1、 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與暫行規(guī)定變化企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與暫行規(guī)定變化 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解0808年與年與0606年變化年變化 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與ias27 ias27 比較比較 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序 特殊情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理特殊情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理 執(zhí)行新準(zhǔn)則新舊銜接執(zhí)行新準(zhǔn)則新舊銜接l 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。通過反映企業(yè)集團(tuán)整體規(guī)模狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出科學(xué)決策的需要。 l 核心原理核心原理 合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)

2、其他有關(guān)資料，抵消重復(fù)部分編制。 母公司長期投資 與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目母公司投資收益 與子公司利潤分配項(xiàng)目內(nèi)部往來項(xiàng)目抵消內(nèi)部交易項(xiàng)目抵消 內(nèi)部現(xiàn)金流量項(xiàng)目抵消 核心理論：實(shí)體理論核心理論：實(shí)體理論 母公司理論與實(shí)體理論簡單比較母公司理論與實(shí)體理論簡單比較新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則單 獨(dú) 財(cái)務(wù)報(bào)表沒有涉及“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”的概念。但是，提出了與“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”相對應(yīng)的“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表”的概念。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，指那些由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資或共同控制企業(yè)的合營者編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表中投資以直接權(quán)益為基礎(chǔ)進(jìn)行核算（例如成本法），而不是以被投資者的經(jīng)營成果和凈

3、資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算（例如權(quán)益法）。同 一 控制 下 企業(yè) 合 并增 加 子公司母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債的期初數(shù)，將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末經(jīng)營成果納入合并利潤表、以及將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。未涉及。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則子 公 司 的會 計(jì) 期 間與 母 公 司不 一 致 的情形應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計(jì)期間對公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。子公司應(yīng)編制另一份與母公司報(bào)告日相同的財(cái)務(wù)報(bào)表，除非這樣做不切實(shí)可行。也可以按兩者報(bào)告日之間

4、發(fā)生的重大交易或事項(xiàng)對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但兩者報(bào)告日不得超過3個(gè)月，且報(bào)告期的長度和報(bào)告日之間的差異在各期應(yīng)該相同。比例合并 母公司不能控制的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，如采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應(yīng)改用權(quán)益法核算。合營者應(yīng)當(dāng)使用比例合并或者權(quán)益法確認(rèn)其在共同控制實(shí)體中的權(quán)益，除非該權(quán)益被歸類為持有待售的權(quán)益。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則豁免編制財(cái)務(wù)報(bào)表的情形母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司在同時(shí)滿足下列的四個(gè)條件時(shí)，不需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：母公司本身是全資子公司，或者是另一企業(yè)擁有的子公司，并且母公司的其他所有者，包括沒有表決權(quán)者，已被告知

5、并且不反對母公司不列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；母公司的債務(wù)或權(quán)益工具沒有在公開市場上交易；母公司沒有為了在公開市場上發(fā)行任何智力工具而向證券交易委員會或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送過或者正在報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表； 母公司的最終母公司或任一中間母公司按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將編制可供公開使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表. 1、集團(tuán)架構(gòu)圖及單位級次 （合并范圍） 2、統(tǒng)一會計(jì)政策和會計(jì)期間 3、合并過程底稿 投資與子公司權(quán)益抵消 投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目抵消 往來、內(nèi)部交易、現(xiàn)金流量核對抵消 4、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)項(xiàng)目金額與勾稽關(guān)系驗(yàn)證 5、合并附注 以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式 (一)控制的定義 指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營

6、政策財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)獲取利益的權(quán)利利。控制的特征： （1）只能有一個(gè)控制主體； （2）決定另一個(gè)企業(yè)日常財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。 由于企業(yè)的日常經(jīng)營由董事會負(fù)責(zé)，因此要看董事會中的表決權(quán)比例。 (3)控制的目的是為獲得經(jīng)濟(jì)利益. 表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)由股東大會或股東行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公

7、司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。 表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。 典型案例： 2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報(bào)表之爭。 要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實(shí)質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實(shí)質(zhì)控制權(quán)， 但在現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì) 控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)， 但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級 管理人員 和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。 1、母公司應(yīng)將擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位納入合并會計(jì)報(bào)表范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計(jì)

