1、全國中文核心期刊一、 概念框架聯合項目的計劃安排IASB 和 FASB (簡稱 “兩會 ”概念框架聯合項目的計劃有三個基本指導思想:為有效地改進、完成并同化現有概念框架,項目將著重關注原框架發布以來的環境變化以及原框架的遺漏之處 ; 優先研究和審議項目計劃中每一階段內很 可能讓兩會短期內受益的問題, 即貫穿大量準則趨同項目的問題 ; 首先考慮適用于私有 企 業 主 體 的 概 念 , 其 后 考 慮 這 些概念對私有非營利組織的適用性。具體而言, 兩會計劃分 八個階段實施該概念框架聯合項目。前七個階段中的每個階段都包括規劃、研究、兩會對框架主要方面的初步審議以及發布一個反映兩會暫行結論以征求意

2、見的初始文件等四個環節,然后考慮征求到的意見并對暫行結論重新審議。兩會可能對每個階段單獨征求意見, 也可能對幾個階段同時征求意見。第八階段用來解決所有遺留的問題, 發布整個趨同框架最終改進建議的征求意見稿,征求公眾的意見并再次審議,最后發布完整的概念框架。除了計劃實施的八個階段外, 項目計劃中還作了相關的過渡性考慮。由于概念框架聯合項目的完成可能需要好幾年的時間 ,故在該期間 ,兩會將以現行的框架 作 為 制 定 準 則 的 指南。然而 , 項目研究中出現的新思想必然會影響委員會成員和兩會委托人關于準則趨同層面的觀點。共同概念框架聯 合項目完成后 , 現行兩會的某些財務報告準則將不可避免地 會

3、與新概念框架相沖突。但這種沖突不至于馬上改變這些會計準則 ,因為在編制財務報告時 ,兩會的準則都有優先于其概念框架的適用權。兩會很可能會繼續給予準則優先權。當 在改進的、 單一的共同概念框架基礎上開發出趨同的“原則導向”新準則的時候 ,準則與概念框架之間的沖突必將難得一見。二、 概念框架聯合項目討論的進展時至今日 , 兩會概念框架聯合項目已經取得了令人矚目的重要進展。項目的第一、 二、 四階段都就相關主題得出了一些結論。1. 項目第一階段討論的主題是目標與質量特征。關于財 務報告的目標 , 兩會已經得出了五項結論 :(1與現行框架一樣,趨同后的框架關注的仍是集中反映外部使用者共同信息需求的通用

4、財務報告。框架應將現實 的、 潛在的投資者和債權人 (及其顧 問 確 認 為 主 要 使 用 者 , 而不應僅關注現實的普通股股東的信息需求。兩會稍后還將考慮財務報告是否也應滿足其他特定類型的使用者的信息需求。(2 通用財務報告應向那些無權指定所需信息而必須依賴管理當局提供信息的外部使用者提供信息 , 管理當局也會 對這些信息感興趣。但由于管理當局有能力獲取所需要的信息,所以管理當局任何額外的信息需求都在框架的范圍之外。同樣地 , 那些可能有權指定所需信息的特定使用者 (如信 用評級機構或貸款者的額外信息需求也超出了框架的范圍。 (3 通用財務報告應該提供有助于使用者評價流動性和 償債能力的信

5、息 , 這與向廣泛的外部使用者提供決策有用信 息的總體目標是一致的。但這并不意味著財務報告中提供的 信息集中滿足那些 將 財 務 報告 主 要 用 于 或 僅 用 于 評 價 流 動 性和償債能力的特定類型使用者的信息需求。(4 評價受托責任不應作為企業主體財務報告的一個單 獨目標。兩會同意趨同后的框架應該明確與主要目標一致的 財務報告信息 , 包括有助于評價管理當局受托責任的財務報 告信息等。(5 兩會同意按原計劃在考慮預測 (前瞻 性財務報告信 息之前先為第一階段發布經過正當程序的初始文件。兩會一 致認為 , 該文件應指明兩會將在第五階段考慮前瞻性財務報 告信息。關于財務報告信息的質量特征

6、 , 兩會在 2005 年 12 月已考 慮了成本 收益約束條件與質量特征的關系 , 并得出以下結 論 : 每項會計準則的 “收益 ”應能證明其所涉及的 “費用 ”是 正當的 , 該觀念是財務報告信息的一項普遍性約束條件 , 而 不是質量特征。 框架應該表明 , 當來自于報告編制者、 使用 者和其他委托人關 于其預期費用和收益的性質和數量的信息很可能不完整時 ,準則制定者應在其審議中考慮能夠獲得 的信息。 框架應描述哪些應包括、 哪些不應包括在需要考 慮的收益和成本中。 沒有必要為小型主體或其他特定類型 主體修改成本 收益約束條件 , 但收益是否超過成本的考查 結果可能因主體類型不同而存在差異

