第三章國際重復征稅

及其減除方法

第三章國際重復征稅

1一、什么是國際重復（疊）征稅

1.重復征稅與重疊征稅（法律意義上的雙重征稅與經濟意義上的雙重征稅）P114指一個納稅人的同一筆所得被兩次或多次征收同一種稅。擴展為五個定語：重復（疊）征稅，是指（誰？征稅主體？）對（誰？同一、不同）納稅人的同一課稅對象（主要是所得）在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。

一、什么是國際重復（疊）征稅1.重復征稅與重疊征稅（法律意22.國際重復征稅與國際重疊征稅國際重復征稅是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅人的同一課稅對象在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發生在跨國公司的總分支機構之間。國際重疊征稅：指兩個或兩個以上的國家對不同納稅人的同一課稅對象在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發生在股東與公司、母公司與子公司之間。2.國際重復征稅與國際重疊征稅33.縱向重復（疊）征稅與橫向重復（疊）征稅國內縱向：中央政府和地方政府（州、省、縣市）對同一（不同）納稅人……國內橫向：兩個或兩個以上的地方政府對同一（不同）納稅人……美國州之間的稅收分配國際縱向？國際橫向4.國際重復征稅產生的原因（稅收管轄權的6種組合）①不同國家同時行使居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權。②不同國家居民身份確定標準的不同。③不同國家收入來源地確定標準不同。5.國際重疊征稅產生的原因：P1163.縱向重復（疊）征稅與橫向重復（疊）征稅4二、避免同種稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）約束居民（公民）稅收管轄權的國際規范1、自然人居民身份的決勝法：永久性住所－重要利益中心－習慣性居處－國籍－協商P282、法人居民身份的決勝法：實際管理機構所在地P37（二）約束居民收入來源地稅收管轄權的國際規范1、營業利潤2、投資所得3、勞務所得4、財產所得二、避免同種稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）約5三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣除法（只對重復征稅適用，居住國采用）（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用）（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣6三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣除法（只對重復征稅適用，居住國采用）1.定義P1162.采用國：①美、英、加、荷：抵免法與扣除法可選（選擇扣除法的原因：國外分支機構有盈有虧）；荷蘭：預提稅不可抵免只可扣除；德、盧、法：超限額不可抵免只可扣除②中國的優惠：外國企業在中國境內設立的機構、場所取得發生在中國境外的與該機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規定外，可以作為費用扣除。（是來源于中國境內所得的應稅所得，如果改成抵免法是否有放棄來源國征稅優先權之嫌？）三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣7（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）1.定義

參考P1162.采用國：①比利時：國外分支機構所得減征75％，新加坡：國外營業收益減征40％（對重復征稅）②意大利：來自持股10％以上國外企業的收益免稅60％（其他歐洲國家也有）（對重疊征稅）（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）8（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）

1.定義P1162.采用國：①完全免稅：香港、巴拿馬等（烏拉圭、哥斯達黎加、肯尼亞、贊比亞等）②法國：國外營業利潤符合條件免稅：在國外已納稅、利潤進行分配（對重復征稅）③股息參與免稅：奧、丹25％、法、芬10％、荷5％、瑞典等（對重疊征稅）

3.全額免稅法與累進免稅法：P116－117舉例（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）9（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用）1.

定義：折算法：又稱沖抵法，法國率先采用，居民公司分配利潤給非居民股東時，國庫按其收到股息額的50％退還公司已納稅款，但要按收到股息與國庫退款之和繳納15％的預提稅。即實際退還50％－150％×15％＝27.5％（因為稅率多變，50％是假設公司稅后利潤承擔的稅款，相當于50％/150％＝33.3％的稅率）（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用）10雙率法：德國率先采用，對公司的分配利潤和未分配利潤采用不同的稅率征收公司所得稅，前者稅率低，后者稅率高。（也有國家對分配利潤高稅率，未分配利潤低稅率；意圖阻止資金流出企業或流向國外）2.