8、擁有半數(shù)以上表決權(quán)的。 （1）間接擁有表決權(quán)，僅限于通過子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提。 （2）在確定是否納入合并范圍時(shí)，應(yīng)采用加法原則計(jì)算母公司直接間接擁有被投資公司表決權(quán)資本，以真實(shí)反映實(shí)質(zhì)控制權(quán)，而在編制合并報(bào)表計(jì)算投資收益時(shí)，應(yīng)采用乘法原則計(jì)算母公司對子公司“間接擁有”的股權(quán)比例.表決權(quán)30%30%70%70%40%40% 2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 通過與被投資單位其他投資者之間的

9、協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)； 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策； 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 、中的多數(shù)指超過半數(shù)(不含半數(shù)) (1)考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，不考慮未來期間的潛在表決權(quán)； (2)不僅要考慮企業(yè)自身在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)，還要考慮其他企業(yè)和個(gè)人在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)； (3)不僅要考慮對已有利的也要考慮對已不利的因素； (4)綜合考慮影響潛在表決權(quán)的事項(xiàng)，但不包括執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力的影響； (5)潛在表決權(quán)僅作為判斷控制權(quán)的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東

10、和少數(shù)股東間的分配比例。 (1)a、b分別擁有c公司有表決權(quán)股份的80%和20%.a將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給d后,a、d分別持c公司40%股權(quán)，b持c公司20%股權(quán)。同時(shí)a從d購得一項(xiàng)股份購買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即a所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然a所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。如a公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對c公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定a擁有對c的實(shí)際控制權(quán)。 2) a、b分別擁有c公司有表決權(quán)股份的55%和45%.b公司同時(shí)擁有可轉(zhuǎn)換成c公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價(jià)格相對b的凈資產(chǎn)而言明顯

11、偏大，可隨時(shí)轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，b可獲得c有表決權(quán)股份的70%.如b公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對c公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定b擁有對c的實(shí)際控制權(quán)。 (1)已宣告被清理整頓的原子公司（已被清算組接管） (2)已宣告破產(chǎn)的原子公司（日常管理已轉(zhuǎn)交給人民法院指定的管理人） (3)母公司不能控制的其他被投資單位。 (1)持續(xù)經(jīng)營所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司 (2) 轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司 (3)已停業(yè)尚未清理的子公司 （4）準(zhǔn)備近期出售的子公司 （5）小規(guī)模的子公司 （6）經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如銀行、保險(xiǎn)公司） 如果舉辦單位對這一家幼兒園的經(jīng)營可以控制，是否可以納入合并范圍？

12、 答：要認(rèn)定具有控制，必須同時(shí)滿足答：要認(rèn)定具有控制，必須同時(shí)滿足“決定被投決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”和和“獲取經(jīng)濟(jì)利益獲取經(jīng)濟(jì)利益”兩兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其中的獲取經(jīng)濟(jì)利益，是指從被投資企項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其中的獲取經(jīng)濟(jì)利益，是指從被投資企業(yè)的扣除負(fù)債后的剩余財(cái)產(chǎn)中獲取利益。業(yè)的扣除負(fù)債后的剩余財(cái)產(chǎn)中獲取利益。 非營利性的學(xué)校，因?yàn)檗k學(xué)結(jié)余不得用于分配，所以舉辦者不能基于其投入的開辦資金獲取經(jīng)濟(jì)利益，一般不能納入合并范圍。將辦學(xué)結(jié)余的一部分通過租金、管理費(fèi)等方式收回不能作為具有控制權(quán)的證據(jù)。 a公司對b公司無投資關(guān)系，a、b公司同受c公司控制，c公司授權(quán)a公司對b公司進(jìn)行管理并對其生產(chǎn)經(jīng)

13、營擁有決策權(quán)，c公司要求將b公司納入a公司的報(bào)表合并范圍。請教b公司是否可以納入a公司的報(bào)表合并范圍？ 對此類情況，應(yīng)仔細(xì)研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔(dān)或享有的整體風(fēng)險(xiǎn)收益，謹(jǐn)慎判斷是否存在控制。通常需要考慮的因素包括： （1）托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權(quán)限是否涵蓋了上述“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容； （2）托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系； （3）托管、承包協(xié)議對托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定； （4）托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系； （5）托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系；

