1、.第九章 資產(chǎn)減值 基本要求（一）掌握認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象（二）掌握資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量（三）掌握資產(chǎn)減值損失的確定原則（四）掌握資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理（五）了解商譽(yù)減值的會計(jì)處理本章是2007年教材新增內(nèi)容， 2007年出了一道15分的綜合題。第一節(jié) 資產(chǎn)可能發(fā)生減值的認(rèn)定一、資產(chǎn)減值范圍及其概念(一) 資產(chǎn)減值范圍【要點(diǎn)提示】為何須注意新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍？原因非常簡單，因?yàn)樾沦Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)定的“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”僅適用于本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的資產(chǎn)。按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定所計(jì)提的減值準(zhǔn)備都不允許轉(zhuǎn)回。【要點(diǎn)提示】資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方中各項(xiàng)目的減值確定方法及

2、適用的準(zhǔn)則1. 交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期應(yīng)收款均為金融資產(chǎn)，其減值適用CAS22，以現(xiàn)值為基礎(chǔ)。2. 存貨：減值適用CAS1，減值金額按照賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值比較確定。其中，對消耗性生物資產(chǎn)，減值跡象的判斷適用CAS5，但具體的減值損失確定和減值會計(jì)處理適用CAS1。3.長期股權(quán)投資：對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的減值適用CAS8；無控制、共同控制或重大影響且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資的減值適用CAS22。4. 投資性房地產(chǎn)：以成本模式計(jì)量的，適用CAS8；以公允價(jià)值模式計(jì)量的，適用CAS3。

3、5. 固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)（含資本化的開發(fā)支出）和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值適用CAS8。其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值跡象（自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等）判斷依據(jù)CAS5，減值損失的確認(rèn)和計(jì)量適用CAS8。6. 油氣資產(chǎn)中，a.已探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的減值適用CAS8；b.未探明礦區(qū)權(quán)益的減值適用CAS27，要求至少每年進(jìn)行一次減值測試，而無論有減值跡象與否；減值測試的方法也與CAS8不同，是按照未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)。7. 商譽(yù)和長期待攤費(fèi)用的減值適用CAS8。8. 遞延所得稅資產(chǎn)的減值適用CAS18。本章涉及的范圍：主要是非流動資產(chǎn)（

4、1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；【要點(diǎn)提示】第四類長期股權(quán)投資（對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資）的減值執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，計(jì)提的減值也不允許轉(zhuǎn)回。P111（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；注意：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不存在計(jì)提減值的問題。（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)的權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。【要點(diǎn)提示】石油天然氣礦區(qū)權(quán)益分為兩種：一種是未探明的石油天然氣礦區(qū)權(quán)益；一種是探明的礦區(qū)權(quán)益。未探明的石油天然

5、氣礦區(qū)權(quán)益也是需要計(jì)提減值的，采用公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行比較確定發(fā)生的減值金額。此項(xiàng)不屬于本章節(jié)規(guī)定的資產(chǎn)減值的范圍）（二）資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失（賬面價(jià)值與可收回金額孰低）。【要點(diǎn)提示】區(qū)別于存貨、金融資產(chǎn)等。二、資產(chǎn)減值的跡象1.資產(chǎn)負(fù)債表日出現(xiàn)了減值跡象的，要考慮計(jì)提；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)

6、備。2.商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表日無論是否出現(xiàn)減值跡象，都應(yīng)進(jìn)行減值測試。3. 減值跡象的存在并不意味著一定要重新計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額在以前期間遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在以后期間又沒有出現(xiàn)減值跡象，則不需要再進(jìn)行減值測試；以前期間的計(jì)算和分析說明，資產(chǎn)的可收回金額對一些減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期又沒有出現(xiàn)別的跡象，則本報(bào)告期不需要再進(jìn)行減值測試。【要點(diǎn)提示】這些是不需要在本期重新計(jì)算可收回金額的規(guī)定，其作用是避免過分?jǐn)U大減值測試的范圍，避免多提減值損失，同時(shí)又可避免出現(xiàn)超穩(wěn)健的情況。第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定資產(chǎn)存在可能發(fā)生減

