1會計人員繼續教育課程《合并財務報表》準則解讀與案例分析（2014）廈門國家會計學院陳愛華博士1會計人員繼續教育課程《合并財務報表》準則解讀與案例分析（2長投、企業合并、合營安排與合并報表邏輯關系圖長投、企業合并、合營安排與合并報表邏輯關系圖國際背景：2011年5月IASB發布《國際財務報告準則10號-合并財務報表》，取代《國際財務報告準則27號-合并財務報表和單獨財務報表》有關合并的部分、《解釋公告第12號-合并：特殊目的主體》；強調以控制作為合并的單一基礎；明確規定控制3要素；對如何應用控制原則提供了詳細指引：實質性控制判斷、委托和代理關系判斷；潛在表決權的考慮等。國內背景：有關規定零散在準則、講解、解釋等文件（1、4、5）中；《關于執行會計準則的上市公司和非上市公司做好2009年年報工作的通知》、《關于不喪失控制權情形下處置部分對子公司投資會計處理的復函》等，法律層次較低，不利于實施。修訂進程：2012年11月15日，征求意見稿；2014年2月17日發布合并財務報表準則的修訂背景國際背景：2011年5月IASB發布《國際財務報告準則10號探討問題總則合并范圍合并程序特殊交易處理探討問題總則合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等,下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（一）合并資產負債表；（二）合并利潤表；（三）合并現金流量表；（四）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（五）附注。企業集團中期期末編制合并財務報表的，至少應當包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和附注。一.總則合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體可分割的單獨主體：投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。極個別情況下，有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。（一）該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（二）除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。可分割的單獨主體：甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業丙公司，生產和銷售一種特殊的熒光材料M。2014年，甲公司向繼續投資熒光材料的高端產品M1，綜合考慮后，甲公司計劃在丙公司下面設立項目部,專門負責M1產品的生產和銷售。該項目部資金全部由甲提供；獨立核算，利潤全部歸屬于甲公司；項目部所有資產和負債全部歸屬甲公司；項目部的財務和經營決策等相關活動全部由甲公司作出。甲公司為專門從事房地產開發的有效責任公司，主要經營為B地塊上的住宅和商業地產項目。B地塊開發分三期執行，各期地塊的開發成本和銷售收入分3個賬套單獨核算；但各地開發相關支出有甲公司作為法人主體進行清償，各項目相關的營業稅、土地增值稅及所得稅等均由甲公司作為統一納稅主體進行統一申報和清算。可分割的單獨主體判斷：甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業丙公司，生產和基礎資產轉讓設立、管理華能瀾滄江（原始權益人）華能瀾滄江水電收益