14、（6）企業(yè)財(cái)務(wù)通則第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響；等等。 關(guān)鍵是：a公司僅僅是一個(gè)類似“職業(yè)經(jīng)理人”的角色，還是承擔(dān)了絕大多數(shù)剩余收益和風(fēng)險(xiǎn)來判斷。 1、確定合并報(bào)表的合并范圍 控制 實(shí)質(zhì)重于形式 查閱相關(guān)證據(jù) 判斷是否納入合并范圍 序序號號單單位位代代碼碼本期子公本期子公司名稱司名稱上期子公上期子公司名稱司名稱公司公司地址地址注冊資注冊資本（萬本（萬元）元）主主營營業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)持持股股 比比例例本年是本年是否納入否納入合并范合并范圍圍上年上年是否是否納入納入合并合并范圍范圍1234567集團(tuán)架構(gòu)圖集團(tuán)架構(gòu)圖family treefamily tree判斷合并范圍及變化判斷合并范圍及變化 2

15、、合并前對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整； (1)會計(jì)政策的調(diào)整： (2)會計(jì)期間的調(diào)整： (3)公允價(jià)值的調(diào)整： 3 3、編制合并工作底稿；、編制合并工作底稿； (1)將母公司、子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進(jìn)行加總； (2)在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄： 將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法； 將內(nèi)部交易、現(xiàn)金流量、內(nèi)部往來等對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響抵銷處理； 確認(rèn)合并報(bào)表層次的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債. 4、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并金額并驗(yàn)證勾稽關(guān)系 5、填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表 6、編寫合并附注 對非同一控制企業(yè)合并取得子

16、公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等以購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。 非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的調(diào)整非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的調(diào)整公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異調(diào)整公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異調(diào)整 借：無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn) 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 貸：資本公積貸：資本公積 借借 ：管理費(fèi)用：管理費(fèi)用 貸：貸： 累計(jì)折舊累計(jì)折舊 貸貸 ：無形資產(chǎn)：無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn)攤銷無形資產(chǎn)攤銷 權(quán)益法核算借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 貸：投資收益 期初未分配利潤 資本公

17、積分紅調(diào)整借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷；項(xiàng)目的抵銷； 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤年末 商譽(yù)（差額） 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 營業(yè)外收入（差額） 先把子公司帳面的專項(xiàng)儲備視同負(fù)債（就像以前作為長期應(yīng)付款時(shí)一樣處理），據(jù)此進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報(bào)表。到合并報(bào)表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專項(xiàng)儲備中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并報(bào)表中的專項(xiàng)儲備項(xiàng)目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。借借 ：專項(xiàng)儲備專項(xiàng)儲備 上年年末余額 專項(xiàng)儲備

18、專項(xiàng)儲備 本年提取 專項(xiàng)儲備專項(xiàng)儲備 本年使用 貸：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東權(quán)益年初年初 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益本期本期母公司與子公司之間投資收益的抵銷母公司與子公司之間投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：利潤分配提取盈余公積 利潤分配分配股利 未分配利潤年末 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷 購買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理 現(xiàn)金流量抵銷項(xiàng)目以應(yīng)收、應(yīng)付款為例： 內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款當(dāng)年抵銷分錄 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷； 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：期初未分配利潤 資產(chǎn)減值損失連續(xù)

19、編制合并報(bào)表的抵銷： 上期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷： 借：未分配利潤-年初 貸：營業(yè)成本(上期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益) 抵銷本期新增內(nèi)部銷售收入 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 結(jié)轉(zhuǎn)期末內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益 借：營業(yè)成本 貸：存貨(上期及本期購入存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)供貨之供貨之 關(guān)聯(lián)采購關(guān)聯(lián)采購金額金額 公司本公司本期期 公司期末公司期末 含未實(shí)現(xiàn)含未實(shí)現(xiàn)毛利之存毛利之存貨貨 供貨供貨企業(yè)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)毛利毛利未實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)毛利毛利公司名公司名稱稱關(guān)聯(lián)公司關(guān)聯(lián)公司 per per cpa cpa 總采購總采購金額金額 存貨余額存貨余額 per per cpa c

20、pa 毛利毛利率率 per per client client per per cpa cpa a a b b c c d=a/b d=a/b* *c c e e f f f=d f=d* *e e 集團(tuán)間合并集團(tuán)間合并 359,978.16 13,161,860.64 4,761,322.24 130,222.62 11.74% 15,282.07 7,122,883.32 13,047,604.93 5,573,270.26 3,042,531.87 8.74% 265,869.22 7,028,380.68 9,795,023.00 2,027,269.51 1,454,659.36 8

