PAGE1目錄引言 1第一章新租賃準則執行問題 5一、關于新租賃準則執行日期 5二、新租賃準則主要變動內容 5(一)完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內容 5(二)取消承租人經營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃(短期租賃和低價值資產租賃除外)確認使用權資產和租賃負債 6(三)改進承租人后續計量，增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理 6(四)豐富出租人披露內容，為報表使用者提供更多有用信息 6三、關于適用范圍 6(一)關于土地使用權租賃的適用范圍 6(二)關于授予知識產權許可雙方的適用范圍 6四、關于租賃確認豁免 6(一)短期租賃的認定 7(二)低價值資產租賃的認定 7五、關于租賃合同的識別 8(一)關于租賃與銷售或采購的區分 9(二)關于租賃合同與服務合同的區分 9(三)關于PPP項目資產使用權的適用范圍 9(四)關于長期免費使用關聯方資產是否屬于租賃 9(五)關于提供倉儲服務、酒店服務是否屬于租賃 10六、關于租賃期的確定 10七、關于承租人會計處理 11(一)使用權資產和租賃負債的基本確認和計量原則 11(二)關于可變租賃付款額的確認 13(三)關于融資租賃承租人的初始直接費用 13(四)關于使用權資產和租賃負債是否包括增值稅進項稅 13(五)關于承租人發生的租賃資產改良支出及其導致的預計復原支出的會計處理 14(六)關于承租人償還租賃負債所支付的現金在現金流量表列報 14八、關于折現率的確定 14PAGE2(一)關于承租人增量借款利率的確定 15(二)關于承租人增量借款利率與租賃內含利率的區分 15(三)承租人能否使用加權平均資本成本率作為其增量借款利率 16(四)房地產租賃可以房地產收益率為基礎調整以確定承增量借款利率 16(五)可以一般借款利率為基礎調整以確定增量借款利率 16(六)子公司能否直接使用母公司或集團利率？ 17九、新舊準則銜接要點 17(一)新租賃準則轉換日及轉換日后應考慮的調整處理 17(二)租賃定義的實務豁免 18(三)承租人銜接規定 18(四)出租人銜接規定 20(五)售后租回交易的銜接規定 20(六)披露要求 20第二章新收入準則執行問題 21一、可變對價 21(一)常見價格調整機制 21(二)新能源汽車補貼 21(三)銷售返利 22(四)現金折扣 23(五)可變對價與信用減值損失的區分 23二、重大融資成分 23三、應付客戶對價 24四、附有銷售退回條款的銷售 24五、運輸費用 25(一)會計處理原則 25(二)具體處理口徑 25六、列報與披露 25(一)支付給代理人的款項 25(二)與銷售商品相關的款項 26(三)新收入準則相關信息的披露 27七、關注新舊準則下報表列報科目與附注披露變化 28(一)新收入準則會計科目及報表項目 28(二)應收賬款和合同資產區分 28(三)合同負債與金融負債的區分 28(四)工程施工企業新舊準則核算科目差異 29PAGE3第三章PPP業務會計處理問題 30一、關于PPP業務會計處理適用范圍 30二、關于PPP業務模式的分類 31(一)金融資產模式 31(二)無形資產模式 32(三)混合模式 32三、關于PPP業務相關列報和披露 33(一)PPP項目建造期間形成的合同資產列報 33(二)PPP項目建造期間發生的借款費用的會計處理和列報 33(三)PPP項目建造期間發生的建造支出在現金流量表列示 34(四)集團合并范圍內甲公司(發包方)承接PPP項目，但將實質性建造服務發包給集團合并范圍內乙公司(承包方)的，在編制集團合并財務報表時，是否應抵銷承包方的建造服務收入及發 (五)社會資本方應當如何對PPP項目合同進行合并披露 34四、關于銜接規定 34五、社會資本方是否合并項目公司 35第四章股份支付相關問題 37一、股份支付的判斷 37(一)員工持股計劃參與定向增發股份是否屬于股份支付 37(二)向員工以外人員授予股份是否構成股份支付 37(三)實際控制人受讓股份是否構成新的股份支付 38二、以首次公開募股成功為可行權條件 38三、授予限制性股票 39(一)第一類限制性股票的確認和計量 39(二)第二類限制性股票的確認和計量 40四、一次授予分批解鎖股權激勵計劃的會計處理 40五、股份支付計劃的取消和作廢會計處理 41六、集團內股份支付 41(一)母公司向子公司高管授予股份支付時，合并財務報表中子公司股權激勵費用的分攤 42(二)受激勵高管在集團內調動 42(三)非控股股東授予職工公司股份 42PAGE4第五章金融工具相關問題 43一、權益工具投資公允價值估值方法 43(一)存在活躍市場的權益工具投資的公允價值 43(二)不存在活躍市場的權益工具投資的公允價值 43(三)成本是否可以代表公允價值的最佳估計 45二、金融工具減值 46(一)預期信用損失的計提 46(二)預期信用損失模型的運用 47(三)財務擔保損失 47(四)遷徙率模型案例 47(五)前瞻性調整 49(六)合同資產減值 50六、權益工具與金融負債的區分 51(一)可轉換債券的會計處理 51(二)向少數股東簽發的看跌期權 52(三)特殊金融工具(可回售工具和有限壽命工具等) 52(四)或有結算條款 54(五)“讓渡表決權”和“拖賣權”條款是否構成間接義務 55(六)對特定法律法規的考慮 56PAGE5在提高企業財務信息質量的同時，也為會計師事務所執業水平提出了更高要求。為幫助我所。準則執行相關問題(一)充分了解業務模式，準確識別租賃合同新租賃準則明確提出了租賃的定義，并為其判斷提出了“已識別資產”、“轉移資產使(二)嚴格把握租賃簡化處理條件，防止人為調節新租賃準則影響(三)關注承租人會計處理，充分確認租賃相關資產和負債(四)關注租賃付款額折現值，合理確定承租人折現率PAGE6現值計量租賃負債。如果能夠直接確定租賃內含利率，則應采用該利率對租賃付款額進行折關注租賃付款額折現值，(五)關注轉租賃對出租人的影響，按新準則要求充分披露租賃相關信息新租賃準則并未對出租人單項租賃的會計處理進行實質修訂，仍然區分融資租賃與經營關租賃活動的其他定性和定量信息，應關注出租人相關業務，按照新準則要求充分披露相關相關問題則第14號——收入》(2017年修訂)(財會〔2017〕22號，以下簡稱“新收入準則”)。在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務。(一)充分了解業務模式，合理識別履約義務服務整合為一攬子商品或服務；(2)一項或多項商品或服務使合同承諾的另一商品或服務發。(二)考慮合同條款及法律環境，合理判斷收入確認方式PAGE7，還是在某一時點履行的履約義務，分別在某一時段內或某一時點確認收入。如果符合下列條制有就迄今為止已完成的履約部分獲得客戶付款的可執行權利(“合格收款權”)。在判斷是否滿足上述條件時，不僅應考慮合同具體條款，還應考慮業務所處法律環境，充分論證相關(三)取得企業相關審計證據，合理確定交易價格價估計的限制。(2)充分識別合同是否存在重大融資成份，相應調整收入確認金額。(3)充分識別應付客戶對價，及時調整收入確認金額。當企業存在上述情況時，應取得企業相關審(四)關注新收入準則下列報及披露變動，充分做好新收入準則轉換銜接新收入準則提出了合同資產、合同負債等新科目，對于原準則下部分業務的列報也發生會計處理問題動企業會計準則的執行，通過各級文件就若干重點難點會計問題進行了明確，因此，除關注上述兩項新準則的執行外，還應關注各級監管機構明確的相關會計處理口徑及其可能帶來的被投資方具有重大影響；區分所投入資產是否構成業務，分別對投資方與聯營和合營企業內PAGE8關注新金融工具準則下“遷徙率法”與原準則下“賬齡分析法”計提壞賬準備可能導致的影響，并根據重要性相應進行調整；關注發行永續債、優先股等金融工具的分類，依據合同實上述提示僅為總括性提示，各部分具體關注問題及其他問題詳見附件《重點難點會計處兼顧歷年存在的重點難點問題，PAGE92022年審計工作重點難點會計處理風險提示第一章新租賃準則執行問題準則執行日期為兼顧我國市場環境和企業實際情況，新租賃準則在實施范圍和實施時間上采取分步到類型日期業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業的企業(包括A股上市公司、非上市公司)主要變動內容(一)完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內容新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。