采用國①折算法：法、德、英、意、愛爾蘭②雙率法：德、日、奧、挪、芬蘭

雙率法：德國率先采用，對公司的分配利潤和未分配利潤采用11（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）1.定義：P1172.全額抵免法與限額抵免法：

①定義P117－118②方法比較與結論：P118－119

例題：納稅人60萬來源于甲國（居住國），30萬來源于乙國，甲國稅率0-20萬20％，20-40萬25％，40-60萬30％，60-80萬35％，80萬以上40％；問乙國稅率分別為20％、30％、40％時，扣除法、全額免稅法、累進免稅法、全額抵免法、限額抵免法下納稅人在甲國應納稅款。（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）12乙國稅率(稅款)20％(6)30％(9)40％(12)扣除法(90)(84)23.6萬(81)22.4萬(78)21.3萬全額免稅法(60)15萬15萬15萬累進免稅法(28.89%)17.33萬17.33萬17.33萬全額抵免法(26-X)20萬17萬14萬限額抵免法(8.67)20萬17.33萬17.33萬乙國稅率(稅款)20％(6)313

3.抵免限額的計算與處理①定義與分類：P126②基本計算公式：P126③方法比較與結論：P127－128對納稅人有利與否：

分國分項分國不分項綜合分項綜合不分項營業利潤≥？≤均為正值具體要看對外投資情況營業利潤≤？≤

有盈有虧3.抵免限額的計算與處理14

④我國的分國不分項限額的規定：企業所得稅（財稅字[1997]116號）：主公式：應納稅額＝境內所得應納稅額＋境外所得應納稅額－境外所得稅稅款扣除限額（或境外所得實際繳納稅款）境外所得應納稅額＝境外應納稅所得額×法定稅率（境外應納稅所得額為企業境外業務之間盈虧相抵后的金額）境外所得稅稅款扣除限額＝境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額×（來源于某國（地區）的所得÷境內、境外所得總額）

15a分國不分項（計算限額時，分子：同一國機構間盈虧可以互抵，不同國機構間盈虧不可互抵；分母考慮境內外全球所得時：企業境外業務之間的盈虧可以互相彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。境外營業機構的虧損不能抵減境內營業機構的盈利。）

b定率抵扣：為便于計算和簡化征管，經企業申請，稅務機關批準，企業也可以不區分免稅或非免稅項目，統一按境外應納稅得額16.5％的比率抵扣。（是否過于優惠？）c計算境外稅款扣除限額的公式中“境內、境外所得按稅法計算應納稅總額”一項，以及辦法中“境外所得應納稅額”一項應按法定稅率33％計算。a分國不分項（計算限額時，分子：同一國機構間盈虧可以互抵，不16個人所得稅：限額計算時分國分項計算（原因？）但抵免時分國加總，余缺可以調劑使用，所以還應是分國不分項限額。⑤超限額處理：P131

美：前2后5，日：前5后5，加拿大：前3后7，中國：后5英、德：不允許結轉，德、盧、法：可作為費用扣除。4.

直接抵免與間接抵免

①定義：P120居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵本國應繳納的稅款。

個人所得稅：限額計算時分國分項計算（原因？）但抵免時分國加總17

一國納稅人間接繳納國外的稅款，發生在以下這種情況，即一國的母公司在外國擁有子公司，子公司在當地繳納公司所得稅，并將稅后利潤按母公司的股權比重分配給母公司，由與母公司分得的股息來自于子公司的稅后利潤。因此，母公司從外國子公司分得的股息，必然會負擔子公司所在國的稅款。子公司繳納的而由母公司負擔的那部份子公司所在國稅款并不是母公司的直接繳納，而是一種間接繳納。這樣，母公司用這筆國外稅款沖抵本國的應繳稅款就屬于間接抵免。

②間接抵免計算：單層、多層，P123－124的案例一國納稅人間接繳納國外的稅款，發生在18③間接抵免條件：P132－133世界各國的情況看大多數國家都采用直接抵免法。實行間接抵免的國家一般都有股權比重的限制條件。