7、。在2005年10月 25日的聯席會議上 ,兩會指出 ,基于前次會議形成的起草征求意見稿中的質量特征部分 ,除了下列各項外,其他所形成的結論IASB 與 FASB 概念框架聯合項目評析武漢大學經濟與管理學院陳德剛【 摘要】 本文介紹了國際會計準則理事會 (IASB 與美國財務會計準則委員會 (FASB 關于概念框架聯合項目討論的 進展 , 并對該項目作了具體評析。【 關鍵詞】 概念框架 趨同 制定權全國優秀經濟期刊與現行框架基本一致:第一 , 相關性是一項不可或缺的質量特征。信息具有相 關性 , 則必須能 (即使該信息現在沒被使用 通過幫助使用者 評價過 去 和 現 在 的 事 項 對 未 來

8、 凈 現 金流 入 的 影 響 (預 測 價 值 或證實或改正以前的評價 (證實價值 來導致使用者經濟決策的差異。這里用 “能導致決策差異 ”而不是 “正被用做 ”是 對 IASB 現行框架的一個改變 ; 這里用 “證實價值 ”而 不 是 “反 饋價值 ”是對 FASB 現行框架術語的一個改變。第二 , 真實經濟現象的 “忠實表達 ”是另一個不可或缺的 質量特征。當計量和描述可證實并中立時 , 表達才是忠實的 (財務報告中的會計計量或描述與其意欲表達的經濟現象之 間具有一致性 。因此 , 忠實表達要求具有可驗證性和中立 性 , 并且實質不得屈從于形式。共同框架將用 “忠實表達 ”替 代現行框架

9、中廣受誤解的“可靠性 ”。第三,可比性是財務報告信息的一個重要特征,應包括在趨同的概念框架中。第四,可理解性也是財務報告信息的不可或缺的特征,應包括在趨同的概念框架中。第五 , 重要性不僅與相關性相關 , 而且與忠實表達相關。 重要性應包括在趨同的概念框架中 , 作為一個在特定主體背 景中確定信息是否影響使用者決策的過濾器 , 而不是作為財 務報告信息的一個質量特征。第六,其他可能的曾考慮過的特征,包括透明度、可信性、高質量和內部一致性,均未能描述出決策有用的財務報告信息中清晰定義的或區別于其他質量特征的屬性。第七 , 趨同的框架應包括在決定提供何種財務報告信息 時應予以考慮的成本種類信息 ,

10、 也應包括幫助準則制定者決 定如何將特定類型成本納入考慮的標準。趨同的框架不僅應 該包括財務報告使用者能力的假定 , 而且應該包括財務報告 編制者和審計者責任和能力的假定。第八 , 兩會成員觀察到了不同的質量特征有時對準則制 定和財務報告問題意味著不同的答案。以前 , 這種差異的討 論集中于層級結構或各特征間的權衡。現在 , 兩會同意將財務報告信息質量特征當作是產生決策有用財務報告這一過程的具體步驟來考慮。2. 項目第二階段討論的主題是要素、 確認和計量屬性。 至 今 , 兩會主要對資產、 負債兩個重要要素的定義進行了審議。 2006 年 2 月至 3 月初 , 兩會繼續進行第二階段的審議 ,

11、 討論修訂 后的資產的操作性定義。特定主體的資產是 : 該主體持有的現金 ;該主體獲取現金的現時權利;該主體獲取能直接或間接為其帶來經濟利益的資源的現時權利或其他現時特權。審議后 ,兩會一致認為: “該主體其他的現時特權”好于“其他途徑”據( 2005年12月的建議; “該主體持有的現金”和“該主體獲取現 金的現時權利”已,包含在修訂定義的部分中 ,應從定義中刪除 ; “直接或間接 ”應從定義中刪除 , 留待說明性文本中解釋。兩會也提出了需進一步考慮的其他建議 , 包括對定義及 其說明性文本的特定措辭 , 也注意到了資產的定義需要與資 產的確認標準一同考慮。2006 年 2 月至 3 月初 ,

12、 兩會審議了負債的操作性定義 特定主體的負債是其對一個或多個其他主體的現時義務 , 該 義務迫使該主體經濟利益的潛在流出或做出其他潛在犧牲 , 并得出了七項暫行結論 : 負債應參照資產 , 繼續直接定義 ; 負債是現時義務 , 而不是未來的犧牲 ; 負債可以是放棄現 金流入的義務 , 也可能是一項資產的減少 ; 只有對一個或多 個其他主體的義務才是負債 ; 現行定義中難以避免的 “未來 的犧牲 ”的概念也許應由法定的或等效的強制力概念所代替 ; 定義中不必包括 “很可能 ”等字眼 , 其屬于確認標準或計量 問題 ; 明確提及過去的事項是不必要的 (多余的 , 因為現實 的義務只能由過去的事項導