同時，新租賃準則還對包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆，以及何種情形下應將多份合同合并為一項租賃合同進行會計PAGE10(二)取消承租人經營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃(短期租賃和低價值資除外)確認使用權資產和租賃負債理模型(通常稱為“使用權模型”)，對短期租賃和低價值資產租賃以外的所有其他租賃均用。(三)改進承租人后續計量，增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或(四)豐富出租人披露內容，為報表使用者提供更多有用信息新租賃準則要求出租人增加披露相關租賃收入及未折現租賃收款額等信息。此外，出租(一)關于土地使用權租賃的適用范圍在企業會計準則下，鑒于我國土地所有權歸國家所有，企業之間不存在土地所有權轉讓新租賃準則規定，以出讓、劃撥或轉讓方式取得(即自政府取得)的土地使用權，適用無形資產準則，不適用新租賃準則。除前述幾種取得方式以外，企業之間以正常租賃方式取得的土(二)關于授予知識產權許可雙方的適用范圍在未轉移知識產權所有權的情況下，對于授予知識產權許可(如軟件和技術、影視和音可的一方(客戶)，其取得了知識產權的使用權，但其會計處理適用無形資產準則，不適用PAGE11新租賃準則同時規定，承租人可選擇對短期租賃和低價值標的資產租賃進行簡化處理，不需(一)短期租賃的認定于短期租賃。此時，無論承租人是否打算行使該購買選擇權，均值得注意的是，根據財政部會計司“企業會計準則實施問答”相關規定，對于租賃期僅該租賃的租存在實質續租、終止等選擇權以合理確定租賃期。例如，如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續簽的慣例，或者承租人與出租人互為關聯方，尤其應當謹慎確定租賃期。”1.如果承租人對租賃資產進行了重大改良，且改良部分在物理形態或經濟成本上難以移2.如果標的資產是為承租人專門定制資產，承租人在物理形態或經濟成本上難以移除或一線法或其(二)低價值資產租賃的認定賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。國際會計準則理事會(IASB)曾考慮，以標的資產全新時價值不超過5000美元為標準，來產租賃的資產全新狀態下的絕對價值應低于人民幣40000元。PAGE12否是否否是否人規模、性質或其他情況影響，且無需考慮這些租賃對承租人是否重大。因此，對于某一標的資產是否為低價值資產的判斷，并未采用“重要性水平”概念。企業按照新租賃準則認定賃合同的識別是用已識別資產所是導已識別資產的使用目的和商、還是雙方都不的使用目或主導他人按照否是PAGE13(一)關于租賃與銷售或采購的區分新租賃準則適用于轉移了一定期間內標的資產使用權的合同，不適用于轉移了標的資產如果合同實質是采購資產，(二)關于租賃合同與服務合同的區分新租賃準則制定識別租賃相關規定的主要目的，是對租賃合同與服務合同進行區分。客戶是否在一定期間內控制了已識別資產的使用權，是區分租賃合同與服務合同的關鍵。如果(三)關于PPP項目資產使用權的適用范圍政府P(四)關于長期免費使用關聯方資產是否屬于租賃實務中存在母公司(或其他關聯方)將房產、設備等資產免費向子公司(被投資方)提PAGE14很可能不屬于租賃準則范圍。對于此類交易，被投資方(使用方)應考慮使用資產對其財務處理。具體的，如果交易實質上未轉移資產所有權上所有風險和報酬(類似于經營租賃)，則被投資方(使用方)以同類或類似資產(房屋、設備等)的市場租金，確認相關成本或費用，并計入資本公積；如果交易實質上轉移了資產所有權上所有風險和報酬(類似于融資租賃)，則被投資公。(五)關于提供倉儲服務、酒店服務是否屬于租賃供倉庫(或船舶、飛機等貨倉)、酒店客房等存在同質化特征，實務中對供應方是否對其具有實質性替換權的判斷可能存在困難。對于類似交易，應謹慎考慮供應方是否具有實質性替租賃期的確定如，承租人合理確定將行權的續租選擇權所涵蓋的期間，以及承租人合理確定將不行權的終PAGE15然后再根據承租人可合理確定使用期間，確定租賃期是落在不可撤銷期間(最短期間)和可強制執行期間(最長期間)之間的哪一點。時將產生重大罰款。因此，承租人需要考慮至少在租賃資產改良預期效用期內，都存在可強租人會計處理(一)使用權資產和租賃負債的基本確認和計量原則報表列報項目明確認和計量原則反映資產負債表日承租人企業持有的使用權資產的期末賬面價值。該項目應根據“使用權資去“使用權資產累計折使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權(1)租賃負債的初始計量金額；(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激(3)承租人發生的初始直接費用；PAGE16報表列報項目明確認和計量原則準備”科目的期末余額(4)承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地條第(4)項所述成本進行確認和計量。提折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權。的反映資產負債表日承租人企業尚未支付的租賃負債”科目的期末余額填列。自資產負債表日起一年內到期應予以清償的租賃負債的期末賬的非流動負債”項目反賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利等于租賃資產公允價值與出租人的初始率，是指承租人在類似經濟環境下為獲接近的資產，在類似期間以類似抵押租人向出租人支付的與在租賃期內使實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣(2)取決于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始(3)購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行選擇權需支付的款項，前提是租賃期反(5)根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。PAGE17報表列報項目明確認和計量原則式上可能包含變量但實質上無租人為取得在租賃期內使用租賃出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化(而非時間推移)而變動的款項。取決于指租賃付款額包括與消費者價格指數掛鉤的率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化(二)關于可變租賃付款額的確認新租賃準則下對租賃付款額中可變對價的估計和確認原則，與新收入準則中有關可變對價的估計和確認原則有所不同。新收入準則要求在合同開始日對所有可變對價進行估計，并考慮可變對價估計的限制相應調整收入確認金額。新租賃準則僅要求在合同開始日對取決于者物價指數(CPI)掛鉤的付款額、與基準利率(例如，倫敦銀行同業拆借利率(LIBOR))除取決于指數或比率的可變租賃付款額以外其他可變租賃付款額，如取決于租賃標的資付(或應支付)時計入當期損益。