（1）一些國家為了避免雙重征稅法規定由‘參與免稅’條款，這樣本公司在國外公司擁有一定的股權和經營權，本公司來自于國外公司的股息就可以在國內免稅，而對這種享受免稅的股息就不再實行間接抵免。但是這些實行‘參與免稅’的國家一般都是已規定本國母公司交納的預提所得稅可以享受稅收減免等的。如瑞士、奧地利、荷蘭、法國等國家都屬于這種情況。③間接抵免條件：P132－13319（2）實行間接抵免法的國家一般都擁有股權比重的限制條件，只有當公司擁有外國居民公司一定比例以上的股權時，本國公司與該外國公司之間才可以進行間接抵免，如果本國公司在外國公司中股權比重達不到規定的標準，兩個公司之間就不能進行間接抵免。允許間接抵免的股權比重，各國的規定不完全相同。澳大利亞、加拿大、美國、英國、墨西哥等國家規定：本國公司直接和間接擁有非居民公司（外國公司）10%以上的表決權的股權，本國公司從該非居民公司得到的股息可以享受間接抵免；

（2）實行間接抵免法的國家一般都擁有股權比重的限制條件，只有20日本、西班牙規定：本國公司從非居民公司分得的股息享受間接抵免的股權比重標準至少不少于25%；我國國內稅法沒有作具體的規定，但在與對外簽訂的雙邊稅收協定，規定間接抵免的條件是納稅人持有下屬外國公司10%以上的股份。（3）間接抵免一般只適用于法人，不適用于自然人。個人股東從國外公司分得股息所承擔的外國公司所得稅，一般不能用于沖抵其在本國應交納個人所得稅。盡管一些國家公司所得稅實行歸屬抵免制，股息負擔的國內公司所得稅可以充抵一部分個人所得稅，但目前還沒有哪個國家將這種歸屬抵免制擴大到外國公司所得稅。日本、西班牙規定：本國公司從非居民公司分得的股息享受間接抵免215.稅收饒讓抵免（taxsparing）①定義：P134②做法：對營業利潤，對投資所得的預提稅；給與不給P135（營業利潤一般稅收饒讓，投資所得一般定率抵免）③我國做法、問題與改進：P135財稅【1997】116號：企業除分國不分項抵扣外，可以選擇定率抵扣：經企業申請，稅務機關批準，企業也可以不區分免稅或非免稅項目，統一按境外應納稅得額16.5％的比率抵扣。5.稅收饒讓抵免（taxsparing）22還規定：納稅人在與中國締結避免雙重征稅協定的國家，按所在國稅法及政府規定獲得的所得稅減免稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已交所得稅進行抵免。（實際上在國內法中給予了所有締約國單邊饒讓抵免的優惠）④美國、OECD關于饒讓抵免的觀點及我國應采取的態度國際司司長：在中國投資的美國居民企業的稅負應該是美國政府決定的而不是中國政府說了算的，因此美國不同意饒讓抵免有一定道理。請分析這句話的問題所在。

還規定：納稅人在與中國締結避免雙重征稅協定的國家，按所在國稅236.其他抵免制度的比較①抵免主體與對象P128－129②抵免時期：美國：按美國納稅年度劃分，按當時確定的外國稅負為準（不論是否已繳納）；日本：以抵扣期已繳的外國稅款為準；中國：應當繳納并且實際已繳納的外國稅款。③虧損結轉P133－1346.其他抵免制度的比較24第三章國際重復征稅

及其減除方法

第三章國際重復征稅

25一、什么是國際重復（疊）征稅

1.重復征稅與重疊征稅（法律意義上的雙重征稅與經濟意義上的雙重征稅）P114指一個納稅人的同一筆所得被兩次或多次征收同一種稅。擴展為五個定語：重復（疊）征稅，是指（誰？征稅主體？）對（誰？同一、不同）納稅人的同一課稅對象（主要是所得）在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。