21、.74% 127,114.25 2,082,854.72 2,531,049.12 - - - 存貨買賣未實(shí)現(xiàn)毛利 478,243.31 供貨企業(yè)毛利率來源于 revenue and cost disclosure. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋1 九（一） 企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 （）交易當(dāng)年（）交易當(dāng)年 內(nèi)部銷售的抵銷 借：營業(yè)收

22、入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價(jià) 內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)折舊費(fèi)用的抵銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用 （2）以后年度：）以后年度： 以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷 借：未分配利潤 年初 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤對應(yīng)折舊費(fèi)用的抵銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：未分配利潤 年初 內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤對應(yīng)當(dāng)期折舊費(fèi)用的抵銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用 固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤部分轉(zhuǎn)入清理 借：未分配利潤 年初 貸：營業(yè)外收入 固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)的累計(jì)折舊轉(zhuǎn)入清理 借：營業(yè)外收入

23、貸：未分配利潤 年初 固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)的當(dāng)期折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)入清理 借：營業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用（當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)的折舊）七、綜合收益總額七、綜合收益總額 歸屬于母公司所有者的綜合收益總額歸屬于母公司所有者的綜合收益總額 歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額可在合并底稿中自行增設(shè)可在合并底稿中自行增設(shè)“歸屬母公司股東的其他綜合歸屬母公司股東的其他綜合收益收益”和和“歸屬少數(shù)股東的其他綜合收益歸屬少數(shù)股東的其他綜合收益”兩個(gè)項(xiàng)目，兩個(gè)項(xiàng)目，作為計(jì)算綜合收益總額分配的基礎(chǔ)。作為計(jì)算綜合收益總額分配的基礎(chǔ)。需要注意的是，如果本期內(nèi)子公司的股權(quán)比例發(fā)生過變需要注意的

24、是，如果本期內(nèi)子公司的股權(quán)比例發(fā)生過變動(dòng)（購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分動(dòng)（購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)），則其他綜合收益也應(yīng)當(dāng)分段計(jì)算，處置子公司股權(quán)），則其他綜合收益也應(yīng)當(dāng)分段計(jì)算，這與凈利潤的分段計(jì)算在原理上是一致的。這與凈利潤的分段計(jì)算在原理上是一致的。 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制 補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。 合并現(xiàn)金流量主表中主要抵銷項(xiàng)目 合并現(xiàn)金流量主表中主要抵銷項(xiàng)目（1）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與吸收投資所收到的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。

25、 （2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 （4）母公司與予公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。 非同一控制增加子公司的情況非同一控制增加子公司的情況 企業(yè)在年度內(nèi)購買子公司年度內(nèi)購買子公司的，被收購企業(yè)自購買日至期末的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個(gè)別現(xiàn)金流量表

26、匯總后，期初現(xiàn)金余額中就包含匯總后，期初現(xiàn)金余額中就包含了了被收購子公司在購買日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在購買子公司時(shí)，購買價(jià)格中必然包含被收購子公司在購買日的現(xiàn)金數(shù)額購買日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初貨幣資合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初貨幣資金中并未包含金中并未包含被收購子公司在購買日的現(xiàn)金數(shù)額。因此編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要編制如下抵消分錄： 借：投資所支付的現(xiàn)金(沖減企業(yè)收購價(jià)中包含的子公司現(xiàn)金余額) 貸：現(xiàn)金期初余額(沖減被收購企業(yè)購買日的現(xiàn)金余額) 企業(yè)在年度內(nèi)出售子公司的，應(yīng)將被出售企業(yè)自年年初至出售日的現(xiàn)金流量包括初至出售日的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個(gè)別現(xiàn)金流量表匯總后，期末現(xiàn)

27、金余額中就期末現(xiàn)金余額中就包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在出售子公司時(shí)，出售價(jià)格中必然包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣資金中并未包含資金中并未包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。因此編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要編制如下抵消分錄： 借：現(xiàn)金期末余額(沖減被出售子公司出售日的現(xiàn)金余額) 貸：收回投資所收到的現(xiàn)金(沖減企業(yè)出售子公司時(shí)售價(jià)中包含的子公司現(xiàn)金余額) 根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表分析填列； 所有者權(quán)益科目設(shè)二級科目，利用excel 函數(shù)取數(shù)，自動(dòng)編制； 把客戶的未審所有者權(quán)益變動(dòng)表和我們最后