7、值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。【要點(diǎn)提示】“兩者孰高”反映了資產(chǎn)的實(shí)體特定價(jià)值（反映不為外部所指的內(nèi)部因素）和市場公認(rèn)價(jià)值（反映外部因素）的權(quán)衡，既可以做到穩(wěn)健，同時(shí)又可避免出現(xiàn)超穩(wěn)健的情況。此處的“公允價(jià)值”，原先表述為“銷售凈價(jià)”，這是借鑒原先的IAS36中的概念。按照新修訂的IAS36作了相應(yīng)修改，使理論上更合理，操作上也更為可行。一個(gè)重要的區(qū)別是：長期資產(chǎn)的交易市場往往不活躍，銷售凈價(jià)可能難以取得，但公允價(jià)值可運(yùn)用估值技術(shù)加以估計(jì)。并且，公允價(jià)值除了市場公認(rèn)價(jià)值以外，還包括企業(yè)特

8、定價(jià)值，即資產(chǎn)持續(xù)使用的價(jià)值。減值會計(jì)此處要求考慮企業(yè)特定價(jià)值，因此僅僅用“銷售凈價(jià)”是不能涵蓋的。因此，計(jì)算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過以下步驟：第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。第二步，計(jì)算確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。第三步，比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。一、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。如何確定資產(chǎn)的公允價(jià)值？（1）存在銷售協(xié)議的，按照銷售協(xié)議價(jià)格確定。【要點(diǎn)提示】一般情況下估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，是將活

9、躍市場上的報(bào)價(jià)放在第一位，但是長期資產(chǎn)一般采用訂單式交易，市場不活躍，資產(chǎn)之間的可比性差，因此協(xié)議價(jià)更接近于公允價(jià)值。（2）不存在資產(chǎn)的銷售協(xié)議但存在活躍市場的，按照資產(chǎn)的市場價(jià)格（買方出價(jià)）確定。（3）兩者都不存在的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最正確信息為基礎(chǔ)，按照熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格確定。如果企業(yè)無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。【例】關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量，以下說法中正確的有（ ）。A可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定B可收回金額應(yīng)

10、當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定C可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定D資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就說明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額【答案】CD二、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素:(1)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量

11、；(2)資產(chǎn)的使用壽命；(3)折現(xiàn)率。(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。 2.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容: (1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 (2)為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出,后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費(fèi)用。對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等,企業(yè)在預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量時(shí),就應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用(或者可銷售狀態(tài))

12、而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí),企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。【要點(diǎn)提示】每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出【要點(diǎn)提示】企業(yè)已經(jīng)承諾的事項(xiàng)（如重組）的影響應(yīng)包括在內(nèi)。正常的維護(hù)性費(fèi)用也應(yīng)包括在內(nèi)。【要點(diǎn)提示】大多數(shù)資產(chǎn)沒有市場利率，因此，實(shí)務(wù)中多使用替代利率。【例題2】甲公司管理層2020年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如表1所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含

13、增值稅），計(jì)算2020年、2020年、2020年的現(xiàn)金流量。表1 單位：萬元項(xiàng)目2020年2020年2020年產(chǎn)品W銷售收入1000900800上年銷售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款本年收回05080本年銷售產(chǎn)品W產(chǎn)生應(yīng)收賬款將于下年收回50800購買生產(chǎn)產(chǎn)品W的材料支付現(xiàn)金500450400以現(xiàn)金支付職工薪酬200190150其他現(xiàn)金支出 12011090處置生產(chǎn)線凈現(xiàn)金流入 50 【答案】甲公司會計(jì)處理如下：（1）2020年凈現(xiàn)金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬元）（2）2020年凈現(xiàn)金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬元）（3）2020年凈現(xiàn)

14、金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬元）。 3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素(1)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ),不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；(2)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(3)對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致； (4)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。4.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法(二)折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)為了資產(chǎn)減值測試的目的,計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。