(三)關于融資租賃承租人的初始直接費用該成本包括承租人發生的初始直接費用。例如，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發而(四)關于使用權資產和租賃負債是否包括增值稅進項稅PAGE18扣增值稅進項稅額，實務中可能存在不同觀點：付)租金的增值稅進項稅額不是支付給出租人，而是支付給稅務機關。出租人僅作為稅務機。購入資產不可返還相關稅費(包括不可抵扣增值稅進項稅額)應計入資產成本。同樣地，取(五)關于承租人發生的租賃資產改良支出及其導致的預計復原支出的會計處理資產的權利。使用對于承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本，如果屬于為生產存貨而發生的，應按存貨準則規定計入存貨(六)關于承租人償還租賃負債所支付的現金在現金流量表列報出。相關的預付租金和租賃保證金應當計入經營活動現金流出。、關于折現率的確定PAGE19(一)關于承租人增量借款利率的確定現值計量租賃負債。如果能夠直接確定租賃內含利率，則應采用該利率對租賃付款額進行折增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金而必須支付的利率。準則的定義并未明確要求承租人確定其增量借款利率時需反承租人的增量借款利率需要反映類似貸款的利率，該貸款的到期日與該租賃相似，付款方式與其租賃應付款相似。此外，承租人增量借款利率的定義要求承租人考慮到租賃的條款用權資產價值相當的資產所需的金額；(4)在與租約類似的經濟環境中。(二)關于承租人增量借款利率與租賃內含利率的區分是出租人預計從租賃中所賺取最低回報率的計量指標，它與特定出租人相關。承租人的增量(1)承租人具有充分證據證明其可以獲取可靠信息以確定標的資產的初始公允價值、標PAGE20(三)承租人能否使用加權平均資本成本率作為其增量借款利率權進行融資的資本結構，其中每一種融資方式的收益率各不相同。加權平均資本成本涵蓋所加權平均資本成本不與某項租賃合同特定相關，也不考慮租賃中的期限、抵押條件和標。(四)房地產租賃可以房地產收益率為基礎調整以確定承增量借款利率可以將某一易于觀察到的利率作為輸入值。例如，當確定房地產租賃的折現率時用到房地產房地產收益率反映的是預計從一項房地產中取得的年化回報。它們的報價可能在考慮費用前或費用后計算(毛收益或凈收益)，并且是多種因素共同作用的結果，這些因素包括但人的信用評級與市場租戶平均信用評級之間的差異、對涉及房地產價值但與承租人業績無關(五)可以一般借款利率為基礎調整以確定增量借款利率企業可以用其一般借款利率作為確定增量借款利率的一項輸入值。這個利率與企業特定相關(例如，它涉及承租人的信用評級)，但未考慮所租賃房地產的具體特征(例如，租賃PAGE21(六)子公司能否直接使用母公司或集團利率？原則上，子公司不能自動默認在其單獨財務報表內使用母公司或集團的利率。但在某些情況下，子公司可能可以在確定適當的租賃折現率時，將母公司或集團的增量借款利率作為做可能是恰當的。在這種情況下，租賃的定價可能在更大程度上受母公司(而非子公司)信準則銜接要點(一)新租賃準則轉換日及轉換日后應考慮的調整處理新租賃準則轉換日和轉換日后(轉換當期等)，承租人需重點考慮做以下處理：日”轉入“租賃負債”；日后租金原經營租賃對損益影響保持一致，執行新準則后總費用前高后低；合并范圍內租賃合并層面抵銷；考慮可變租賃付款額條款等設置對租賃期損益影響。新租賃準則轉換日和轉換日后(轉換當期等)，出租人需重點考慮做以下處理：日出租人轉換日除轉租賃外，無需調整。日后認方免租期納入租賃期內考慮確認租賃收入；PAGE22其他應收應付核算。(二)租賃定義的實務豁免(三)承租人銜接規定(1)按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定采簡化的追溯調整法下具體銜接規定次執行日承租人增量借款利率折現的現值計量租賃負債，并根據每項租賃選擇按照下列兩者①假設自租賃期開始日即采用新租賃準則的賬面價值(采用首次執行日的承租人增量借款利率作為折現率)；PAGE23下對于經營租賃的額外可選簡化處理(1)將于首次執行日后12個月內執行完畢的租賃，可作為短期租賃處理。即，以新租賃準則第三十二條所述的短期租賃處理方式對此類租賃進行會計處理，并在包含首次執行日使及其他最新情況確定租賃期，無需對首次執行日前各期間是否合理確定行使續租選擇權或(4)作為使用權資產減值測試的替代，承租人可根據《企業會計準則第13號——或有事項》評估包含租賃的合同在首次執行日前是否是虧損合同，并根據首次執行日前計入資產值得注意的是，該方法只是對使用權減值測試的替代，該方法下計提的使用權資產減值于租賃變更的規定進行追溯調整，而是根據租賃變更的最終安排，按照新租賃準則進行會計銜接規定母公司執行新租賃準則、但子公司尚未執行新租賃準則的，母公司在編制合并財務報表時，應當按照新租賃準則規定調整子公司的財務報表。母公司尚未執行新租賃準則、而子公司已執行新租賃準則的，母公司在編制合并財務報表時，可以將子公司的財務報表按照母公新租賃準則編制的財務報表直接合并，母公司將子公司按照新租賃準則編制的財務報表直接合并的，應當在合并財務報表中披露該PAGE24政策及其他相關信息分別進行披露。人銜接規定除下述情形外，出租人無需對作為出租人的租賃按照銜接規定進行調整，而應當自首次對于首次執行日前劃分為經營租賃且在首次執行日后仍存續的轉租賃，轉租出租人在首次執行日應當基于原租賃和轉租賃的剩余合同期限和條款進行重新評估，并按照新租賃準則的規定進行分類。按照新租賃準則重分類為融資租賃的，應當將其作為一項新的融資租賃進(五)售后租回交易的銜接規定對于首次執行日前已存在的售后租回交易，企業在首次執行日不重新評估資產轉讓是否滿足《企業會計準則第14號——收入》(2017)作為銷售進行會計處理的規定。行日前應當作為銷售和融資租賃進行會計處理的售后租回交易，賣方(承租人)應當按照與首次執行日存在的其他融資租賃相同的方法對租回進行會計處理，并繼續在行日前應當作為銷售和經營租賃進行會計處理的售后租回交易，賣方(承租人)應當按照與首次執行日存在的其他經營租賃相同的方法對租回進行會計處理，并根據首(六)披露要求承租人采用新租賃準則第六十三條規定的簡化處理方法的，應當在財務報表附注中披露所采用的簡化處理方法以及在合理可能的范圍內對采用每項簡化處理方法的估計影響所作的承租人選擇簡化的追溯調整法對租賃進行銜接會計處理的，還應當在首次執行日披露以(1)首次執行日計入資產負債表的租賃負債所采用承租人增量借款利率的加權平均值；(2)首次執行日前一年度報告期末披露的重大經營租賃的尚未支付的最低租賃付款額按PAGE25第二章新收入準則執行問題根據企業會計準則及相關規定，企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。企業在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素(如企業已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰略以及客戶所處的環境等)，以確定其是否會接(一)常見價格調整機制企業有時會簽訂價格保護安排，根據該安排，如果未來特定時間段內(例如一年)的銷重大轉回，與后續降價使客戶受益的價格保護條款相反的是，企業與客戶的合同條款可能也包含使企業受益的價格增值權。包含價格增值權的條款可能允許企業向客戶收取企業產品在年內漲價可能增加的任何價款(例如產品差價乘以客戶仍庫存的產品)。企業應評估是否應將此類(二)新能源汽車補貼本的價格進行銷售，政府補貼實際上是新能源汽車銷售對價的組成部分。新能源汽車廠商從中央PAGE26和地方財政補貼實質上是為消費者購買新能源汽車承擔和支付了部分銷售價款，其撥付的補慮可變對價估計的限制，在銷售汽車確認收入時包含該部分可變對價。