1、2021-10-291第二章第二章 合并財務報表（上）合并財務報表（上）第一節第一節 合并財務報表的含義合并財務報表的含義第二節第二節 合并范圍合并范圍第三節第三節 合并財務報表的編制原則與程序合并財務報表的編制原則與程序第四節第四節 股權取得日合并報表的編制股權取得日合并報表的編制2021-10-292 一、合并財務報表的概念及特點一、合并財務報表的概念及特點 （一）合并財務報表的定義（一）合并財務報表的定義 （二）合并財務報表的特點（二）合并財務報表的特點第一節第一節 合并財務報表含義合并財務報表含義2021-10-293 一、合并財務報表的概念及特點一、合并財務報表的概念及特點 （一）合

2、并財務報表的定義（一）合并財務報表的定義 合并財務報表是指反映母公司和其全部子合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。和現金流量情況的財務報表。2021-10-294 一、合并財務報表的概念及特點一、合并財務報表的概念及特點 （二）合并財務報表的特點（二）合并財務報表的特點合并財務報表與單獨財務報表相比合并財務報表與單獨財務報表相比合并財務報表與匯總財務報表相比合并財務報表與匯總財務報表相比反映的對象不同反映的對象不同編制主體不同編制主體不同編制基礎不同編制基礎不同編制方法不同編制方法不同

3、編制目的不同編制目的不同編制主體不同編制主體不同確定編報范圍的依據不同確定編報范圍的依據不同編制方法不同編制方法不同2021-10-295二、合并會計報表與投資的關系二、合并會計報表與投資的關系短期投資情況下不需要編制合并報表短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權投資情況下不需要編制合并報表長期債權投資情況下不需要編制合并報表長期股權投資是編制合并報表的前提條件，長期股權投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業與但是編制合并報表的必要條件是：投資企業與被投資企業存在控制與被控制關系。被投資企業存在控制與被控制關系。2021-10-296三、合并會計報表與合并方式的

4、關系三、合并會計報表與合并方式的關系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）創立合并（二）創立合并 （三）控股合并（三）控股合并 不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權取得日的合并報表，既編制股權取得日的合并報表，也編制股權取得日后各期的合并報表也編制股權取得日后各期的合并報表2021-10-297四、合并會計報表的種類四、合并會計報表的種類（一）按編制時間及目的不同進行的分類（一）按編制時間及目的不同進行的分類（二）按反映的具體內容不同進行的分類（二）按反映的具體內容不同進行的分類股權取得日的合并報表股權取得日的合并報表股權取得

5、日后的合并報表股權取得日后的合并報表合并資產負債表合并資產負債表合并利潤表合并利潤表合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表合并現金流量表合并現金流量表2021-10-298第二節第二節 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業范圍是指納入合并報表的企業范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性提高合并報表信息相關性確定基礎：確定基礎： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重點問題如下重點問題如下2021-10-299

6、一、一、“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定（一）（一）“控制控制”的含義的含義定義：定義： 控制是指有權決控制是指有權決定一個企業的財務定一個企業的財務和經營政策，并能和經營政策，并能據以從該企業的經據以從該企業的經營活動中獲取利益營活動中獲取利益的權利。的權利。決策權決策權獲益權獲益權兩層含義兩層含義2021-10-2910一、一、“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定（二）（二）“控制控制”的認定的認定原則：實質重于形式原則：實質重于形式具體認定：具體認定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形投資方持有被投

7、資方半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形 （4個情況）個情況）擁有被投資方半數以上表決權擁有被投資方半數以上表決權擁有被投資方半數以下股權，但實擁有被投資方半數以下股權，但實質上擁有多數表決權（質上擁有多數表決權（4個條件）個條件）2021-10-2911二、母公司與子公司二、母公司與子公司（一）（一）“母公司母公司”、“子公司子公司”的含義的含義（二）（二）全部子公司全部子公司都要納入母公司的合并范圍都要納入母公司的合并范圍甲公司甲公司投資并控制投資并控制乙公司乙公司如果：如果：則：則：母公司母公司子公司子公司無論規模大小（小的子公司也要被納入合并范圍）無論規模大小（小的子公司也要被納入合

8、并范圍）無論經營性質（與母公司經營性質不同的子公司也合并）無論經營性質（與母公司經營性質不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍2021-10-2912第三節第三節 合并會計報表的編制原則與程序合并會計報表的編制原則與程序一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎工作二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟三、合并報表的編制步驟2021-10-2913（一）以單獨報表為基礎（一）以單獨報表為基礎（二）一體性原則（二）一體性原則（三）重要性原則（三）重要性原則一、合并報表的編制原則一、合并報表

