新會計準則學習指南第五章第五章 生物資產我國是一個農業大國，并且是一個在國內消費和出口創收方面對農業依賴性都很強的國家。隨著經濟全球化的發展和對外貿易的加強，我國急待有一個統一且符合國際化要求的規則體系來規范我們的企業農業經濟活動的會計行為，以便使我國的企業能夠順利走向國際。如我國對外投資的農業企業需要對外提供會計報表，又如國內的農業企業要吸引外資也需要對外提供會計報表，這都要求我國的準則體系要對生物資產這一塊有個明確的規范。國際會計準則委員會(IASC)于1月發布了IAS41農業來規范農業活動的會計處理、財務報表列報和披露，而我國一直沒有相應的規范。因此，在此時提出生物資產這一概念，并通過企業會計準則的形式規范了企業農業項目的會計處理是非常必要的。一、生物資產的概念我國企業會計準則第5號生物資產規定生物資產是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別就三大類生物資產的定義、包含內容和相應的會計處理分別進行了規范。其中有特色的是我國將公益性生物資產也納入了生物資產的范疇，并將公益性生物資產定義為以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。之所以將公益性生物資產也界定為生物資產的一類是因為企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，從而滿足生物資產確認的條件。二、生物資產的特征作為一種經濟資源，生物資產和其他資產一樣都是企業對其進行經營管理從而謀求資金增值得手段，而使收回投資時的資金大于原始投入，在這一點上，生物資產和其他資產對于企業的意義是相同的。但由于生物資產與其他資產的形式不同，價值轉化機理也不一樣，因此生物資產不但具有一般資產的特征，且基于它具有動植物的自然再生產和經濟再生產相互交織的特點，生物資產還具有與其他資產不同的生物特征，其主要表現在以下幾個方面：1、生物資產具有生物轉化性和自然增值性。生物資產是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發育、繁殖和衰退的自然規律，它依靠這些自然規律和人的勞動的推動來實現自身的轉化，如由一粒種子長成一棵大樹。又由于生物資產是自然再生產與經濟再生產相互交織作用的結果，因此生物資產在生長過程中不斷地自然增值。2、生物資產具有生長周期性。生物資產是活的動物和植物，由于其自身的特殊生長規律，其生長都要經歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即是具備生命周期的資產。并且不同的生物資產其生命周期也存在差異性，有的生物資產周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的生物資產周期又很短，如一般的農作物，在一年以內。3、生物資產具有多樣性。不同的生物資產具有各自的生長、發育特點，而且差異非常明顯，如植物和動物就具有完全不同的生長發育規律。4、生物資產的生長具有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環境而存在，不同地區自然條件導致了生物資產的地域性。如農作物和森林資產是在地球的某一地理位置上生長，因而附屬于該地域的溫度、濕度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然條件的差異都將影響到農作物和森林的生長潛力和未來產品的數量、質量上。因此，不同地域的生物資產呈現出地域差異性。5、某些生物資產具有提供副產品的特性。某些生物資產可以提供多種農副產品，如奶牛就提供牛奶這種副產品。但是同一種類的動物或植物提供的副產品在數量、質量上都具有相當大的差異。6、某些生物資產具有附著物不可分割性。生物資產作為活的動物或植物，一般具有與其附著物不可分割的特性。如森林、農作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產與其附著物分開，它們將不再屬于生物資產的范疇，如生物資產的收獲和死亡。7、生物資產具有雙重資產特性。生物資產具有流動性資產(消耗性生物資產)和長期性生物資產(生產性生物資產和公益性生物資產)的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉化。如牛、羊等生物資產在人類以取得肉、皮等產品為目的時，這些牛羊只能利用一次，價值一次性地轉移，即具有流動性資產的性質；當人類以取得毛、乳等產品為目的時，這些牛羊可以反復利用，價值逐步轉移，即具有長期性資產的性質；但是一般來說，公益性資產都具有長期性資產的性質，如放風固沙林、水源涵養林等，都是具有很長的生長周期和價值收回期。8、生物資產具有未來經濟利益不確定的特性。生物資產在存續期間存在很多不確定因素，如農作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風等自然災害對農作物的生長發育以及產出有很大的危害，動物疾病的發生等也使得生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性、高風險性。三、生物資產計量模式的選擇(一)國際會計準則的選擇國際會計準則對于生物資產的確認條件除了與其他資產確認相同的兩個條件外，還特別的規定該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量，這意味著生物資產或農產品的確認時間可能要早于根據其他準則確認的資產，如對于新生的動物或新收獲的農產品，不管其成本是否能可靠計量，只要它們的公允價值能可靠計量，IAS41要求立即確認。對于生物資產，IAS41第段規定，除了在第30段所述的公允價值無法可靠計量的情況外，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。