新能源汽車補貼政策中有關車輛所有權、在買方無法獲取補貼款時對相關價款的追償權等，合理估計可能收回的補貼金額，相應確認收入。在銷售新能源汽車時完全不確認新能源汽車補貼，或者全額確認(三)銷售返利，充分考慮相應義務、交易價格最佳估計數以及交易價格分攤等因素后，恰當確認銷售收入及享受返利的金額，售商品時，將交易價格在本次銷售商品與未來實物返利之間按照商品單獨售價進行分攤，分貨幣返利對于銷售方而言，貨幣返利情況下所承擔的負債為貨幣性負債(金融負債)，而實物返利情況下確認的是非貨幣性負債(非金融負債)，因此兩者的賬務處理有所不同。對于貨幣末按照顧客有權享有并且很可能在未來實際享受的返利金額，應確認為一項金融負債(其他應付款等)；待實際支付現金返利或者金融負債抵扣下一年度貨款時，沖減相關負債科目。PAGE27(五)可變對價與信用減值損失的區分變對價按照期望值或最可能發生金額進行估計。在每一資產負債表日，企業應當重新估計可應調整收入金額。對于銷售商品或服務確認的應收款項，企業應當在資產負債表日基于信用實務中，對于無法收回的應收賬款，應對其原因進行分析。如果是因所銷售的商品或者提供的勞務本身未達到合同要求，或是向客戶提供了折扣等因素，導致客戶無需支付合同款項，應當作為合同對價的調整，將預計無法收回的款項沖減收入，如實務中企業前期按照銷售合同暫定價格確認收入，本期依據同類產品的審定價，判斷尚未完成審價工作的產品后續審定價很可能低于暫定價情況屬于可變對價情形，公司應在每一資產負債表日重新估計可變用減值損失；如果是由于客戶的信風險導致款項很可能無法收回，則應當對該應收賬款進行分剔除合同約定價款中包含的重大融資成分的影響，按照現銷價格確認收入。企業向客戶轉讓商品或服務的時間與客戶付款的時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的融資成分某些交易中，公司向客戶轉讓商品或服務的時間與收款的時間間隔可能較長，例如，公與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與公司銷售新能源汽車并確認收入的時間間隔可能超過一年等，部分公司對于上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。如果相關事實和情況表明，導致該時間間隔的主要原因是國家有關部門PAGE28需要履行相關的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經歷的必要時間，其性質并非根據企業會計準則及相關規定，企業應付客戶(或向客戶購買本企業商品的第三方)對二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。企業應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過自客戶取得可明確區分商品公允價別上市公司與客戶簽訂合同后，用，或支付價款用于客戶陳列其商品、循可變對價(包括將可變對價計入交易價格的限制要求)的處理原則來確定其預期有權收取實和情況，嚴格按照前述附銷售退回條款的商品銷售相關原則進行會計處理。即應合理判斷商品控制權轉移的時點，在控制權實際轉移時，按照扣除預期后續發生銷售退回金額后的對PAGE29(一)會計處理原則到目前場所和狀態的必要支出，形成了預期會給企業帶來經濟利益的資源時，運輸費用應當計入存貨成本，否則應計入當期損益。對于與履行合同相關的運輸活動，發生在商品的控制(二)具體處理口徑輸服務收入的同時，企業應結合自身經營活動情況并基于重要性和成本效益原則，建立和實施針對運輸活動與運輸費用的相關支出。如果基于重要性和成本效益原則企業按上述規定準確核算運輸費用露(一)支付給代理人的款項直接相關、增加了企業未來用于履行履約義務的資源、預期能夠收回等條件的，應當確認為銷計入營業成本。企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，PAGE30務，并通過渠道分銷商將游戲產品銷售至游戲用戶。上市公司作為主要責任人，按照已收或(二)與銷售商品相關的款項新收入準則根據向客戶收取價款的權利與向客戶轉讓商品的義務之間的關系核算與客戶關款項根據企業會計準則及相關規定，“合同資產”核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，僅取決于時間流逝因素的權利通過“應收賬款”核算；“合同負債”核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務；合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示，同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同析收取款項權利與轉讓商品義務情況并進行恰當會計處理。在向客戶轉讓商品之前，上市公司若已經取得合同價款或取得了無條件收取合同對價的權利，應將其確認為銀行存款或應收行列示。年報分析發現，部分上市公司對于適用收入準則而收到或應收的款項，未進行恰當預收款項根據企業會計準則及相關規定，預收賬款核算企業按照合同規定預收的款項；合同負債核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業因銷售商品收到的預收款適PAGE31三是上市公司開展多項生產經營業務并預先收到款項，未進一步區分款項性質而全部計入合同負債。上市公司應對預收的款項進行恰當區分，對于適用收入準則而收到的款項，若收到款項時公司已承擔未來需向客戶轉讓商品的義務，應將該款項計入合同負債；若收到款項時尚未承擔向客戶轉讓商品的義務，通常應先計入預收賬款。對于適用其他準則而預先收到的3.銷售商品的預收款中包含的增值稅表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示。合同負債核算企業已收或應收客戶對價”或“其他非流動負債”。(三)新收入準則相關信息的披露根據新收入準則相關規定，企業應當在附注中披露與收入有關的信息，包括收入確認和計量所采用的會計政策、與合同相關的信息、與合同成本有關的資產相關的信息等。證監會對收入相關的信息予以充分披露，不便于報表使用者理解和使用；二是部分上市公司錯誤地將租金收入、利息收入、現金股利收入適用收入準則并在收入確認政策中進行披露；三是個別上市公司主營代理外貿進出口或大宗貿易業務，未在附注中披露對企業從事該項業務的身司首次執行新收入準則，將與電商平臺相關的商品銷售業務收入確認時點，由收到電商平臺對賬單調整為商品發貨至PAGE32舊準則下報表列報科目與附注披露變化(一)新收入準則會計科目及報表項目新收入準則會計科目項目合同資產(減值準備)合同取得成本(減值準備)合同履約成本(減值準備)(二)應收賬款和合同資產區分價的權利。之前僅僅隨著時間的流逝商品而有權收取對價的權 他履約義務)(三)合同負債與金融負債的區分根據收入準則和金融工具準則的相關規定，企業已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉讓商品的義務構成合同負債；企業承擔的不可避免的向其他方交付現金或其他金融資產的銷售的商品。客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業承擔向其他方支付相關商品價款的義為一項單獨的履約義務。企業需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤。客戶選擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業雖然承金的義務，但由于該義務產生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，PAGE33適用收入準則進行會計處理。