9、的編制原則2021-10-2914（一）統一會計政策（一）統一會計政策（二）統一會計期間（二）統一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作二、編制合并報表的基礎工作注意：注意： 還要將母公司單獨報表中以還要將母公司單獨報表中以成本法反映的數據，按權益法成本法反映的數據，按權益法進行調整。進行調整。 也可以將此項工作在后面將也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。要提到的工作底稿中進行。2021-10-2915 三、合并會計報表的編制程序三、合并會計報表的編制程序計算合并數計算合并數開設工作底稿開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿

10、編制調整與抵銷分錄編制調整與抵銷分錄加計合計數加計合計數將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表2021-10-2916第四節第四節 股權取得日合并報表的編制股權取得日合并報表的編制一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表二、非同一控制下企業合并的股權取得日合并報表二、非同一控制下企業合并的股權取得日合并報表2021-10-2917一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表 （一）同一控制下企業合并的合并日，什么情況下（一）同一控制下企業合并的合并日，什么情況下需要編制合并財務

11、報表？需要編制合并財務報表？（二）應該編制哪些合并財務報表？（二）應該編制哪些合并財務報表？（三）合并日合并財務報表應注意什么問題？（三）合并日合并財務報表應注意什么問題？2021-10-2918（一）需要編制合并財務報表的情況（一）需要編制合并財務報表的情況 如果同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，如果同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表。母公司應當編制合并日的合并財務報表。F也就是說，吸收合并的情況下也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財務報表，只不需要編制合并財務報表，只有控股合并的情況下，才需要有控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并財務

12、報表。編制合并日的合并財務報表。2021-10-2919（二）應該編制的合并財務報表種類（二）應該編制的合并財務報表種類 合并中形成母子公司關系的，母公司應合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。表及合并現金流量表。怎么編制？怎么編制？F 注意：無論是否期中合注意：無論是否期中合并，期初至今的動態報表也并，期初至今的動態報表也要編要編因為：將企業合并因為：將企業合并視為權益之聯合。視為權益之聯合。2021-10-2920（三）合并日合并財務報表應注意的問題（三）合并日合并財務報表應注意的問題F在編制合并資

13、產負債表時：在編制合并資產負債表時：被合并方的各項資產、負債，應按其賬面價值計量；被合并方的各項資產、負債，應按其賬面價值計量；如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應按如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應按照合并方才用的會計政策進行調整，以調整后的賬面價值照合并方才用的會計政策進行調整，以調整后的賬面價值計量。計量。結論：結論：應對合并方與被合并方的資產、負債按照一致會計應對合并方與被合并方的資產、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。政策下的賬面價值予以合并。2021-10-2921抵銷分錄抵銷分錄借：股本借：股本 子公司報告價值子公司報告價值 資本公積資本公積 子公司報告

14、價值子公司報告價值 留存收益留存收益 子公司報告價值子公司報告價值 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司投資報告價值母公司對子公司投資報告價值 少數股東權益少數股東權益 子公司股東權益于少數股東持股比例之乘積子公司股東權益于少數股東持股比例之乘積 調整分錄調整分錄借：資本公積借：資本公積 子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積 貸：盈余公積貸：盈余公積 子公司報告價值與母公司持股比例之乘積子公司報告價值與母公司持股比例之乘積 未分配利潤未分配利潤 子公司報告價值與母公司持股比例之乘積子公司報告價值與母公司持股比例之乘積 2021-1

15、0-2922F合并利潤表合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要所發生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現凈利潤情況；反映本期合并前的實現凈利潤情況；被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。潤表中單列項目反映。（三）合并日合并財務報表應注意的問題（三）合并日合并財務報表應注意的問題2021-10-2923F合并現金流量表：合并現金流量表：應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日應當包括參與合并各方自合并當期

16、期初至合并日的現金流量，即合并日合并現金流量表要反映本期合的現金流量，即合并日合并現金流量表要反映本期合并前的現金流動情況。并前的現金流動情況。 （三）合并日合并財務報表應注意的問題（三）合并日合并財務報表應注意的問題2021-10-2924二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并報表（一）什么情況下母公司應當編制購買日的合并財務報表（一）什么情況下母公司應當編制購買日的合并財務報表（二）需要編制哪些合并報表（二）需要編制哪些合并報表（三）編制要點（三）編制要點2021-10-2925（一）需要編制合并財務報表的情況（一）需要編制合并財務報表的情況

