1、建立適應WTO的外資企業稅收優惠法律制度    內容提要 本文試圖從適應加入WTO的需要的角度出發，構建適應WTO的外資企業稅收優惠法律制度。 關鍵詞 WTO，外資企業稅收優惠，國民待遇原則正文改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在稅法中規定了一系列的稅收減免的優惠待遇，這些措施在對外開放中發揮了重要作用，但也日益顯示出其弊端。一、我國外資企業稅收優惠法律制度的現狀改革開放以來，為了適應對外開放引進外資的需要，我國逐步建立起了相對系統的外資優惠制度，這些優惠待遇的規定既分散在全國人大及其常委會制定的法律之中，也分散在國務院及各部委發布的全國性或區域性法

2、規之中，還有相當數量和更為優惠的規定則分散在各種地方性法規和地方優惠政策之中。縱觀其規定，中國外資優惠待遇的內容和適用范圍是極為廣泛的，而其中稅收優惠無疑是中國外商投資法律、法規優惠待遇規定和地方優惠政策的最主要內容。全國人大常委會在1980年和1981年分別頒布了中外合資經營企業所得稅法和外國企業所得稅法，對中外合資企業和外國企業規定了稅負從輕、優惠從寬、手續從簡的措施。1984年，國務院發布了關于經濟特區和沿海14個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定，1986年又發布了關于鼓勵外商投資的規定，基本上確立了我國對外資企業的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會議適應新的外

3、資企業的需要，統一了中外合資企業所得稅和外國企業所得稅的基礎上通過并頒布了外商投資企業與外國企業所得稅法，對涉外企業的所得稅實現了稅率、稅收優惠和稅收管轄權的統一適用。1994年，我國實行了重大的稅制改革，在流轉稅方面停征了工商統一稅，對內外資企業統一適用征收增殖稅、消費稅和營業稅，在財產稅方面對內外資企業統一適用了資源稅、土地增殖稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，這次改革意義重大，在統一內外資企業稅收方面邁進了一大步。現在內外資企業的稅負的差異主要在于所得稅方面，內資企業適用企業所得稅暫行條例，外資企業適用外商投資企業與外國企業所得稅法，內外資企業的所得稅在實際稅率、稅基以及減免稅方面均不一致

4、，外商投資企業和外國企業享受了較大優惠。在其他方面，內資企業須繳納城市建設維護稅，而外資企業無須負擔；內資企業征收房產稅，外資企業征收房地產稅，二者有所差異。具體而言，在企業所得稅方面，外商投資企業，享有特殊優惠的待遇，即凡設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，均減按15的稅率征收企業所得稅。設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，則減按24的稅率征收企業所得稅；但其項目如屬于技術、知

5、識密集型的，外商投資在3000萬美元以上，回收投資時間長的能源、交通、港口建設的項目，稅率也減按15征收。還有，從事碼頭建設的中外合資企業、在經濟特區設立符合資金和期限要求的外資、合資金融機構、在上海浦東新區設立的生產性和從事基礎設施開發經營的外商投資企業以及國家認定的高新技術企業也都運用15的稅率。除上述稅率上的優惠外，外商投資企業還可因投資行業、經營期限、投資數額和產品出口比例符合法律要求而分別再享受“五免五減”、“二免三減”、“一免二減”或減按10的稅率征稅或者再投資退稅等特殊優惠待遇。在流轉稅方面，從1994年開始，即實行新稅制后，增值稅、消費稅和營業稅統一適用于內外資企業，但1993

6、年前批準設立的外商投資企業因征收增值稅、消費稅和營業稅而增加稅負的，則可退還多繳納的稅款。在免稅方面，外商投資企業進口作為出資的機器設備、生產用車輛和辦公設備、出口產品的原材料、物料、個人自用的合理數量的交通工具和生活用品均免征進口關稅。在個人所得稅方面，凡在中國境內的外商投資企業、外國企業和其他部門工作的外籍人員（包括華僑、港澳同胞）的工資、薪金所得，依照中華人民共和國個人所得稅法的規定應繳納的個人所得稅稅額，減半征收。二、我國現行外資企業稅收優惠法律制度的利弊分析對外資企業實行的稅收優惠制度，在中國利用外資的歷史上起過積極的作用，促進了中國經濟的高速發展。二十多年來，外資稅收優惠法律制度的

7、實施極大促進了我國對外開放事業的發展，為吸引外資進入我國做出了積極貢獻，為我國的社會主義現代化提供了寶貴的資本、先進技術和管理經驗，促進了我國的經濟體制改革和產業結構的調整，擴大了就業，增加了國家財政收入，更重要的是擴大了國民的視野，確立了一些與市場經濟相適應的新思想、新觀念。但毋容置疑，隨著改革開放的不斷深入和社會主義市場經濟體制的逐步建立，由于立法技術的不成熟和政策導向的越來越不適應新的變化的原因，不同企業、不同區域實行不同的待遇制度的矛盾，優惠待遇制度與國民待遇原則的矛盾等已日益突出。外商稅收優惠法律制度對我國的內資企業與外資企業進行公平競爭，從而更好地走向世界帶來了不利的影響。尤其是我

8、國已經加入WTO，我國現行外資企業稅收優惠法律制度對我國的內資企業的發展帶來了更大的沖擊。對外商的優惠，使內資企業在作投資決策時要考慮與外商的競爭劣勢問題，扭曲了內資企業的經濟行為；對外資企業的地區優惠的差異，使在不同地區投資的外資企業的稅收負擔不同，影響了外資的地區選擇。由于沿海和內地的外商投資者所享有的稅收優惠的不平等導致大量的外資和內資流向沿海地區，形成沿海地區外商投資規模小、勞動密集型的加工工業居多的現狀；能源、原材料豐富、工業基礎較好的內地卻難以充分享受外資企業稅收優惠而遭遇外資冷落，一些基礎性產業的發展受到限制。從整體上來看，不利于提高國民經濟的效率。同時，我國現行的外資企業稅收優