企業收到的合同價款中，分攤至獎勵積分的部分(無論客戶未(四)工程施工企業新舊準則核算科目差異準則入準則應交稅費——應交增值稅(待轉銷項稅)應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)PAGE34第三章PPP業務會計處理問題 一、關于PPP業務會計處理適用范圍P于政府方(或其指定機構)與社會資本方，其他企業與企業之間的授予協議等，不能直接參PAGE35PPP目類似合同適用范圍提供方典型協議類型租賃(例如社會資本方從政府方租服務及/或維護復原—營營—轉移營府方典型存續期間8-20年1-5年25-30年不確定的(或許可權權益二、關于PPP業務模式的分類度高于或低于預期承擔的風險。社會資本方所確認的資產的性質取決于需求風險在社會資本方與政府方的分配和承擔，而非風險的總量。基于需求風險的分配方式不同，可以將社會資需求風險，社會資本方所收取對價的性質為無形資產；在很多情況下，也會出現需求風險由混合模式)。(一)金融資產模式權收取可確定金額的現金(或其他金融資產)條件的，應當在社會資本方擁有收取該對價的確認和計量》的規定進行會計處理(金融資產模式)。收取可確定的現金流量。社會資本方資產的性質并沒有僅因為應收合同款項可以直接由公共PAGE362.收取的現金流量取決于是否滿足具體的質量或效率要求而定資產是否滿足具體的質量或效率要求。在政府方因建造服務向社會資本方支付款項之前，社造完工后需進行相關績效評價。建造資產的質量或效率要求并不反映政府方承擔項目需求風險。因此，即使收到現金的合同權利視社會資本方是否滿足具體的質量或效率要求或目標而3.政府方對使用者付款缺口的擔保保(二)無形資產模式獲取公共產品和服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取無形資產》的規)。方可通過調整價格的方式確保其收到充分固定的回報，或者允許社會資本方從使用者處取得(三)混合模式PAGE37時就某一最低限額提供差額擔保，在此類安排中，需求風險由社會資本方和政府方共擔，政的需求風險和資產核算模式表社會資本方所確認基礎設施資產的性質金金融資產無形資產√可用性，向社會資本方支付金額不等的款項√√政府方基于使用情況向社會資本方支付款項(金額按需求確定)，社會資√該風險很低。√√規定最低額(差額擔保)。需求風險由政府方和社會資本方共擔。√√三、關于PPP業務相關列報和披露(一)PPP項目建造期間形成的合同資產列報《關于修訂印發2019確認的合同資產應當在資產負債表“無形資產”項目中列報；對于其他在建造期間確認的合同(二)PPP項目建造期間發生的借款費用的會計處理和列報)和《企業會計準則解社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分，相關借款費用滿足資本化條件的，社會資本方應當將其予以PAGE38P金額結轉至“無形資產”科目。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方應將其予以費用(三)PPP項目建造期間發生的建造支出在現金流量表列示根據《企業會計準則第31號——現金流量表》(財會〔2006〕3號)的相關規定，對于相關建造期間發生的建造支出應當作為投資活動現金流量進行列示。除上述情形以外的社會PPP資四)集團合并范圍內甲公司(發包方)承接PPP項目，但將實質性建造服務發包給集團合并范圍內乙公司(承包方)的，在編制集團合并財務報表時，是否應抵銷承包方的建造發包方對應的成本？流量。因此，集團合并范圍內甲公司(發包方)自政府方承接PPP項目，并發包給集團合并合并財務報表》有關規定對內部交易進行抵銷，以體現企業集團整體對外提供的建造服務收(五)社會資本方應當如何對PPP項目合同進行合并披露類似性質的PPP項目是指一組包含類似性質服務的PPP項目合同(如高速公路收費、污水處PAGE39社會資本方為了向財務報表使用者提供與理解當期財務報表有關的信息，可以披露與追授權的單位共同出資。根據項目合同中約定的運作方式，項目公司通常由社會資本方負責籌并P的控制權”這兩者區分開來討論。基礎設施本身并不受社會資本方控制，不能確認為社會資和日常運營，以及為建設目的獲取外部(如銀行)融資等，其中有些融資是以項目公司的名義進行的，但最終由社會資本方承擔兜底償還責任。在此情況下，作為社會資本方雖然對該PAGE40的，應將項目公司納入合并報表范圍。如果不將項目公司納入合并報表范圍，則以項目公司PAGE41第四章股份支付相關問題(一)員工持股計劃參與定向增發股份是否屬于股份支付了員非存在明確相反證據，股票增發價格一般可以代表其公允價值。員工持股計劃以定向增發股票作為其股票來源的情判斷職工持股計劃、公司高管、職工取得股份是否屬于股份支付，應關注增資安排中此類人業績條件、服務條件、限售條件(按相關法律法規規定設置的限售條件除外)等，授予價格(二)向員工以外人員授予股份是否構成股份支付股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具職工(含持股平臺)、客戶、供應商等新增股份，以及主要股東及其關聯方向職工(含持股價格是否公允，其他方與公司之間購銷商品或服務的交易是否公允。如果授予股份價格低于公允價值，應作為股份支付處理，即使并未獲得明確可辨認的商品或PAGE42(三)實際控制人受讓股份是否構成新的股份支付股份變動，家族內部財產分割、繼承、贈與等非交易行為導致股權變動，資產重組、業務并購、持股方式轉換、向老股東同比例配售新股等導致股權變動等，在有充分證據支持相關股期間，受讓股份所形成合伙份額相關的利益安排(如股利等)與代持未形成明顯的沖突。”的具體指引，規劃中獲益，屬于隱含的服務期限條件。公司應當合理估計未來成功完成首次公開募股的可能性及完成時點，將授予日至該時點的期間作為等待期，并在等待期內每個資產負債表日對預計可行權數量作出估計，確認相應的股權激勵費用。等待期內公司估計其成功完成首次公開募股的時點發生變化的，應當根據重估時點確定等待期，截至當期累計應確認的股權激勵費期應確認的股權激勵費用。據此類限售期的具體情況分別考慮。如果股權激勵計劃規定，員工在限售期內離職而無需退回股份，待法定限售期結束仍然可對外處置股份，則此類限售期不屬于隱含服務期，估計的PAGE43(一)第一類限制性股票的確認和計量根據證監會《上市公司股權激勵管理辦法》等規定進行的限制性股票激勵計劃通常稱為方式向上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通一類限制性股票的會計處理職工發行的限制性股票按有關規定履行了注冊登記等增資手續的，公司應當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積(資本溢價)，按照職工繳納的認股款，借記“銀行存款”目；同時，就回購義務確認負債(作收購庫存股處理)，按照發行限制性股票的數量以及相購義務”(包括為滿足條件而須立即回購的部分)等科目。公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關條款，對于因回購產生的義務確認的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限制性股票數量相對應的庫存股的賬面價值，貸如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價”科目。”2.第一類限制性股票公允價值的計量關于限制性股票公允價值的計量，《企業會計準則講解(2010)》股份支付一章指出：企業股份的市場價格計量，同時考慮授予股份所依據PAGE44的條款和條件(不包括市場條件之外的可行權條件)進行調整。”同時，根據《國際財務報(二)第二類限制性股票的確認和計量模式為：票。二類限制性股票的會計處理第二類限制性股票是公司賦予職工在滿足可行權條件后以約定價格(授予價格)購買公司股行風險，2.第二類限制性股票公允價值的計量授予日的公允價值應比照股票期權的公允價值估計方法，即采用期權定價模型。