13、致。3. 項目第四階段討論的主題是報告主體。在 2005 年 12 月 的會議上 , 兩會開始了對第四階段的審議 , 討論了職員對報告 主體概念的初步研究 , 并形成 了 以 下 結論:報告主體概念應該集中于為單個報告主體和集團報告主體兩者確 定 報 告 主體的范圍。 報告主體概念不應只局限于那些有外部使用者 的 主體,其外部使用者不能要求他們所需信息,因而必須依賴于其提供的信息。 職員應該就母體本身是否是報告主 體進行進一步的研究。 職員應該調查集團報告主體的范圍 是否應基于更廣義的控制概念 , 如一個可以包括共同控制主體的控制概念。三、 概念框架聯合項目的評析1. 該項目是兩會準則趨同計劃

14、的奠基性項目。2002 年 10 月 , IASB 和 FASB正式同意共同致力于會計準則的趨同, 然而 兩者會計準則的趨同研究卻是建立在兩者各自的概念框架基礎上的。 概念框架是會計準則制定的基礎和指南, 那么兩套不 同的概念框架自然導致兩套不同的會計準則 , 這也就是兩會 準則趨同研究遇到很多困難的根源。所以 , 兩會的準則趨同 , 從長期來看 , 自然就要仰仗其概念框架的先期趨同。 只有概念 框架趨同了 , 兩大準則制定機構的會計準則才有共同的基礎 和指南 , 才能真正系統、 持久地趨同。 可見 , 兩會概念框架聯合 項目是一個意義重大的項目 , 是兩大準則制定機構的整個趨 同計劃中最為關

15、鍵且具有奠基性戰略地位的重大項目 , 也具 有會計學領域基礎研究或基本建設的性質。 然而 , 這僅僅展現 了框架項目的顯性重要性。2. 該項目的實施反映了發達國家對未來世界會計標準制 定權的爭奪。 雖然從表面上看 , 概念框架趨同項目似乎只是兩 個準則制定機構的聯合研究工作 , 但項目一旦完成并以趨同后的概念框架作為影響力日益擴張的國際財務報告準 則 (IFR S 制定的基礎和指南 , 其對整個世界的會計及經濟的影 響必然廣泛而深遠。迄今 , 已有 90 多個國家正在采用 IASB 的 國際財務報告準則。我國新近發布的 38 項具體會計準則中除 了極少數準則尚存些微差異外 , 已經與國際財務報

16、告準則基 本趨同。所以 , 對兩會概念框架趨同項目應該高度關注 , 必須 要有適度的政治敏銳性 , 有必要對 FASB 的動機和 IASB 的全球 代表性進行探究。FASB 對 IASB 前身國際會計準則委員會 (IASC 制定的國 際會計準則 (IAS 一直采取抽象肯定、 具體否定甚至打壓的態 度。但為何在 2002 年又主動與 IASB 進行準則趨同合作 , 并進 而于 2004 年確定概念框架趨同合作項目呢 ? 關鍵背景因素有 :?(全國中文核心期刊 IASB 聲譽日盛、 影響越來越大。以制定和推廣國際會計準 則為己任的 IASC 相繼完成了令人矚目的 “可比性項目 ”、 “核 心準則計

17、劃 ”后 , 又于本世紀初進行了意義深遠的重大改組 , 改組后成立的 IASB 開始在國際財務報告 準 則 的 制定 和 推 廣 上發揮越來越明顯的作用。迄今 , 全球已有包括歐盟、 澳大利 亞、 新西蘭、 加拿大在內的 90 多個國家采 用 IASB 的 國 際 財 務 報告準則。我國新近頒布的 38 項具體會計準則也幾乎與國際 財務報告準則完全趨同。 美國主導了 IASC 改組后成立的 IASB 。 改組前的 IASC 由英國主導 , FASB 對其是一副不屑的態 度。但在 IASC 成功完成 “可比性項目 ”、 “核心準則計劃 ”開始 贏 得 國 際 聲譽之后,美國一改以前消極、觀望的策