15、該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。【要點(diǎn)提示】期望(必要)報(bào)酬率=無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率 或 =實(shí)際利率+通脹風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)+違約風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià) +流動性風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)+到期風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)市場利率（金融資產(chǎn)）; 折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率有：加權(quán)平均資金成本、增量借款利率、其他相關(guān)市場借款利率等適當(dāng)調(diào)整。 (三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計(jì)的折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)期限內(nèi)加以折現(xiàn)后即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 (四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值

16、的預(yù)計(jì)首先應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量,并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值。然后將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算,從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。最后在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上,將其與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額相比較,確定其可收回金額,根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較,確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。【要點(diǎn)提示】與通常情況相比，主要區(qū)別在于計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，先按照外幣計(jì)算，之后再按照當(dāng)日匯率折算為記賬本位幣。 三、 資產(chǎn)減值損失的確定與會計(jì)處理（一）資產(chǎn)減值損失的確定 資產(chǎn)可收回金額確定

17、后，如果可收回金額低于其賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊(或累計(jì)攤銷)和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。【要點(diǎn)提示】（1）本規(guī)

18、定僅適用于持有期內(nèi)的資產(chǎn)。（2）本規(guī)定僅適用于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)。【要點(diǎn)提示】 （1）不表示資產(chǎn)減值損失永遠(yuǎn)不能轉(zhuǎn)回，只是將資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回時(shí)間延后到資產(chǎn)處置時(shí)（也就是終止確認(rèn)時(shí)，包括出售、報(bào)廢、對外投資、債務(wù)重組抵債、非貨幣性資產(chǎn)換出等）。持有期間價(jià)值的回升不予確認(rèn)。（2）并不是所有資產(chǎn)的減值損失都是一經(jīng)確認(rèn)，在價(jià)值恢復(fù)時(shí)不得轉(zhuǎn)回的。僅僅針對CAS8所規(guī)范的非流動資產(chǎn)減值而言，視為永久性減值，本身價(jià)值回升的可能性較小，所以規(guī)定在持有期內(nèi)不能轉(zhuǎn)回。【例題3】以下各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是( )。 A固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 B持有至到期投資減值準(zhǔn)備C商譽(yù)減值準(zhǔn)備 D

19、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備【答案】B【解析】持有至到期投資減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回并計(jì)入當(dāng)期損益。【例】關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)范的資產(chǎn)減值損失的確定，以下說法中正確的有（ ）。 A可收回金額的計(jì)量結(jié)果說明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 B資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值） C資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回 D確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失 ，在以后會計(jì)期間可以轉(zhuǎn)回 【答案】ABC（二

20、）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 商譽(yù)減值準(zhǔn)備等第三節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組的認(rèn)定 (一)資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。 (二)認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素1.資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組為依據(jù)。【例】某礦業(yè)公司擁有一個(gè)煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運(yùn)輸相配套，建設(shè)有一條專用鐵路。該鐵路除非報(bào)廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運(yùn)輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)

21、生單獨(dú)的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進(jìn)行單獨(dú)估計(jì)，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個(gè)資產(chǎn)組，以估計(jì)該資產(chǎn)組的可收回金額。 【例】甲企業(yè)生產(chǎn)某單一產(chǎn)品，并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個(gè)不同的國家，而三個(gè)國家又位于三個(gè)不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者工廠C進(jìn)行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本洲銷售，也可以在C所在洲銷售（如果將產(chǎn)品從B運(yùn)到C所在洲更加方便的話）。B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。B和C的生產(chǎn)能力的利用程度依賴于甲企業(yè)對于所銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認(rèn)定與A、B、C有關(guān)的

22、資產(chǎn)組。假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，則A很可能可以認(rèn)定為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于B或者C，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以帶來獨(dú)立的現(xiàn)金流量，因此通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財(cái)務(wù)預(yù)算和預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在公平交易的前提下A所生產(chǎn)產(chǎn)品的未來價(jià)格最正確估計(jì)數(shù)，而不是其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。對于B和C而言，及時(shí)B和C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨(dú)地確定。因此，B和C組合在一起是可以認(rèn)定的、可產(chǎn)生基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。B和C應(yīng)當(dāng)

