業向甲企業購買材料應支付價款4 000 000元，已拖欠元，已拖欠3年，經雙方協商，甲企業同意乙企業以其普通股年，經雙方協商，甲企業同意乙企業以其普通股30萬股抵償欠萬股抵償欠款。假設普通股的面值為款。假設普通股的面值為1元，股票市價為每股元，股票市價為每股12元，相關稅費元，相關稅費15 000元，甲企業已提壞帳準備元，甲企業已提壞帳準備80 000元。元。 要求：根據上述資料，對甲、乙企業作有關會計處理。要

14、求：根據上述資料，對甲、乙企業作有關會計處理。案例案例3答案答案（債務人）（債務人）（債權人）（債權人）借：長期股權投資借：長期股權投資 3 935 000 壞賬準備壞賬準備 80 000 貸：應收賬款貸：應收賬款乙企業乙企業 4 000 000 銀行存款銀行存款 15 000新：公允價入賬，差額確認當期損益新：公允價入賬，差額確認當期損益 借：應付賬款借：應付賬款甲企業甲企業 4 000 000 貸：股本貸：股本 /實收資本實收資本 300 000 資本公積資本公積 3 685 000 銀行存款銀行存款 15 000新：確認資本公積、當期損益新：確認資本公積、當期損益債務人債務人（1）若重組

15、債務賬面價值大于將來應付金額，減記的金）若重組債務賬面價值大于將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；額確認為資本公積；（2）若重組債務賬面價值等于或小于將來應付金額，債）若重組債務賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。務人不作賬務處理。（3）若涉及或有支出，應包括在將來應付金額中。發生時，）若涉及或有支出，應包括在將來應付金額中。發生時，沖減重組后債務的賬面價；如未發生，應將該或有支出的沖減重組后債務的賬面價；如未發生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。原估計金額確認為資本公積。新：新：將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務將修改其他債務條件后債務的公允價值作

16、為重組后債務的入賬價值，差額計入當期損益。的入賬價值，差額計入當期損益。 債權人債權人（1）若重組債債權賬面價值大于將來應收金額，減記的）若重組債債權賬面價值大于將來應收金額，減記的金額確認為損失；金額確認為損失；（2）若重組債務賬面余額等于或小于將來應付金額，債）若重組債務賬面余額等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。務人不作賬務處理。（3）若涉及或有收益，則不計入將來應收金額；收到收益，）若涉及或有收益，則不計入將來應收金額；收到收益，作當期收益處理。作當期收益處理。新：新：將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，差

17、額計入當期損益。的入賬價值，差額計入當期損益。4.修改其他修改其他債務條件債務條件案例案例4 甲企業持有乙企業的應收票據，面值甲企業持有乙企業的應收票據，面值3 000 000元，票據元，票據到期時本息合計到期時本息合計3 090 000元，因乙企業無法承兌到期票據，元，因乙企業無法承兌到期票據，只支付了利息只支付了利息90 000元元。經協議，甲企業同意將乙企業的票經協議，甲企業同意將乙企業的票據期限延長半年，并減少本金據期限延長半年，并減少本金300 000元。元。 要求：做有關會計分錄。要求：做有關會計分錄。案例案例4答案答案（債務人）（債務人）（債權人）（債權人）借：銀行存款借：銀行存

18、款 90 000 應收賬款應收賬款 2 700 000 營業外支出營業外支出 300 000 貸：應收票據貸：應收票據 3 090 000 借：應付票據借：應付票據 3 090 000 貸：應付賬款貸：應付賬款 2 700 000 資本公積資本公積 300 000 銀行存款銀行存款 90 000新：確認收益新：確認收益5.采用混合采用混合重組方式重組方式在混合重組方式下，債務人應分別以下情況在混合重組方式下，債務人應分別以下情況進行會計處理：進行會計處理：（1）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金沖減重組債務的務的，債務人應

19、先以支付的現金沖減重組債務的賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；重組日應遵循的原則進行處理；（2）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金、組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，非現金資產的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按債務轉為資本進行債務重組日應遵循的原則再按債務轉為資本進行債務重組日應遵循的原則處理；處理；（3）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的）以現金、非現金資產、債務轉為資

20、本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值、人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值、債權人享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬債權人享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組日面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則處理。應遵循的原則處理。5.采用混合采用混合重組方式重組方式在混合重組方式下，債權人應分別以下情況在混合重組方式下，債權人應分別以下情況進行會計處理：進行會計處

21、理：（1）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組債務的務的，債權人應先以收到的現金沖減重組債務的賬面價值，再按以非現金資產清償債務的原則進行賬面價值，再按以非現金資產清償債務的原則進行處理；處理；（2）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組債務的賬面價值，再分別按受讓的非現沖減重組債務的賬面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比金資產和股權的公允價值占其公允價值

22、總額的比例，對重組債權的賬面價值減去收到的現金后的例，對重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值；價值；（3）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應將組債務的賬面價值減去收到的現金后的權人應將組債務的賬面價值減去收到的現金后的余額，先按上述第二條的規定處理，再按修改其余額，先按上述第二條的規定處理，再按修

23、改其他債務條件的原則處理他債務條件的原則處理 。案例案例5 甲企業持有乙企業的應收票據，面值甲企業持有乙企業的應收票據，面值 300 000元，票據到期時本息元，票據到期時本息合計合計303 000元，因乙企業無法承兌到期票據。根據協議，乙企業支付元，因乙企業無法承兌到期票據。根據協議，乙企業支付3 000元現金同時轉讓一項無形資產以清償到期債務，該項無形資產的賬元現金同時轉讓一項無形資產以清償到期債務，該項無形資產的賬面價值為面價值為290 000元，乙企業因轉讓無形資產而應交納的營業稅為元，乙企業因轉讓無形資產而應交納的營業稅為14 500元。元。 要求：做有關會計分錄。要求：做有關會計分

24、錄。案例案例5答案答案（債務人）（債務人）（債權人）（債權人）借：銀行存款借：銀行存款 3 000 無形資產無形資產 300 000 貸：應收票據貸：應收票據 303 000 借：應付票據借：應付票據 303 000 營業外支出營業外支出 4 500 貸：無形資產貸：無形資產 290 000 應交稅金應交稅金應交營業稅應交營業稅 14 500 銀行存款銀行存款 3 000案例案例6 甲企業持有乙企業的應收票據，面值甲企業持有乙企業的應收票據，面值 300 000元，票據到元，票據到期時本息合計期時本息合計309 000元，因乙企業發生財務困難，到期無法元，因乙企業發生財務困難，到期無法承兌票據，甲企業將該票據的本息合轉為應收賬款，不再計算承兌票據，甲企業將該票據的本息合轉為應收賬款，不再計算利息。雙方協議，乙企業以一臺設備抵償部分債務，該設備原利息。