17、如果非同一控制下的企業合并形成母子公司關系如果非同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并財務報表。的，母公司應當編制購買日的合并財務報表。F也就是說，吸收合并的情況下也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財務報表，只不需要編制合并財務報表，只有控股合并的情況下，才需要有控股合并的情況下，才需要編制購買日的合并財務報表。編制購買日的合并財務報表。2021-10-2926（二）需要編制哪些合并報表（二）需要編制哪些合并報表只編制購買日的只編制購買日的合并資產負債表合并資產負債表為什么不需要編制購為什么不需要編制購買日的合并利潤表和買日的合并利潤表和合并現金流量表？合并現

18、金流量表？2021-10-2927（三）購買日合并資產負債表的編制要點（三）購買日合并資產負債表的編制要點被購買方各項可辨認凈資產以公允價值列示被購買方各項可辨認凈資產以公允價值列示合并商譽的列報合并商譽的列報留存收益的調整留存收益的調整注意：合并商譽與注意：合并商譽與合并價差的區別合并價差的區別母公司合并成本與取得的子公司可辨母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額的處理認凈資產公允價值份額的差額的處理體現實體理體現實體理念的要求念的要求2021-10-2928被購買方可被購買方可辨認凈資產辨認凈資產賬面價值賬面價值 500萬萬被購買方可被購買方可辨認凈資產辨認凈資產公允價

19、值公允價值 520萬萬購買方支付購買方支付的合并對價的合并對價 550萬萬凈資產增值凈資產增值20萬萬商譽商譽30萬萬合并價差合并價差50萬萬合并商譽與合合并商譽與合并價差比較并價差比較假定假定只是只是固定固定資產資產的評的評估增估增值值 例例21：購買方購買被購買方：購買方購買被購買方100股權股權2021-10-2929兩者產生的原因不同兩者產生的原因不同兩者的計量基礎不同兩者的計量基礎不同兩者包括的內容不同兩者包括的內容不同合并商譽與合并價差兩者比較合并商譽與合并價差兩者比較2021-10-2930兩者的產生原因比較兩者的產生原因比較u合并商譽主要產生于被并方的超額獲利能力合并商譽主要產

20、生于被并方的超額獲利能力u合并價差主要與以下因素有關合并價差主要與以下因素有關 ：l被并方以往采用的資產計價方法被并方以往采用的資產計價方法l被并方存在未入賬商譽及其他無形資產被并方存在未入賬商譽及其他無形資產l并購中的競爭因素并購中的競爭因素l物價因素及科技水平導致的被并方凈資產公允價物價因素及科技水平導致的被并方凈資產公允價 值與賬面價值之差值與賬面價值之差2021-10-2931兩者的計量基礎比較兩者的計量基礎比較u合并商譽以被并方凈資產公允價值為基礎合并商譽以被并方凈資產公允價值為基礎u合并價差以被并方可辨認凈資產的賬面價合并價差以被并方可辨認凈資產的賬面價值為基礎值為基礎2021-1

21、0-2932兩者包括的內容比較兩者包括的內容比較u合并商譽包括股權投資成本與合并商譽包括股權投資成本與 所購并凈資產公允價值之差所購并凈資產公允價值之差u合并價差主要包括：合并價差主要包括：l合并中確認的合并商譽合并中確認的合并商譽l股權合并中被并方凈資產公允價值與賬面股權合并中被并方凈資產公允價值與賬面 價值之差價值之差l債權合并中的價差債權合并中的價差2021-10-2933借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 存貨等存貨等 商譽商譽 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 子公司股東權益期末賬面價值子公

22、司股東權益期末賬面價值長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分差額差額2021-10-2934表例表例2-1 新準則下合并日合并財務報表工作底稿（簡）新準則下合并日合并財務報表工作底稿（簡） 項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股東權益股東權益30020080060055006003001050500500550205001 4200309001 050302021-10-2935例例22：購買方支付購買方支付450萬元取得被購買方萬元取得被購買方80的股權。即：的股權。即：被購買方可被購買方可辨認凈資產辨認凈資產賬面價值賬面價值 500萬萬被購買方可被購買方可辨認凈資產辨認凈資產公允價值公允價值 520萬萬購買方取得購買方取得80股權股權所付對價所付對價 450萬萬則2021-10-2936借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 存貨等存貨等 商譽商譽 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資