23、認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，公司也應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立在公平交易的前提下從A所購入產(chǎn)品的未來價(jià)格的最正確估計(jì)數(shù)，而不是其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。【例】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對外出售。 與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下： （1）專利權(quán)X于2001年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。 （2）專用設(shè)備Y

24、和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。 （3）包裝機(jī)H系甲公司于2000年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進(jìn)行外包裝。該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按市場價(jià)格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。 包裝機(jī)的公允價(jià)值減去處置后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。 本例中，包裝機(jī)H的可收回金額能夠單獨(dú)計(jì)算確定，可作為一單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z均無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項(xiàng)資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項(xiàng)資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。 需要說明的是

25、，若包裝機(jī)H只對產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無法獨(dú)立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機(jī)H應(yīng)和專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z共同組成一個(gè)資產(chǎn)組。2.資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式 【例】某家具制造有限公司有A車間和B車間兩個(gè)生產(chǎn)車間，A車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)完后由B車間負(fù)責(zé)組裝并對外銷售，該企業(yè)對A車間和B車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A車間和B車間通常應(yīng)該認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。 (三)資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更資產(chǎn)組一經(jīng)確定后,在各個(gè)會計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)

26、值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。【例】A公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè),根據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，開采礦產(chǎn)品的企業(yè)必須在完成開采后應(yīng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌,恢復(fù)費(fèi)用包括表土覆蓋層的原貌,因?yàn)楸硗粮采w層在礦山開采前必須搬走, 表土覆蓋層一旦搬走,企業(yè)就應(yīng)為其確定一筆預(yù)計(jì)負(fù)債。A公司為恢復(fù)費(fèi)用確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面金額為1500萬元。2007年12月31日A公司對礦山進(jìn)行減值測試，礦山的資產(chǎn)組是整個(gè)礦山。A公司已經(jīng)收到一家公司愿以2400萬元的價(jià)格該礦山的合同（包括恢復(fù)表土覆蓋層的原貌的成本），預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值3600萬元,不包括恢復(fù)費(fèi)用。礦山賬面價(jià)值為3000萬元，不考慮礦山的

27、處置費(fèi)用。【答案】（1）資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=2400（萬元）（2）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值3600-恢復(fù)費(fèi)用1500=2100（萬元）（3）資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)兩者之間較高者2400萬元（4）資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=礦山的賬面價(jià)值3000萬元-恢復(fù)費(fèi)用1500=1500萬元（5）資產(chǎn)組的可收回金額2400萬元資產(chǎn)組的賬面價(jià)值1500萬元，沒有發(fā)生減值。三、資產(chǎn)組減值測試根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅海ㄒ唬┦紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值；（二）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的

28、其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。【要點(diǎn)提示】如果各資產(chǎn)的使用年限不一致，則應(yīng)考慮以使用壽命計(jì)算的權(quán)數(shù)來調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂！疽c(diǎn)提示】如果抵減后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于現(xiàn)值，則意味著：原賬面價(jià)值減值<現(xiàn)值，即：減值>原賬面價(jià)值

29、現(xiàn)值，這不符合孰高原則。例如，已知賬面價(jià)值為100萬元，現(xiàn)值為80萬元，按照孰高原則，減值最多為20萬元，即減值原賬面價(jià)值現(xiàn)值如果抵減后的賬面價(jià)值低于0，則意味著：原賬面價(jià)值減值<0，即減值大于賬面價(jià)值，這明顯是不合理的。【例】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲校珻分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時(shí)，C分公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為520萬元（含合并商譽(yù)為20萬元）。該公司計(jì)算C分公司資

30、產(chǎn)的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命相同。 要求：計(jì)算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會計(jì)分錄。【答案】本例中，C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值520萬元，可收回金額400萬元，發(fā)生減值120萬元。 C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×250=50萬元乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）

31、15;150=30萬元無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷（250+150+100）×100=20萬元會計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值損失 120 貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 20 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20四、總部資產(chǎn)減值測試企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方