一、什么是國際重復（疊）征稅1.重復征稅與重疊征稅（法律意262.國際重復征稅與國際重疊征稅國際重復征稅是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅人的同一課稅對象在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發生在跨國公司的總分支機構之間。國際重疊征稅：指兩個或兩個以上的國家對不同納稅人的同一課稅對象在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發生在股東與公司、母公司與子公司之間。2.國際重復征稅與國際重疊征稅273.縱向重復（疊）征稅與橫向重復（疊）征稅國內縱向：中央政府和地方政府（州、省、縣市）對同一（不同）納稅人……國內橫向：兩個或兩個以上的地方政府對同一（不同）納稅人……美國州之間的稅收分配國際縱向？國際橫向4.國際重復征稅產生的原因（稅收管轄權的6種組合）①不同國家同時行使居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權。②不同國家居民身份確定標準的不同。③不同國家收入來源地確定標準不同。5.國際重疊征稅產生的原因：P1163.縱向重復（疊）征稅與橫向重復（疊）征稅28二、避免同種稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）約束居民（公民）稅收管轄權的國際規范1、自然人居民身份的決勝法：永久性住所－重要利益中心－習慣性居處－國籍－協商P282、法人居民身份的決勝法：實際管理機構所在地P37（二）約束居民收入來源地稅收管轄權的國際規范1、營業利潤2、投資所得3、勞務所得4、財產所得二、避免同種稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）約29三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣除法（只對重復征稅適用，居住國采用）（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用）（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣30三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣除法（只對重復征稅適用，居住國采用）1.定義P1162.采用國：①美、英、加、荷：抵免法與扣除法可選（選擇扣除法的原因：國外分支機構有盈有虧）；荷蘭：預提稅不可抵免只可扣除；德、盧、法：超限額不可抵免只可扣除②中國的優惠：外國企業在中國境內設立的機構、場所取得發生在中國境外的與該機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規定外，可以作為費用扣除。（是來源于中國境內所得的應稅所得，如果改成抵免法是否有放棄來源國征稅優先權之嫌？）三、避免不同稅收管轄權造成

國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣31（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）1.定義

參考P1162.采用國：①比利時：國外分支機構所得減征75％，新加坡：國外營業收益減征40％（對重復征稅）②意大利：來自持股10％以上國外企業的收益免稅60％（其他歐洲國家也有）（對重疊征稅）（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）32（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）

1.定義P1162.采用國：①完全免稅：香港、巴拿馬等（烏拉圭、哥斯達黎加、肯尼亞、贊比亞等）②法國：國外營業利潤符合條件免稅：在國外已納稅、利潤進行分配（對重復征稅）③股息參與免稅：奧、丹25％、法、芬10％、荷5％、瑞典等（對重疊征稅）

3.全額免稅法與累進免稅法：P116－117舉例（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）33（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用）1.

定義：折算法：又稱沖抵法，法國率先采用，居民公司分配利潤給非居民股東時，國庫按其收到股息額的50％退還公司已納稅款，但要按收到股息與國庫退款之和繳納15％的預提稅。即實際退還50％－150％×15％＝27.5％（因為稅率多變，50％是假設公司稅后利潤承擔的稅款，相當于50％/150％＝33.3％的稅率）（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用）34雙率法：德國率先采用，對公司的分配利潤和未分配利潤采用不同的稅率征收公司所得稅，前者稅率低，后者稅率高。（也有國家對分配利潤高稅率，未分配利潤低稅率；意圖阻止資金流出企業或流向國外）2.

采用國①折算法：法、德、英、意、愛爾蘭②雙率法：德、日、奧、挪、芬蘭

雙率法：德國率先采用，對公司的分配利潤和未分配利潤采用35（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）1.定義：P1172.全額抵免法與限額抵免法：