28、審定的所有者權(quán)益變動(dòng)表結(jié)合起來，不會再為這塊審計(jì)工作底稿的缺失而煩惱了。所有者權(quán)益變動(dòng)表中項(xiàng)目所有者權(quán)益變動(dòng)表中項(xiàng)目序號上年年末余額上年年末余額1 1會計(jì)政策變更會計(jì)政策變更2 2前期差錯(cuò)更正前期差錯(cuò)更正3 3凈利潤凈利潤4 4可供出售金額資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額可供出售金額資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額5 5權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響響6 6與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響7 7直接計(jì)入所有者權(quán)益的其他直接計(jì)入所有者權(quán)益的其他8 8所有者投入資本所有者投入資本9 9股份支付計(jì)入所有者權(quán)益的金額股份支付計(jì)入所有者

29、權(quán)益的金額1010本年提取專項(xiàng)儲備本年提取專項(xiàng)儲備1111本年使用專項(xiàng)儲備本年使用專項(xiàng)儲備1212提取盈余公積提取盈余公積1313法定盈余公積1414任意盈余公積1515提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備1616對所有者（或股東）的分配對所有者（或股東）的分配1717資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）1818盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）1919盈余公積彌補(bǔ)虧損盈余公積彌補(bǔ)虧損2020未分配利潤變動(dòng)表中的凈利潤未分配利潤變動(dòng)表中的凈利潤=歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)表中的凈利潤少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)表中的凈利潤=少數(shù)股東損

30、益少數(shù)股東損益凈利潤凈利潤=歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤+ +少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 以成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，一般適用于母公司對子公司長期投資股比無變化的情況。如母公司對子公司長期投資股比存在變化的情況下，則不宜采用該種方法。 所謂成本法合并抵消法,就是合并之前不做權(quán)益法調(diào)整,直接將投資成本抵消對方的實(shí)收資本(如果是收購的,則抵消收購時(shí)對方凈資產(chǎn)),抵消后再確認(rèn)相應(yīng)有多少少數(shù)股東損益和權(quán)益.由于已將子公司全部資產(chǎn)負(fù)債和損益表納入合并報(bào)表,扣除少數(shù)股東應(yīng)確認(rèn)的損益和權(quán)益自然就是母公司應(yīng)確認(rèn)的損益和權(quán)益了. （1）計(jì)算子公司所有者權(quán)益及凈損益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股

31、東損益的部分。 （2）編制抵消分錄 借: 實(shí)收資本 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 借：資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：少數(shù)股東權(quán)益（ 3）借:少數(shù)股東損益 期初未分配利潤 貸:少數(shù)股東權(quán)益 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益= =子公司所有者權(quán)益子公司所有者權(quán)益* *少數(shù)股東所持少數(shù)股東所持股權(quán)比例股權(quán)比例 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益= =子公司凈利潤子公司凈利潤* *少數(shù)股東所持股權(quán)少數(shù)股東所持股權(quán)比例比例 合并投資收益合并投資收益= =母公司和子公司投資收益母公司和子公司投資收益- -按權(quán)益按權(quán)益核算的對子公司的投資收益核算的對子公司的投資收益合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證 合

32、并長期股權(quán)投資合并長期股權(quán)投資= =母公司和子公司長期股權(quán)投資母公司和子公司長期股權(quán)投資- -對納入合并范圍子公司的長期股權(quán)投資對納入合并范圍子公司的長期股權(quán)投資 合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益= =母公司所有者權(quán)益母公司所有者權(quán)益+ +子公司所有者權(quán)益子公司所有者權(quán)益- -子公司股本（或合并過程中抵子公司股本（或合并過程中抵消掉的母公司投資成本）消掉的母公司投資成本） 合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)收資本合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)收資本= =母公司的實(shí)收資本母公司的實(shí)收資本 合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積= =母公司的盈余公積母公司的盈余公積合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)