采用期權定確定授予日股票期權的公允價值的，該公允價值包括期權的內在價值和時間價值，通率；(6)期權期限內的無風險利率等。PAGE45根據企業會計準則的規定，完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權、換取職 (費用)和資本公積。對于一次授予、分批解鎖的股權激勵計劃，在每個批次解鎖條件相對下“取消”股份支付的會計處理作出不同規定，只要公司不是在“實際上”沒有滿足業績條件的情況下提前終止激勵計劃(即使公司預期無法滿足業績條件)，則應嚴格按照“取消”勵費用。根據企業會計準則的規定，公司在取消股份支付計劃時，應立即確認原本應在剩余等待為在假定沒有終止股權激勵計劃的情況下，剩余等待期內預計能夠滿足可行權條件的權益工具相關的激勵費用金額。因此，公司可在取消激勵計劃當日，估計未來能夠滿足可行權條件的權益工具數量(在假定沒有終止股權激勵計劃的情況下)，并將相關股權激勵費用金額一1.結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)2.接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其自身權益工具的，應當將該股份PAGE46別報表層面報表層面母：以自身權益工具對子高管——權益結算益結算以子權益工具對子高管——現金結算益結算接受服務企業以集團內他方權益工具授予本企業高管——現金結算(一)母公司向子公司高管授予股份支付時，合并財務報表中子公司股權激勵費用的分攤激勵全部是由母公司結算，子公司少數股東損益中應包含按照少數股東持股比例分享的子公(二)受激勵高管在集團內調動如果受到激勵的高管在集團內調動導致接受服務的企業變更，但高管人員應取得的股權激勵并未發生實質性變化，則應根據受益情況，在等待期內按照合理的標準(例如按服務時間)在原接受服務的企業與新接受服務的企業間分攤該高管的股權激勵費用。即誰受益，誰(三)非控股股東授予職工公司股份PAGE47第五章金融工具相關問題資公允價值估值方法通過現金流量測試，根據金融資產三分類的原則，無需考慮其業務模式，而直接分類為以公具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。因此，在新金融工具(一)存在活躍市場的權益工具投資的公允價值對于存在活躍市場的權益工具投資，如在滬深交易所上市的股票，應按活躍市場報價確定其公允價值。對于原始股東持有的限售股或其他投資者通過定增等方式取得的限售股等存(二)不存在活躍市場的權益工具投資的公允價值對于不存在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，如企業持有的非上市公司股權等，企更，企業應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術進行準則并未規定估值技術的優先次序，這是因為在某些情況下特定估值技術可能較其他技術更為恰當。每種估值技術均具有其自身優點，并且可能適用也可能不適用于計量特定情況法、公式和假定進行選擇。根據估值技術確定的公允價值可靠性取決于估值技術的可靠性和可觀察輸入值或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。如果適當，應考慮實務中，新金融工具準則下不存在活躍市場的權益工具投資公允價值可能采用以下幾種PAGE48(1)投資成本法成本入賬，不隨被投資單位權益的增減而調整。方法可適用的范圍極其有限，僅在被投資方屬于初創階段，未發生任何重大經營活動，企(2)可比交易法制權溢價或者適當的折扣應當在此法中被考慮。該方法實質上即市場法，該方法需要通過聘(3)現金流折現法現金流折現法是對企業未來的現金流量及其風險進行預期，然后選擇合理的折現率，將未來的現金流量折合成現值。該方法實質上即收益法，該方法需要通過聘請具有資質的專業(4)凈資產賬面價值法凈資產賬面價值法，是以被投資方凈資產賬面價值為基礎，并對目標公司的報表進行正常化處理，即剔除一次性的損益。該方法可適用范圍也較為有限，只有在被投資方凈資產賬面價值與其公允價值差異較小的情況下才可適用。如果被投資方持有如土地使用權、房產等(5)可比上市公司收益倍數法在適當情況下，可采用可比上市公司收益倍數法，并考慮在可比上市公司受益倍數上加入一個流動性缺乏折扣。該方法主要適用于擁有積極和穩定運營表現的公司，主要運用的倍；或者當時可比交易適用的平均倍數。(6)上輪融資法在被投資方近期存在對外融資情況下，其投資成本(即交易價格)被認為可以反映一項下跌，違約，公司申請破產等。PAGE49上市基金估值、投資基金投資流通受限股票的估值及私募投資基金非上市股權投資的估值均提供了詳細的指引，并針對私募投資基金非上市股權投資的估值提供了范例。中國證券業協會發布的《證券公司金融工具估值指引》及《非上市公司股權估值指引》分別對估值的基本投資其他金融資產的估值方法、金融負債的估值方法及非上市公司股權的估值進行了詳細規(三)成本是否可以代表公允價值的最佳估計原金融工具準則中，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資否代表公允價值。存在下列情形(包含但不限于)之一的，可能表明成本不代表相關金融資(1)與預算、計劃或階段性目標相比，被投資方業績發生重大變化。(2)對被投資方技術產品實現階段性目標的預期發生變化。(3)被投資方的權益、產品或潛在產品的市場發生重大變化。(4)全球經濟或被投資方經營所處的經濟環境發生重大變化。(5)被投資方可比企業的業績或整體市場所顯示的估值結果發生重大變化。(6)被投資方的內部問題，如欺詐、商業糾紛、訴訟、管理或戰略變化。上述并非列舉了所有情況，企業需運用專業判斷，以確定成本是否代表公允價值的最佳成本代表公允價值的最佳估計的情形是十分有限的。例如，對于本年最后一個季度新發PAGE50生的投資，投資后被投資方的業績與投資時預計的情形基本一致，且被投資方所處的經濟和金融工具減值規定的適用范圍大于金融工具準則整體適用范圍，不僅包括金融資產(通常為企業持有的債務工具)，還包括金融工具準則范圍以外的資產(如合同資產)、某些金企業應當在資產負債表日對所規定的金融資產和信貸承諾等，以預期信用損失為基礎確預期信用損失的計提產和財務擔保合同需要按照預期信用損失法計提預期信用損失。相關資產的減值方法和減值參數，并在每個資產負債表日進行重新評估。該方法與過去規定信用損失法下，值來計量當前(資產負債表日)應當確認的減值準備。指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。這里即使對于個別金融資產，預期信用損失的計量也必須包括信用損失的概率權重，即使信用損失不太可能會發生，且最可能出現的結果是收取全部合同現金流量和零信用損失。該要求實根據新金融工具準則規定，企業計量金融工具預期信用損失的方法應當反映下列各項要三是在資產負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況PAGE51：值準備未做任何調整，計量使用的參數與原金融工具準則也基本相同，未能按照預期信用損失計量的要求考慮前瞻(二)預期信用損失模型的運用根據企業會計準則及相關規定，對于其他除購買或源生時已發生信用減值之外的金融資產，應運用三階段減值模型計量預期信用損失。對于收入準則所規定的、不含重大融資成分失準備，證監會年報監管報告指出，部分上市公司未能恰當運用預期信用損失的計量模型：一是個別上市公司對于金融工具減值的三階段劃分不正確，未能在資產負債表日評估金融工具的分為第一階段；二是個別上市公司確認的應收賬款不含重大融資成分，但未運用簡化模型計信用風險組合特征計提壞賬的應收賬款運用三階段減值模型；三是個別上市公司對其他應收(三)財務擔保損失求計提的各項金融工具信用減值準備所確認的信用損失，包括財務擔保合同按照預期信用損失模型計提的信用損失等。