①定義P117－118②方法比較與結論：P118－119

例題：納稅人60萬來源于甲國（居住國），30萬來源于乙國，甲國稅率0-20萬20％，20-40萬25％，40-60萬30％，60-80萬35％，80萬以上40％；問乙國稅率分別為20％、30％、40％時，扣除法、全額免稅法、累進免稅法、全額抵免法、限額抵免法下納稅人在甲國應納稅款。（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）36乙國稅率(稅款)20％(6)30％(9)40％(12)扣除法(90)(84)23.6萬(81)22.4萬(78)21.3萬全額免稅法(60)15萬15萬15萬累進免稅法(28.89%)17.33萬17.33萬17.33萬全額抵免法(26-X)20萬17萬14萬限額抵免法(8.67)20萬17.33萬17.33萬乙國稅率(稅款)20％(6)337

3.抵免限額的計算與處理①定義與分類：P126②基本計算公式：P126③方法比較與結論：P127－128對納稅人有利與否：

分國分項分國不分項綜合分項綜合不分項營業利潤≥？≤均為正值具體要看對外投資情況營業利潤≤？≤

有盈有虧3.抵免限額的計算與處理38

④我國的分國不分項限額的規定：企業所得稅（財稅字[1997]116號）：主公式：應納稅額＝境內所得應納稅額＋境外所得應納稅額－境外所得稅稅款扣除限額（或境外所得實際繳納稅款）境外所得應納稅額＝境外應納稅所得額×法定稅率（境外應納稅所得額為企業境外業務之間盈虧相抵后的金額）境外所得稅稅款扣除限額＝境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額×（來源于某國（地區）的所得÷境內、境外所得總額）

39a分國不分項（計算限額時，分子：同一國機構間盈虧可以互抵，不同國機構間盈虧不可互抵；分母考慮境內外全球所得時：企業境外業務之間的盈虧可以互相彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。境外營業機構的虧損不能抵減境內營業機構的盈利。）

b定率抵扣：為便于計算和簡化征管，經企業申請，稅務機關批準，企業也可以不區分免稅或非免稅項目，統一按境外應納稅得額16.5％的比率抵扣。（是否過于優惠？）c計算境外稅款扣除限額的公式中“境內、境外所得按稅法計算應納稅總額”一項，以及辦法中“境外所得應納稅額”一項應按法定稅率33％計算。a分國不分項（計算限額時，分子：同一國機構間盈虧可以互抵，不40個人所得稅：限額計算時分國分項計算（原因？）但抵免時分國加總，余缺可以調劑使用，所以還應是分國不分項限額。⑤超限額處理：P131

美：前2后5，日：前5后5，加拿大：前3后7，中國：后5英、德：不允許結轉，德、盧、法：可作為費用扣除。4.

直接抵免與間接抵免

①定義：P120居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵本國應繳納的稅款。

個人所得稅：限額計算時分國分項計算（原因？）但抵免時分國加總41

一國納稅人間接繳納國外的稅款，發生在以下這種情況，即一國的母公司在外國擁有子公司，子公司在當地繳納公司所得稅，并將稅后利潤按母公司的股權比重分配給母公司，由與母公司分得的股息來自于子公司的稅后利潤。因此，母公司從外國子公司分得的股息，必然會負擔子公司所在國的稅款。子公司繳納的而由母公司負擔的那部份子公司所在國稅款并不是母公司的直接繳納，而是一種間接繳納。這樣，母公司用這筆國外稅款沖抵本國的應繳稅款就屬于間接抵免。

②間接抵免計算：單層、多層，P123－124的案例一國納稅人間接繳納國外的稅款，發生在42③間接抵免條件：P132－133世界各國的情況看大多數國家都采用直接抵免法。實行間接抵免的國家一般都有股權比重的限制條件。

（1）一些國家為了避免雙重征稅法規定由‘參與免稅’條款，這樣本公司在國外公司擁有一定的股權和經營權，本公司來自于國外公司的股息就可以在國內免稅，而對這種享受免稅的股息就不再實行間接抵免。但是這些實行‘參與免稅’的國家一般都是已規定本國母公司交納的預提所得稅可以享受稅收減免等的。如瑞士、奧地利、荷蘭、法國等國家都屬于這種情況。③間接抵免條件：P132－13343（2）實行間接抵免法的國家一般都擁有股權比重的限制條件，只有當公司擁有外國居民