33、系驗(yàn)證 核對核對“歸屬于母公司所有的凈利潤歸屬于母公司所有的凈利潤” 1）如果不存在下列事項(xiàng)，則“歸屬于母公司所有的凈利潤”=母公司個(gè)別報(bào)表利潤+子公司報(bào)表利潤中母公司按股比享有的部分之和. 不存在子公司超額虧損導(dǎo)致的資不抵債事項(xiàng)； 母公司當(dāng)年對子公司的投資股比例發(fā)生變化， 子公司非外商投資企業(yè)。外商投資的子公司需要提取獎(jiǎng)福基金.合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證 2）如果子公司存在超額虧損導(dǎo)致資不抵債的情況，并由母公司全部承擔(dān)，則合并利潤表中的“歸屬歸屬于母公司所有的凈利潤于母公司所有的凈利潤”= =母公司個(gè)別報(bào)表利潤母公司個(gè)別報(bào)表利潤+ +非非資不抵債子公司報(bào)表利潤中母公司按

34、股比享有子公司報(bào)表利潤中母公司按股比享有的部分的部分+ +資抵不抵債子公司個(gè)別報(bào)表當(dāng)年虧損數(shù)額。子公司個(gè)別報(bào)表當(dāng)年虧損數(shù)額。合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證 核對利潤分配核對利潤分配 合并報(bào)表的利潤分配各項(xiàng)目數(shù)額均等于母公司當(dāng)期分配數(shù)額。合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系驗(yàn)證 外商企業(yè)合并報(bào)表問題（子公司為外商投資企業(yè)，外商企業(yè)合并報(bào)表問題（子公司為外商投資企業(yè)，要提取職工獎(jiǎng)勵(lì)基金，母公司合并時(shí)對此如何處要提取職工獎(jiǎng)勵(lì)基金，母公司合并時(shí)對此如何處理？）理？） 在原制度下：在計(jì)算少數(shù)股東損益時(shí)，按（該外商投資子公司本期凈利潤-提取獎(jiǎng)福基金金額）*少數(shù)股東股權(quán)比例。從稅前

35、利潤中扣除所得稅和按照該方法求得的少數(shù)股東本期收益后即為凈利潤，然后將計(jì)提獎(jiǎng)福基金的金額100%反映在合并利潤分配表的“提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”項(xiàng)目內(nèi)，最終“期末未分配利潤”項(xiàng)目反映的只是由歸屬母公司股東的凈利潤累積形成的部分。 在新準(zhǔn)則下：由于利潤分配表被并入股東權(quán)益變動(dòng)表，少數(shù)股東的利潤分配過程也在其中體現(xiàn)出來，所以一般做法是先將子公司提取獎(jiǎng)福基金之前的凈利潤按照投資比例分配給母公司和少數(shù)股東，分別得到歸屬母公司股東和歸屬少數(shù)股東的凈利潤；然后在股東權(quán)益變動(dòng)表中設(shè)置“提取職工獎(jiǎng)福基金”項(xiàng)目，在歸屬母公司的“未分配利潤”一欄和“少數(shù)股東權(quán)益”一欄中，將獎(jiǎng)福基金提取數(shù)按照股權(quán)比例分別列示于“未

36、分配利潤”和“少數(shù)股權(quán)”兩欄中。附注附注 合并報(bào)表附注合并報(bào)表附注 抵銷抵銷 匯總匯總 貨幣資金貨幣資金借借方方貸貸方方項(xiàng)目項(xiàng)目期末數(shù)期末數(shù) 期初數(shù)期初數(shù)期末數(shù)期末數(shù) 期初數(shù)期初數(shù)現(xiàn)金現(xiàn)金 - - - - 銀行存款銀行存款 - - - - 其他貨幣資金其他貨幣資金 - - - - 合計(jì)合計(jì) - - - - check集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注模板集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注模板集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注模板集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注模板 合并范圍：將應(yīng)該納入的不納入，或者將不應(yīng)納入合并范圍的納入合并范圍； 內(nèi)部往來抵銷：內(nèi)部往來不抵銷，或者部分抵銷； 內(nèi)部交易抵銷：內(nèi)部交易不抵銷，或者部分抵銷；未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益計(jì)算不正