32、法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象說明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別以下情況處理：（一）對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理

33、。（二）對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟處理：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧Ｗ詈螅容^所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。【要點(diǎn)提示】減值測試總體思路分為兩個(gè)步驟：第一步，將辦公樓的賬面價(jià)值按照合理一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊寥齻€(gè)資產(chǎn)組

34、中。則資產(chǎn)組A、B、C的賬面價(jià)值除了其自身的賬面價(jià)值外，還應(yīng)加上分?jǐn)倎淼目偛抠Y產(chǎn)辦公樓的賬面價(jià)值。如果各資產(chǎn)組的使用年限不一致，則應(yīng)考慮以使用壽命計(jì)算的權(quán)數(shù)來調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。用調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（已經(jīng)過權(quán)數(shù)調(diào)整并含有分配來的總部資產(chǎn)賬面價(jià)值）和其可收回金額比較確定資產(chǎn)組的減值損失。作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組，它一定能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，所以其可收回金額一定是可以確定出來的（具體要看題目中給出的資料）。確定上述的資產(chǎn)組的減值損失金額后，再在資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)辦公樓之間進(jìn)行分配。每一個(gè)資產(chǎn)組加上總部資產(chǎn)辦公樓都可能要計(jì)提減值，扣除相關(guān)的減值損失之后就可以得出各個(gè)資產(chǎn)組新的賬面價(jià)值，用新的賬面價(jià)

35、值總額加上研發(fā)中心的賬面價(jià)值作為整個(gè)資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值。第二步，用上面確定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值和資料中給出的整個(gè)資產(chǎn)組組合（通常指整個(gè)公司）的可收回金額相比較確定減值損失金額。將該減值損失金額再按照各個(gè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比例在各個(gè)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配。【例題7】長江公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆@三家分公司的經(jīng)營活動由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的

36、比例進(jìn)行合理分?jǐn)偅珹、B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命均為20年。減值測試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為320萬元、160萬元和320萬元。長江公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬元。 要求：計(jì)算A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 【答案】（1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組 總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額200×320/800=80萬元； 總部資產(chǎn)應(yīng)分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額200×160/80040萬元； 總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額200×320/80080萬元

37、。 分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值320+80400萬元； B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值160+40=200萬元； C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值320+80=400萬元。（2）進(jìn)行減值測試A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值400萬元，可收回金額420萬元，沒有發(fā)生減值；B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值200萬元，可收回金額=160萬元，發(fā)生減值40萬元；C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值400萬元，可收回金額380萬元，發(fā)生減值20萬元。 將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配： B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額 40× 40 / 200=8萬元，分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額40× 160 / 200=32萬元。 C

38、資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額 20× 80 / 400=4萬元，分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額20×320 / 400=16萬元。 A資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值， B資產(chǎn)組發(fā)生減值32萬元， C資產(chǎn)組發(fā)生減值16萬元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值=8+4= 12萬元。【例99】會計(jì)處理：借：資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)組B 61.45資產(chǎn)組C 6總部辦公樓 25.05貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)組B 61.45資產(chǎn)組C 6總部辦公樓 25.05第四節(jié) 商譽(yù)減值的處理一、商譽(yù)減值測試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)的

39、資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。商譽(yù)的減值無法單獨(dú)進(jìn)行測試，商譽(yù)的價(jià)值也應(yīng)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值中，分?jǐn)偹悸吠偛抠Y產(chǎn)的分?jǐn)偹悸罚凑召~面價(jià)值的比例來進(jìn)行分配。用分?jǐn)偼甑馁Y產(chǎn)組的賬面價(jià)值和其可收回金額比較，如果需要計(jì)提減值，則減值損失先沖減商譽(yù)。對于已經(jīng)分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測試。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分