從企業生物資產上收獲的農產品，IAS41第段規定應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。如果生物資產在初始確認時的市場價格或價值無法去定，并且公允價值的其他估計明顯不可靠，生物資產應該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。生物資產的公允價值一旦能夠可靠計量，企業應該按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。且這種例外只有在初始確認時才可能存在，企業一旦使用公允價值模式計量生物資產，即使它后來將無法可靠地確定公允價值，它也應繼續使用公允價值模式，直至處置該生物資產。由此可見，在國際會計準則的規定下，企業對生物資產的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進行計量。(二)我國會計準則的選擇我國是農業大國，但農業基礎設施薄弱，資金不足，生產力水平低下，農業是入世之后收到沖擊的行業之一，但我國又缺乏合適的生物資產會計準則對農業經濟活動進行規范。同時，隨著經濟全球化的發展，農業要引進技術和資金，開展國際合作，需要提供相關的會計信息，以消除外國投資者對我國農業財務報表的誤解和懷疑。因此，適時建立適合我國國情的生物資產會計準則是非常必要的。我國在下半年發布了新會計準則的征求意見稿，并于2月對外正是發布了最新的38項企業會計準則且要求從1月1日起在上市公司實施。在這最新的38項準則中就包括了生物資產的會計準則。我國最新企業會計準則第5號生物資產在第六條中明確規定：生物資產應當按照成本進行初始計量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產的初始成本如何計算。在第十七條至第二十一條中，對生物資產后續計量的要求和方法進行了規定。僅在第二十二條中說明：有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：(1)生物資產有活躍的交易市場；(2)能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。可以看出，我國對于生物資產的計量采取的是歷史成本的計量模式，只有在特殊情況下才采用公允價值的計量模式。(三)我國選擇歷史成本計量模式的原因運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環境的變化，這些信息可能與現實不符，即相關性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。我國最新的會計準則中對于生物資產的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下才采用公允價值的計量模式。其原因是：1、我國農業企業總體上看是數量多，規模小，以家庭經營為主，這類企業通常不要求也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農業為主業的農業類上市公司僅40多家。因此，目前我國生物資產的計量采用公允價值模式還不現實。2、我國的農業市場體系尚不健全，產品市場和要素市場都很不發達，農業信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發育的市場。農業市場體系不完善，從農業產品市場和要素市場取得有用的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產的計量模式還不合時宜。3、我國的資本市場還不規范。只有在成熟的資本市場、完整的資產評估準則體系、完善的債務重組法律法規等外部條件支撐下，公允價值的計量才能真正發揮其作用。否則，企業以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結果會對企業資產價值的穩定性以及企業的損益帶來很大的影響。特別是在上市公司，容易成為企業操縱利潤、粉飾會計數據的手段，從而降低會計信息的質量。4、我國農業從業人員專業素質較低，職業判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業判斷能力。要獲取高質量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關知識。而在我國現有的會計從業人員中，其整體素質不高將直接影響職業判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。5、公司治理結構不完善。在我國的一些公司經常出現一人兼任董事會與監事會的職務、股東大會對高級經理層的約束力名存實亡等現象，這就造成了董事會和高級財務經理對會計工作的實際控制權，而會計信息具有對董事會和高級經理人員能力、業績、道德水平監督和評價的功用。因此，在使用公允價值計量模式時就很容易出現董事會和高級經理人員為了私利而操縱會計數據的情況。6、誠信機制的建立尚需完善。誠信雖然是道德標準，但是在現今的社會中如果缺乏了誠信，即使會計制度、企業治理結構、資本市場等其他條件都達到完美，也無法阻擋造假行為的發生。中介機構及企業本身的誠信水平和專業水平都有待提高。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立還在不斷完善之中，違背誠信的事件還時有發生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。7、在市場上取得資產的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式的時候不得不考慮成本與效益的原則。若取得公允價值的成本過高，則企業很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。綜合以上幾點，我國在現階段對生物資產的計量采用歷史成本模式是有其必要性的。但由于公