在新金融工具準則施行后，應將財務擔保合同計提的預期信用損營業外支出”。(四)遷徙率模型案例PAGE52類型,000收賬款的信用風險進行單獨跟蹤。企業根據歷史經驗，判斷“賬齡”是該應收賬款組合的重要戶更高的存續期應收賬款損失率，為了對歷史損失率進行調整以反映目前情況及合理和可支A00,0000,00000,0000000,0002-3年8,0001,7005,0003,300-1,7005,00093,0009,70024,0003,500遷徙率AB40.00%40.00%47.06%42.35%2-3年C00%D*當年遷徙率為上年末該賬齡余額至下年末仍未收回的金額占上年末該賬齡余額的比重。例如：2X17PAGE53損失率計算過程(A×B×C×D)5%×86.9%×100%6.81%42.35%×86.9%×100%2-3年%A零售客戶更高的存續期應收賬款損失率，為了對歷準備00,0000,000.65%92-3年%03,50084(五)前瞻性調整預期信用損失的計量反映了以合理成本即可獲得合理且有依據的前瞻性信息，則企業需選取相關的宏觀經濟指標(如GDP增長率、貨幣供應量增長率(M2)、消費者物價指數(CPI)、社會消費品零售總額、利率、失業率等)取的評分標準和權重PAGE54標準DPABCDEFG0的評分值與前瞻性調整系數對照表142345546074(六)合同資產減值實務中最常見的合同資產包括未到期質保金和已完工未結算資產，本提示以該兩者為例減值計提兩者之間還是存在差異。該類合同資產不存在逾期概念(到期收款終止確認或轉入應收賬款)，且信用風險特征與其賬齡之間的相關性相對較低(合同資產的賬齡是指合同資產的初始確認時點至資產負債表日的時間間隔)，以合同資產的賬齡作為其信用風險特征并不合理，因為這樣會導致在合同資產的賬齡內(終止確認之前，包括在結轉為應收款項之前)，上一賬齡段的合同資產實際上是“全額”遷徙至下一賬齡段中。PAGE55在計量合同資產的預期信用損失時通常需要“穿透至”應收款項來進行。實務中一般認為該類合同資產與應收賬款的整體信用風險水平相等或基本一致(事實上，合同資產還存在其他履約風險，而其他履約風險不在信用減值損失考慮范圍之內)。收款項預期信用損失=Σ(各賬齡內的應收款項余額×各賬齡對應的預期信用損失率)(2)組合內合同資產的預期信用損失率=模擬計算與該合同資產信用風險特征類似的應(3)合同資產預期信用損失=該組合合同資產余額之和×組合內合同資產預期信用損失率款的起點計算賬齡，由于這部分應收賬款是“中途插隊進來的”，不能夠按照正常邏輯來通風險應當高于(至少不低于)結轉時點的合同資產，實務中建議以形成合同資產的賬齡開始2.已完工未結算資產減值計提確認為合同資產的保證類質保金存在較大差異。確認為合同資產的已完工未結算資產的賬齡通常相對較短，已完工未結算資產的減值測試也就相對比較簡單，如果企業的應收款項以賬同的應收款項組合中的最短賬齡段(或未逾期賬齡段)所對應的預期信用損失率作為其減值工具與金融負債的區分(一)可轉換債券的會計處理各自占總發行價款的比例進行分攤。對于分攤至負債成分的交易費用，應當計入該負債成分的初始計量金額(若該負債成分按攤余成本進行后續計量)或計入當期損益(若該負債成分按公允價值進行后續計量且其變動計入當期損益)；對于分攤至權益成分PAGE562.轉股時的會計處理(二)向少數股東簽發的看跌期權根據企業會計準則及相關規定，在合并財務報表中對金融工具(或其組成部分)進行分該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。如果一項合同使發行方承擔了以現金或其他權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現值(例如遠期回購價格的現值、期權行權價格的現值或其他回售金額的現值)。約定未來以固定價格收購該子公司的剩余股權，上市公司將該看跌期權確認為衍生金融負債(三)特殊金融工具(可回售工具和有限壽命工具等)實務中，某些合作制法人的可隨時回售的“權益”或者某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額，根據合同約定，持有方有權將該工具回售給發行方以獲取現金或其他金融資產的PAGE57(1)可回售工具除所有優先于該工具對企業資產要求權之后的剩余資產。按比例份額是指清算時將企業的凈③該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)；將一項可回售工具分類為權益，除須滿足上述條件外，其發行方應當沒有同時具備下列動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動(不包括該工具或合同的任何影響)。(2)實質。(2)有限壽命工具可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對較少。僅要求清算時按比例支付符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例③在次于其他所有類別的工具類別中，發行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔PAGE58為權益，金流量總額實質上基于企業的損益、已確認凈資產的變動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動(不包括該工具或合同的任何影響)。(2)實質上限制或固定了發行方僅在清算時才合并報表層面集團應作為一個整體。由于可回售工具包含由發行人向持有人交付現金或其他金融資產的合同義務，有限壽命主體到期清算是不受企業集團控制的確定事件且在清算時承擔了向其他方表中少數股東權益的分類。因此，子公司在個別財務報表中作為權益工具列報的特殊金融工具(包括可回售工具和有限壽命工具)，在其母公司合并財務報表中對應的少數股東權益部(四)或有結算條款發行方不能無條件地避免交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式益工具：(一)要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結且幾乎不可能發生；(二)只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算；(三)按照本準則第三章分類為權益工具的可回售工具。企業發行的兼具股、債特征的金融工具如優先股、永續債等合同條款中，為保護持有人PAGE59或有結算條款是否受發行方控制發行方對普通股的分配一般企業分配屬于發行方可控事項，但國有獨資企業除外處置全部或實質上全部業務或資產是發行方收入、利潤、資產負債率等達到一定指標否受到超過預定金額的處罰，或者受到政府機構或金融監管部門的調查否會計政策、稅法，或法規政策的變動，導致發行方財務狀況受到影響否在股票市場交易的企業股票，停牌超過一定期限很可能不受發行方控制，但仍需要根據具體停牌原因判斷是IPO發行失敗否發行方信用等級的變動否行人必須償還剩余本金并付息，并據此將該工具分類為權益工具。上述條款表明觸發發行人產生支付義務的事項為“債權人申請發行人破產清算”，然而債權人申請發行人破產清算并(五)“讓渡表決權”和“拖賣權”條款是否構成間接義務權，即母公司讓渡對其子公司股東會表決權給債權人，從而失去對其子公司的控制，但享有根據金融工具列報準則及其應用指南，企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務的，該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現金或其他金融資產義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成通常情況下，在債務人的母公司合并報表層面，如果能夠判斷不會在顯著不利的條件下PAGE60(六)對特定法律法規的考慮對金融工具進行區分時，應當基于所發行金融工具的合同條款及其所反映的實質而非僅形式。