37、確； 內(nèi)部現(xiàn)金流量抵銷抵銷：內(nèi)部現(xiàn)金流量不抵銷或者部分抵銷； 所有者權(quán)益：所有者權(quán)益各項(xiàng)目驗(yàn)證不合理； 少數(shù)股東權(quán)益 ：亂擠合并價(jià)差及少數(shù)股東權(quán)益等。 母子交叉持股母子交叉持股 子公司資不抵債子公司資不抵債 報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司 與合營聯(lián)營企業(yè)交易與合營聯(lián)營企業(yè)交易 購買少數(shù)股東權(quán)益持股比例變化時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益持股比例變化時(shí) 出售子公司部分股權(quán)未失去控制權(quán)合并時(shí)處理出售子公司部分股權(quán)未失去控制權(quán)合并時(shí)處理特殊情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制特殊情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 一、交互分配法一、交互分配法 二、庫藏股法二、庫藏股法合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期合并報(bào)表準(zhǔn)

38、則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進(jìn)行資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進(jìn)行抵銷處理。抵銷處理。 (1) 公司在個(gè)別報(bào)表中個(gè)別報(bào)表中應(yīng)對該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用成本法核算成本法核算并考慮計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備； (2)公司應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33 號合并財(cái)務(wù)報(bào)表第二十一條的有關(guān)規(guī)定，在合并報(bào)表中合并報(bào)表中繼續(xù)確認(rèn)上述子公司的超額虧損繼續(xù)確認(rèn)上述子公司的超額虧損；公司還應(yīng)將其與該子公司的債權(quán)

39、、債務(wù)往來余額予以抵銷。 2）合并報(bào)表合并報(bào)表中對個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的長期資減值準(zhǔn)減值準(zhǔn)備予以恢復(fù)備予以恢復(fù)，以對子公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為限補(bǔ)作長期投資權(quán)益法核算權(quán)益法核算至長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值至零為止至零為止。對于權(quán)益法核算中未能確認(rèn)的超額虧損，通過母子公司報(bào)表合計(jì)匯總報(bào)表合計(jì)匯總的方式，已沖減了母公司的權(quán)益沖減了母公司的權(quán)益，達(dá)到了由母公司分擔(dān)的目的。 舊準(zhǔn)則的處理 借：實(shí)收資本 1000 資本公積 100 盈余公積 200 未分配利潤 -1300 貸：長期投資 0 借：未分配利潤 -300 貸：未確認(rèn)投資損失 -300 新則準(zhǔn)不做第筆分錄，由于合并中母子公司報(bào)表簡單相加，使上述300

40、萬的超額虧損留在報(bào)表中 六、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？答：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。 本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權(quán)益未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。 借：實(shí)收資本 1000 資本公積 100 盈余公積 200 未分配利潤 -1600 貸：長期投資 0 長期應(yīng)收款 -240 少數(shù)股東權(quán)益 -60類型類型增加子公司增加子公司處置子公司處置子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表

41、合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制企業(yè)合并：調(diào)整期初數(shù)同一控制企業(yè)合并：調(diào)整期初數(shù)不調(diào)整期初數(shù)不調(diào)整期初數(shù)非同一控制企業(yè)合并：不調(diào)整期初數(shù)非同一控制企業(yè)合并：不調(diào)整期初數(shù)合并利潤表合并利潤表同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表將該子公司期初至處置日將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表合并利潤表非同一控制企業(yè)合并：該子公司購買日至報(bào)告期非同一控制企業(yè)合并：該子公司購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表合

42、并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表將該子公司期初至處置日將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表流量表非同一控制企業(yè)合并：該子公司購買日至報(bào)告期非同一控制企業(yè)合并：該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制 報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表： 第十七條 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司

43、，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 第十八條 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的準(zhǔn)則規(guī)定 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008-企業(yè)合并比較報(bào)表的編制 ： 同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在。提供比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)對前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 在合并工作底稿中應(yīng)作以下調(diào)整： (1)借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：資本公

44、積以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于公司的部分(2)借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤 在非同一控制下，母公司在8月份轉(zhuǎn)讓了子公司全部的股權(quán)，在12月合并報(bào)表的時(shí)候，資產(chǎn)負(fù)債表不合并，但轉(zhuǎn)讓日之前的收入、成本和利潤需要合并。這樣利潤表下的未分配利潤和資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤不就對不上了嗎？ 答：該子公司的年末資產(chǎn)負(fù)債表本身并未納入合并，只有利潤表納入合并；相應(yīng)地，“長期投資子公司股東權(quán)益”抵銷分錄不做，只需做“投資收益子公司利潤分配”的抵銷分錄，也就是抵銷分錄也只做一半。這樣處理下來，最終的合并結(jié)果還是平衡的。報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的準(zhǔn)則規(guī)定 在投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于以非貨幣性資產(chǎn)