18、略,全方位、積極介入到 IASC的國際會計準則的制定之中 , 并借 IASC 改組之機 , 主導了新生的 IASB 來擴大美國會計準則的影響。 IASB 在全球產生廣泛影響的同時 , 遭到 “安然 ”、 “世通 ” 等 驚天財務丑聞嚴重打擊的 FASB 在啞口無言之余開始進行深 刻的反思。正是基于這種背景 , FASB 提出應向 IASB 學習 , 將準則的 制定方式由 FASB 原來采用的規則導向轉向 IASB 采用的原則 導向 , 進而主動與 IASB 進行準則和概念 框 架 的 系 列 趨 同 合 作。利用與 IASB 的趨同聯合項目 , 不僅使美國擺脫了財務丑 聞的困擾 , 而且借 I

19、ASB 之名又成功地站在了領導世界會計潮 流、 制定全球會計標準的核心地位。IASB 名為國際會計準則理事會, 但 實 質 上 是 由 英 、 美 兩 國主導的發達國家間的 “國際”組織 ,代表的是英、美兩國的利益 ,其代表性、科學性、公正性值得懷疑。表面上看似兩會學術研究的概念框架趨同項目, 而實質上是在上演一場未來 世界會計標準制定權的爭奪戰。因此 , 我們必須以主人翁的 態度從國家利益的視角和高度關注概念框架趨同項目 , 并設 法積極參與到概念框架趨同項目中去 , 確保概念框架這個準 則制定的源頭不致有理論上的誤差 , 并合理植入中國因素或 中國意志以求得理論的科學性與公平性的合理均衡。

20、惟有如 此 , 我們才不會再次失掉先機 , 在世界 會 計 “標 準 ”的 制 定 上 享有話語權。3. 該項目主要內容評析。(1整個項目計劃有“先行者利益優先”及“為趨同而趨同”之嫌。既然框架是準則的基石和指南 , 框架的趨同是未來 世界會計 “標準 ”的奠基之作 , 自然應由廣泛的代表來理性研 究、 高度錘煉。如前所述 , 項目選擇的趨同路徑不是通過全盤 重新討論來構建全新的框架 , 而是由兩會在其現有的兩個框 架基礎上著重關注原框架發布以來的環境變化以及原框架遺漏之處并優先研究 和審議項目中每一階段內很可能讓兩會短期內受益的問題 ,即通過 “精煉、 更新、完成 ”而趨同。項 目具體計劃中

21、更是明顯 , 將 “目標和質量特征 ”列為八階段主 題之首 ,這就明白無誤地告訴 我們將目標作為 “框 架的邏輯起點”不容置疑。框架的邏輯起點是整個框架的根基 , 其科學 與否直接決定著整個框架的科學與否 , 地位特殊 , 意義重大。 那么 , 框架的邏輯起點果真如兩會所宣示的那樣不言自明了嗎 ? 事實上 , 邏輯起點問題一直是會計理論體系問題上討論 較多、 爭議較大的熱點和難點 , 曾先后出現或同時存在 “會計 假設起點論 ”、 “會計本質起點論 ”、 “會計環境起點論 ”、 “會計對象起點論”、“會計目標起點論”、“雙起點論”、“價值起點論”等。概念框架趨同項目的這種 “義無反顧 ” 不,

22、由得讓我們 聯想到 “先行者利益優先”定律及“為趨同而趨同”的實用主義法則。(2 財務報告目標的內涵尚需進一步界定。關于財務報告的目標 , 兩會得 出 的五項結論多是對現實的一種協調確認,并無太多新意 ,但第四點結論非常重要 “受托責任不應作為企業主體財務報告的一個單獨的目標 與主要目標一致的財務報告信息應包括有助于評價管理當局受托責任的財務報告信息 ”。這大致可以解讀為 : “決策有用論 ”包含 “受托責任論 ”。所以 , 對財務報告目標的界定不能輕松地就 此止步 , 更重要的是要進一步界定包 含 “受 托責 任 論 ”的 “決 策有用論 ”的具體內涵。如果其內涵界定不清或者不準 , 則必

23、然影響質量特征、 確認內容、 計量屬性和財務報告。(3 質量特征中 , 將 “可靠性 ”改為 “忠實表達 ”無濟于事。 兩會關于質量特征主題形成的結論最多 , 其中格外引人注目 的是共同框架將用 “忠實表 達 ”替 代 兩 會現行框架中被廣泛誤解的 “可靠性”。筆者以為 ,這是一種治標不治本的方 法 。 “可靠性 ”之所以廣受誤解 , 主要根源在于誤解者人為的機械 定義。 “可靠性 ”是相對于具體的決策需求種類而言的 , 也是 相對于過去、 現在和未來等不同的時點而言的。例如 , 以歷史 成本屬性計量的資產信息 , 對于所有者確認管理者受托責任中 “真實 (忠實、合法”的一面是很 可靠的,但若所有者以它來評估管理者受托責任中 “效率、 效果 ”的一面則可能是很不 可靠的