“合同條款及其實質”，是指在對金融工具進行區分時，僅應當考慮金融工具的er股利的支付”。也就是說，并不是所有公司都能自主決定普通股股息的分配支付。在某些情濟強制”義務，而是一項可執行的法律法規強制義務，從而形成一項發行方無法無條件避免。.國有獨資企業發行的優先股、永續債32號)第三條規定：“……應交利潤，即國有獨資企業按規定應當上交國家的利潤……”以及第九條規定：“……應交利 (在存在利潤的情況下)，是相關監管法律法規規定的強制義務，國有獨資企業本身不能自主決定普通股股東的股息分配。因此，國有獨資企業發行優先股、永續債的，應關注是否存應直接照搬銀行等機構為其他企業制定的一般優先股、永續債合同條款，也不能因其他企業2.上市公司公開發行優先股3〕46號)規定：“公司公開PAGE61須向優先股股東分配股息……”根據《優先股試點管理辦法》(中國證券監督管理委員會令第強制規定，應根據發行合同條款等判斷該優先股應分類為金融負債還是權益工具。但是，對司章程中規定以下事項：……(二)在有可分配稅后利潤的情況下必須向優先股股東分配股…”該條款將導致上市公司對優先股股東無法無條件避免的支付義務，這是因為，雖然股息支付取決于公司是否具有可供分配的稅后利潤，屬于一項或有結算條款，但上市公司因此，如果上市公司(上市銀行除外)采用公開發行方式發行優先股，則對優先股股東具有強制付息義務，此類優先股必然分類為金融負債，不能分類為權益工具。上市公司只有在采用非公開發行方式發行優先股時，才可能通過優先股具體合同條款的安排，將優先股分PAGE62他重點難點會計處理風險提示第一章長期股權投資及企業合并 1一、重大影響的判斷 1(一)關于持股20%的假設 1(二)關于是否具有參與決策的實質性權利判斷 1(三)具有提名董事權力但未派駐董事的判斷 4(四)主動派出或撤回董事但不改變持股比例不應改變重大影響的判斷 4二、權益法核算的長期股權投資 4(一)未實現內部交易損益抵銷 4(二)聯營企業發生同一控制下企業合并 5(三)因被動稀釋導致持股比例下降時，“內含商譽”的結轉 6(四)因股權被動稀釋產生的損失 6(五)聯營企業在未實繳出資時已發生虧損 6(六)享有被投資方其他凈資產變動份額的處理 6三、長期股權投資方法轉換 7余股權應視同自取得時即采用權益法核算進行調整 7(二)處置部分股權喪失控制權后剩余股權的公允價值計量問題 8(三)金融工具轉換為長期股權投資 8四、合并范圍的判斷 9(一)委托、受托經營業務 9(二)有固定期限的一致行動協議 10(三)非營利性組織 10(四)處于清算階段的子公司 10(五)破產重整子公司是否納入合并范圍 10(六)過渡期損益安排是否影響合并范圍判斷 10五、購買日/處置時點的判斷 11(一)工商變更登記尚未完成是否影響股權轉讓時點的判斷 11(二)“付款一般應超過50%”條款對合并日或購買日確定的影響 11(三)是否取得相關行政許可為實質性障礙 12六、業績補償(或有對價)的會計處理 12(一)非同一控制下企業合并形成的或有對價 12PAGE63(二)同一控制下企業合并形成的或有對價 14(三)控股股東以特殊身份支付企業合并業績補償款 15(四)收購交易中業績補償款支付給標的公司的會計處理 15(五)與少數股東之間交易的或有對價安排 15(六)業績承諾變更的處理 15七、商譽 16(一)非同一控制下企業合并中可辨認資產和負債的確認和計量 16(二)被收購標的集團原有商譽的相關處理 16 (四)商譽減值測試對遞延所得稅負債的考慮 17(五)資產組是否包含負債 18八、合并抵銷 18(一)集團內交易中產生的單方計提的增值稅 18(二)集團內轉讓土地使用權繳納土地增值稅的列報 19(三)未實現內部交易損益抵銷向少數股東分配 19(四)關于未實現內部交易損益相關遞延所得稅的確認及適用稅率 19(五)同一控制下企業合并與購買少數股權同時存在的會計處理 20(六)關于子公司相關權益性交易形成資本公積的后續處理 20(七)原內部交易形成的內部未實現利潤在子公司處置后合并報表層面的會計處理 20(八)集團公司新設公司層面同一控制下企業合并合并報表的編制 21第二章金融工具 22一、金融工具分類和計量 22(一)指定為其他權益工具投資應滿足非交易性、權益工具的定義 22(二)結構化主體的分類和計量 23(三)結構性存款 24(四)應收票據及應收賬款的分類和計量 24(五)可轉換債券的分類和計量 25(六)遠期合同的分類和計量 25二、金融資產轉移 26(一)應收票據終止確認 26二)債務轉移給關聯方后仍然對債務進行擔保，相應金融資產和金融負債終止確認問題 26(三)合同資產是否可以比照金融資產進行終止確認分析？ 26 6(一)其他權益工具存續期間股利或利息的會計處理 27)子公司發行優先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股 問題 28(一)新金融工具準則首次執行日銜接信息披露錯誤 28PAGE64(二)股權投資新舊準則轉換對照表 29(三)金融工具利息列報 29第三章遞延所得稅 31用安全生產費不應確認遞延所得稅資產 31少數股權不應確認遞延所得稅 31確認 31 五、股權激勵計劃形成的遞延所得稅資產 32 第四章借款費用 33一、公司專項購買的辦公用期房的借款利息在房產達到預定可使用狀態前能否資本化 33、外幣專項借款產生的匯兌損益在滿足資本化條件時是否可以資本化處理 33借款利息能否資本化 33、集團統貸統還的借款費用資本化問題 34(一)合并報表層面的處理 34(二)子公司個別報表層面的處理 34第五章現金流量表 35政府補助款 35聯方之間的資金拆借 35三、購買子公司少數股東股權支付的現金 35、承兌匯票或信用證保證金不能列報為現金及現金等價物 35 35(一)合并方合并報表層面 35(二)合并方個別報表層面 36六、在非同一控制下企業合并中，購買方在以后期間支付的現金對價在現金流量表列示 36第六章會計政策、會計估計以及前期差錯更正 37PAGE65一、會計差錯更正與會計估計的區分 37(一)因主管稅務機關對其進行稅務檢查需補繳以前期間稅款 37(二)遞延所得稅的調整 37(三)因差錯更正導致前期業績承諾未達標 38二、前期重大差錯的判斷標準 38(一)性質因素的判斷 39(二)數量因素的判斷 39(三)性質因素和數量因素的關系 41(四)差錯項目的分解、匯總及抵銷 41第七章非經常性損益 43 3二、因重組標的業績未達承諾確認的業績補償和計提的商譽減值 43產重組發生的中介機構服務費 44募集資金使用之前產生的定期存款利息 44融企業收取的資金占用費 44六、房地產企業出售項目公司股權產生的處置損益 44七、股份激勵費用 45八、政府補助 45九、企業集團中關于非經常性損益的判斷 45十、現金股利 45第八章其他 46一、外幣折算 46(一)境外經營凈投資 46(二)商譽及可辨認凈資產公允價值調整 47(三)貨幣性項目與非貨幣性項目的區分，在資產負債表日是否會產生匯兌損益 47二、預計負債 48(一)逾期擔保應確認預計負債 48(二)訴訟一審判決應確認預計負債 48(三)附有質量保證的銷售應確認預計負債 48PAGE66三、年度績效獎勵的計提 48補助 49(一)尚未收到政府補助款時能否確認政府補助 49(二)綜合性項目政府補助的分類 50(三)與資產相關的政府補助所形成的遞延收益余額在資產減值測試中的考慮 50PAGE67第一章長期股權投資及企業合并判斷(一)關于持股20%的假設(二)關于是否具有參與決策的實質性權利判斷重大影響的判斷關鍵是分析投資方是否有實質性的參與權而不是決定權。投資方有權力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有但存在明確的證據表明其不能實際參與被投資單位的財務和經營決策時，不應認定為對被投的企業，均應根據該原則來判斷是否具有重大影響。(1)決策內容是否與被投資方相關活動相關；(