40、攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。商譽(yù)只有在非同一控制下的企業(yè)合并中才會產(chǎn)生。有可能出現(xiàn)在一個(gè)合并企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中（如吸收合并），也可能出現(xiàn)在一個(gè)控股合并的合并報(bào)表中。二、商譽(yù)減值測試的方法與會計(jì)處理1.非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽(yù)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟處理：首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。（這是在有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合已經(jīng)出現(xiàn)了減值跡象情況下的處理）其次，將商譽(yù)按照各

41、個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的比例分?jǐn)傆?jì)入各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的賬面價(jià)值中。再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。【要點(diǎn)提示】如果既有總部資產(chǎn)又有商譽(yù)，則先要將總部資產(chǎn)分配再將商譽(yù)分配，然后再進(jìn)行減值準(zhǔn)備的測試。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第三

42、節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。減值準(zhǔn)備分?jǐn)偼戤呏螅宽?xiàng)資產(chǎn)新的賬面價(jià)值不得低于以下三者中的較高者：（1）公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；（2）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；（3）零。商譽(yù)減值的會計(jì)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 【例】甲公司有關(guān)商譽(yù)及其他資料如下：（1）甲公司在20×6年12月1日，以1 600萬元的價(jià)格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 500萬元，負(fù)債的公允價(jià)值為1 000萬元，甲公司確認(rèn)了商譽(yù)100萬元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線A生產(chǎn)線（包括有X、Y、Z三臺設(shè)備）和B生產(chǎn)線（包括有S、T兩臺設(shè)備），A生產(chǎn)線的公允價(jià)

43、值為1 500萬元（其中：X設(shè)備為400萬元、Y設(shè)備500萬元、Z設(shè)備為600萬元），B生產(chǎn)線的公允價(jià)值為1 000萬元（其中：S設(shè)備為300萬元、T設(shè)備為700萬元），甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個(gè)資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值均為0，采用直線法計(jì)提折舊。（2）甲公司在購買日將商譽(yù)按照資產(chǎn)組的入賬價(jià)值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價(jià)值為60萬元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價(jià)值為40萬元。（3）20×7年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進(jìn)行減值測試。（4）20×7年末，甲

44、公司無法合理估計(jì)A、B兩生產(chǎn)線公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，經(jīng)估計(jì)A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計(jì)算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1 000萬元和820萬元。甲公司無法合理估計(jì)X、Y、Z和S、T的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。要求：（1）分別計(jì)算確定甲公司的商譽(yù)、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失；（2）編制計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)分錄。【答案】（1）首先，計(jì)算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價(jià)值A(chǔ)資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 5001 500/51 200（萬元）其中：X設(shè)備的賬面價(jià)值400400/5320（萬元）Y設(shè)備的賬面價(jià)值500500/5400（萬元）Z設(shè)備的賬

45、面價(jià)值600600/5480（萬元）B資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 0001 000/5800（萬元）其中：S設(shè)備的賬面價(jià)值300300/5240（萬元）T設(shè)備的賬面價(jià)值700700/5560（萬元）其次，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額和減值損失。A資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元小于其不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 200萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬元。B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值800萬元，不確認(rèn)減值損失。第三，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額和減值損失。A資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 5001 500/5+601 260（萬元）

46、，A資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元，A資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬元小于其包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 260萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失260萬元。減值損失260萬元應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值60萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設(shè)備之間按賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)偂設(shè)備分?jǐn)偟臏p值損失200×320/1 20053.33（萬元）Y設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失200×400/1 20066.67（萬元）Z設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失200×480/1 20080（萬元）B資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 0001 000/5+40840（萬元）B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元

47、B資產(chǎn)組的可收回金額820萬元小于其包含商譽(yù)的賬面價(jià)值840萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失20萬元。抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值20萬元，B資產(chǎn)組未發(fā)生減值損失。（2）甲公司應(yīng)編制的會計(jì)分錄如下:借：資產(chǎn)減值損失 80（60+20）貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 80借：資產(chǎn)減值損失 200貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備X設(shè)備53.33Y設(shè)備66.67Z設(shè)備80【例】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲校珻分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2020年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技