9、惠法律制度也有悖于WTO所要求的國民待遇原則。我國稅法中存在的問題并不在于歧視外國國民，而是由于給予外國國民過多的優惠待遇而使本國國民客觀上處于被歧視的地位。一切相同，僅僅因為資金來源的不同而適用不同的稅率，適用不同的減免辦法，適用不同的稅務處理辦法，這與WTO所要求的國民待遇原則是完全相悖的。而且使社會上出現了許多“假合資”企業，造成了國家稅收的大量流失。更為嚴重的后果是，由于內外資企業的稅收負擔相差極大，使內資企業負擔重于外資企業，難以同外資企業展開公平競爭，內資企業在同外資競爭中處于劣勢，已漸漸顯示出影響民族經濟發展的消極作用。另外，從各國稅收政策上的新動向來看，各國政府在涉外稅制體現稅

10、收中性原則和稅收公平原則，一方面堅持按本國經濟政策調整稅收優惠，另一方面，調整“超國民待遇”，縮小其范圍。再者，我國對外資的稅收優惠對外商投資的吸引作用并不象我們想象的那樣大，尤其是很多國家與我國沒有簽訂稅收饒讓協定時更是如此。外商愿意來投資主要是看重我國的巨大市場和增長空間、政治穩定、經濟體制類型、基礎設施逐漸完善以及法制環境等。企業所得稅稅率的合并和調整不會對外資企業在華投資有多少負面影響。外資企業更看重的是中國巨大的市場機會，企業利潤的增長靠的是技術能力，稅收優惠占的比重并不太大。從另一方面講，稅率的調整和稅制的完善，意味著中國財政政策的穩定性和公正性增強，更有利于培養外資對中國市場環境

11、的信心。因此在新形勢下重新審視我國的外資稅收優惠法律制度，尋找我國外資稅收優惠法律制度的內在缺陷和不適應我國加入WTO的新形勢的地方，設計相應的稅收優惠法律改革對策就顯得非常迫切。三、構建適應WTO的外資企業稅收優惠法律制度構建適應WTO的新的外資企業稅收優惠法律制度是一項復雜的系統工程，不能盲目改革，否則欲速而不達。我國的現行的稅制改革就采取了逐步調整、逐步削減和逐項取消的做法。因為對外商投資企業實行國民待遇并不可能一步到位，更不可能保證內外資企業待遇完全平等。更何況，實行國民待遇還可援引關貿總協定的例外條款。中國是發展中國家，是以發展中國家的身份在WTO中享受權利并承擔義務的。因此，在投資

12、領域中給予發展中國家的各項優惠待遇，同樣適用于中國。這說明了對外商投資企業實行國民待遇，并非排除給予其一定的優惠待遇。實踐中，發展中國家為了吸引外資而不同程度地給予外資一定的優惠待遇就是最好的證明。當然，作為發展中國家的中國，理應責無旁貸地根據市場經濟國際慣例和烏拉圭回合協議對發展中國家的要求，有計劃、有步驟地通過調整和修訂外商投資政策和法律，包括調整、減少或取消外商投資企業的某些優惠，也包括減少對外商投資企業的差別待遇，同時還可考慮提高內資企業的某些待遇來重新構建外資優惠制度。現在統一內外資企業所得稅已成學界和行政部門以及市場主體的共識，學界也提出了合并的具體處理辦法和操作辦法，比如，合并的

13、重點是縮小內外資企業所得稅優惠政策的差異，應以外商投資企業和外國企業所得稅法為藍本，大致統一所得稅稅率和應納稅所得額的確定方法，并以現實的稅率為基礎。因為認可現實可以使稅制改革對現實的沖擊很小，更易取得成功。稅收優惠的一個更大的作用是引導外資流向，使外來投資在產業之間、地區之間達到合理的配置。在新的稅收優惠政策的構建中也應當從產業行業政策、地區發展政策、出口政策以及引導外商企業將利潤再投資、引導外商引入優秀的新技術、引導外商為本國提供更多的就業機會等方面的政策來考慮。同時也應當注意到的是，我國現行稅收優惠傾向與東南沿海地區，客觀上加劇了地區間發展的差距。也就是說，我國的稅收優惠在很大程度上注重

14、的是地區性優惠，較之于上述的其他發展中國家的稅收優惠所發揮的經濟政策作用而言作用相對單一。今后，我國應調整稅收優惠的目標和手段，應由原來的注重地區性優惠向注重結構性優惠轉化，在制訂稅收優惠措施時充分考慮到其促進實現國家的產業政策的功能，根據我國的經濟發展戰略，選擇需要優先發展的基礎設施、基礎產業給予稅收減免等優惠，并對面臨國際競爭的支柱產業提供加速折舊等優惠，以提高支柱產業的國際競爭力。同時為了與我國的西部大開發戰略相適應，稅收優惠傾斜的重點應放在待開發的邊遠貧困地區，區分不同情況制定不同的優惠措施，從而調整我國的經濟結構，更好地實現稅收優惠的政策性功能。總之，我們需要反思現有的稅收優惠制度，促進產業結構的調整和地區經濟的協調發展，建立起產業政策導向與區域發展戰略導向相協調的外資企業稅收優惠機制。主要參考資料1、高爾森。國際稅法M.北京：法律出版社，1993年版。2、張守文。稅法原理M.北京：北京大學出版社，1999年版。3、中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法4、張守文著：財富分割利器稅法的困境與挑戰，廣州出版社，2000