45、投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷以抵銷，沖減對合營企業(yè)投資的賬面價(jià)值。 例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。 甲公司以其固定資產(chǎn)（機(jī)器）出資，該機(jī)器的原價(jià)為1600萬元，累計(jì)折舊為400萬元，公允價(jià)值為1900萬元，未計(jì)提減值； 乙公司以一項(xiàng)無形資產(chǎn)作為出資，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面原價(jià)為1300萬元，累計(jì)攤銷為300萬元，公允價(jià)值為1550萬元，未計(jì)提減值； 丙公司以1550萬

46、元的現(xiàn)金出資。 假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮所得稅影響。 （1）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理 確認(rèn)投資成本 借：長期股權(quán)投資丁公司（成本） 19000000 貸：固定資產(chǎn)清理 19000000 確認(rèn)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得 借：固定資產(chǎn)清理 12000000 累計(jì)折舊 4000000 貸：固定資產(chǎn) 16000000 借：固定資產(chǎn)清理 7000000 貸：營業(yè)外收入 7000000 （2）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分分266266萬元萬元（70038%） 借：營業(yè)外收入 26

47、60000 貸：長期股權(quán)投資丁公司 2660000解釋1號未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷： 投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。順流交易：順流交易：指投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售指投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易資產(chǎn)的交易. .逆流交易：逆流交易：指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易資產(chǎn)的交易. .當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其

48、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷. .逆流交易：聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)逆流交易：聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè) 投資方投資方例：甲企業(yè)于例：甲企業(yè)于20207 7年年1 1月取得乙公司月取得乙公司20%20%有表決權(quán)有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20207 7年年8 8月，乙月，乙公司將其成本

49、為公司將其成本為300300萬元的某商品以萬元的某商品以500500萬元的價(jià)萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至至20207 7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司存貨。乙公司20207 7年實(shí)現(xiàn)凈利潤年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1600萬元。假萬元。假定不考慮所得稅因素影響。定不考慮所得稅因素影響。 甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（14 0020%）280 貸：投資收益 280進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

50、的，在207年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 40 貸：存貨 40順流交易：順流交易： 投資方投資方 聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或

51、合營企業(yè)長期股的影響，同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值權(quán)投資的賬面價(jià)值 例：甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。207年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬元的商品以500萬元的價(jià)格出售給乙公司。至207年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司207年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅影響。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：借：借：長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資- -損益調(diào)整損益調(diào)整 （1000-2001000-200）20% 1

52、 6020% 1 60 貸：投資收益貸：投資收益 1 601 60 甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（50020%） 1 00 貸：營業(yè)成本（30020%） 60 投資收益 401.長期股權(quán)投資成本-按支付購買對價(jià)的公允價(jià)值確定2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 專家解釋專家解釋 已經(jīng)不用已經(jīng)不用 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋2 2購買少數(shù)股東權(quán)益持股比例變化例：a公司于205年12月29日以8000萬元取得對b公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。（1）206年12月25日a

53、公司又出資3000萬元自b公司的其他股東處取得b公司20的股權(quán)。（2）205年12月29日，a公司在取得b公司70股權(quán)時(shí)，b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬元。（3）本例中a公司、b公司及b公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 b b公司公司 b b公司資產(chǎn)、負(fù)債公司資產(chǎn)、負(fù)債 b b公司資產(chǎn)公司資產(chǎn)負(fù)負(fù) 的賬面價(jià)值的賬面價(jià)值對母公司的價(jià)值對母公司的價(jià)值 債交易日債交易日fvfv 存貨存貨 500 500 600500 500 600 應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng) 2500 2500 25002500 2500 2500 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 4000 4000 46004600 5000

54、5000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 800 800 1200 1200 1300 1300 其他資產(chǎn)其他資產(chǎn) 2200 2200 3200 3200 3400 3400 應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng) 600 600 600600 600 600 其他負(fù)債其他負(fù)債 400 400400 400 400 400 凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 90009000 1100011000 11800 11800 二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？ （一）母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定確定其投資成本。 母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。借：子公司凈資產(chǎn) 11000 商譽(yù) 1000 資本公積 800800 貸：長期股權(quán)投資 110