48、術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為520萬元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)偅珹分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B和C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為15年。減值測試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為l00萬元、120萬元和160萬元(其中合并商譽(yù)為l0萬元)。該公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為210萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為270萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為351萬元。假定將總部資產(chǎn)分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組時(shí)，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值分?jǐn)偙壤M(jìn)行分?jǐn)偂?要求：判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應(yīng)計(jì)提減

49、值準(zhǔn)備，若計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)算減值準(zhǔn)備的金額。【答案】 （1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組資產(chǎn)組A應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=100×10/（100×10+120×15+160×15） ×520=100萬元 資產(chǎn)組B應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=120×15/（100×10+120×15+160×15） ×520=180萬元 資產(chǎn)組C應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~=160×15/（100×10+120×15+160×15） ×520=240萬元 分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為： 資產(chǎn)組A的賬面價(jià)值=10

50、0+100=200萬元 資產(chǎn)組B的賬面價(jià)值=120+180=300萬元 資產(chǎn)組C的賬面價(jià)值=160+240=400萬元 （2）進(jìn)行減值測試 資產(chǎn)組A的賬面價(jià)值=200萬元，可收回金額=210萬元，沒有發(fā)生減值 資產(chǎn)組B的賬面價(jià)值=300萬元，可收回金額=270萬元，發(fā)生減值30萬元 資產(chǎn)組C的賬面價(jià)值=400萬元，可收回金額=351萬元，發(fā)生減值49萬元 將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配資產(chǎn)組B減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=30÷300×180=18萬元，分配給資產(chǎn)組B本身的數(shù)額=30÷300×120=12萬元 資產(chǎn)組C中的減值額先沖減商譽(yù)1

51、0萬元，余下39萬元的分配給總部和資產(chǎn)組C（不含商譽(yù)部分）。分配給總部的資產(chǎn)減值數(shù)額=39÷（150+240）×240=24萬元，分配給資產(chǎn)組C（不含商譽(yù)部分）的數(shù)額=39÷（150+240）×150=15萬元。 總部資產(chǎn)減值=18+24=42萬元；資產(chǎn)組A沒有減值；資產(chǎn)組B減值12萬元；資產(chǎn)組C中的商譽(yù)減值10萬元，其他資產(chǎn)減值15萬元。2.非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)強(qiáng)調(diào)：如果是合并報(bào)表中的商譽(yù)的減值測試，即屬于非全資子公司合并中產(chǎn)生的商譽(yù)減值測試問題，在具體處理時(shí)要注意一個(gè)細(xì)節(jié)：題目資料往往給出的子公司的可收回金額指的是整個(gè)子公司的可收回金額，

52、這個(gè)可收回金額既包含了母公司購買部分所產(chǎn)生的商譽(yù)影響，也包括了少數(shù)股東的商譽(yù)影響，在具體確認(rèn)減值額時(shí)，要推算出少數(shù)股東部分的商譽(yù)，以總的商譽(yù)價(jià)值加上子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值后作為子公司調(diào)整后的賬面價(jià)值，以此調(diào)整后的賬面價(jià)值和可收回金額比較確認(rèn)整體的減值損失金額。存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽(yù)減值測試根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號企業(yè)合并的規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額（可收回金額的預(yù)計(jì)包括了少數(shù)股東

53、在商譽(yù)中的權(quán)益價(jià)值部分）進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理，但由于根據(jù)上述步驟計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。 在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否

54、發(fā)生了減值。應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，并將其反映于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。【例9-10】會計(jì)處理：借：資產(chǎn)減值損失400貸：商譽(yù)商譽(yù)減值準(zhǔn)備400借：資產(chǎn)減值損失350貸：××資產(chǎn)××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備350【例】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對外出售。 （1）產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資

55、料如下： 專利權(quán)X于2001年1月以400萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲公司預(yù)計(jì)該專利權(quán)的使用年限為10年，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為0。 該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。專用設(shè)備Y系甲公司于2000年12月10日購入，原價(jià)1 400萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Y的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。專用設(shè)備Z系甲公司于2000年12月16日購入，原價(jià)200萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Z的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。包裝機(jī)H系甲公司于2000年1