資產管理專項計劃投資者（受益憑證持有人）發行計劃受益憑證認購計劃受益憑證支付購買基礎資產對價招商證券

（計劃管理人）審計、評估、法律、評級等服務其他中介

服務機構

計劃存續期發行時農業銀行（擔保、托管銀行）擔保、計劃托管云南電網公司華能瀾滄江

專用收款賬戶特定期間的購電款監管銀行自動劃轉分配專項計劃收益結構化主體示例：基礎資產轉讓設立、管理華能瀾滄江華能瀾滄江水電收益

資產管理合并范圍的認定：母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。合并范圍的認定：投資性主體的判斷與特征：當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行考量和評價。母公司屬于投資性主體的，通常情況下應當符合下列所有特征：（一）擁有一個以上投資；（二）擁有一個以上投資者；（三）投資者不是該主體的關聯方；（四）其所有者權益以股權或類似權益方式存在。投資性主體的判斷與特征：一個基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實現資本增值、一般情況下的投資期限為3-5年、制定了比較清晰的投資退出戰略等等，這些描述與一個投資性主體的經營目的是一致的；反之，一個基金的經營目的如果是與被投資方合作開發、生產或者銷售某種產品，則說明其不是一個投資性主體。一個企業集團從事高科技產品的研發生產和銷售，其發起設立了一家基金專門投資于一些尚處于研發初期的創新企業以獲取資本增值，同時，該企業集團還以這種方式進行高科技研發的篩選，即與被投資企業簽訂協議，如果其中某項高科技產品研發成功，該集團享有優先購買權。投資性主體的判斷示例：一個基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實現資本增值當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不再予以合并，并參照本準則第四十九條的規定，按照視同在轉變日處置子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理。當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價。當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動以控制為基礎二.合并范圍權力可變回報影響權利：實質性權利和保護性權利擁有權力的一般情形擁有權力的特殊情形無法判斷是否擁有權力的處置特殊關系下如何判斷是否擁有權力綜合判斷主要責任人和代理人合同安排整體判斷：可分割的獨立主體母公司為投資性主體的處理母公司控制投資性主體的處理以控制為基礎二.合并范圍權力可變回報影響權利：實質性權利和保控制的定義：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。【控制三要素】原定義：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。本準則所稱相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發活動以及融資活動等。1.控制控制的定義：1.控制控制的判斷：投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：（一）被投資方的設立目的。（二）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。（三）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。（四）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。（五）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（六）投資方與其他方的關系。控制的判斷：投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力。兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。實質性權利和保護性權利（由享有的權利來判定是否有權力）擁有權力的一般情形和特殊情形難以判斷是否擁有權力的情形特殊關系下是否擁有權力的判斷2.控制的三因素：權力投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不1.實質性權利投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。實質性權利：持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利。判斷一項權利是否為實質性權利，應當綜合考慮所有相關因素，包括權利持有人行使該項權利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規等方面的障礙；當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權；權利持有人能否從行權中獲利等。某些情況下，其他方享有的實質性權利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質性權利既包括提出議案以供決策的主動性權利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權利。1.實質性權利2.保護性權利僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。保護性權利通常只能在被投資方發生根本性改變或某些例外情況發生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。2.保護性權利3.判斷擁有權力的一般情形：除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權力:（一）投資方持有被投資方半數以上的表決權的。（二）投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上表決權的。3.判斷擁有權力的一般情形：4.判斷擁有權力的特殊情形1：投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：（一）投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等。（三）其他合同安排產生的權利。（如指派權利機構成員）（四）被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。實質性控制4.判斷擁有權力的特殊情形1：實質性控制投資方甲具有被投資方45%的投票權；被投資方剩余投票權由數以千記的股東持有（個體投票權不超過1%），且沒有任何股東和其他股東達成協議或能夠做出集體決策；投資方甲持有被投資方40%的投票權，其他10個投資方各有6%的投票權，股東協議授予投資方甲指派或開除管理層并確定管理層薪酬的權利，這些管理層將主導被投資方的相關活動。如果改變協議，需要2/3投票權同意；投資方甲持有被投資方45%的投票權；其他兩個投資方乙和丙各持有25%投票權；剩余股票投票權被5個股東持有，每人1%投票權。不存在其他影響被投資方決策的其他安排；投資方甲持有被投資方45%的投票權；其他11個股東各持有被投資方5%的投票權。假定股東之間不存在合同安排以相互協商或集體決策；投資方甲持有被投資方35%的投票權；其他3個股東乙、丙、丁各持有5%；剩余投票權分散持有（個體投票權不超過1%），假定股東之間不存在合同安排以相互協商或集體決策。被投資方相關活動決策需要股東會議大多數投票權的同意。最近股東會議上被投資方75%投票權被行使。投資方甲、乙、丙各持有被投資方1/3投票權。被投資方的經營活動與投資方甲密切相關。除了權益工具，投資方甲同時也對被投資方持有債務工具，可在任何時間以固定價格轉換為被投資方普通股。如果這些債權予以轉換，投資方甲將擁有被投資方60%的投票權。案例：實質性控制投資方甲具有被投資方45%的投票權；被投資方剩余投票權由數以4.判斷擁有權力的特殊情形2：當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。4.判斷擁有權力的特殊情形2：5.難以判斷是否擁有權力情形某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。（四）投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數成員是否存在關聯方關系。5.難以判斷是否擁有權力情形6.特殊關系下如何判斷是否擁有權力？投資方與被投資方之間存在某種特殊關系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權力時，應當適當考慮這種特殊關系的影響。特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現任或前任職工、被投資方的經營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。6.特殊關系下如何判斷是否擁有權力？投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。如：股利、被投資方經濟利益的分配、投資方對被投資方的投資價值變動、向被投資方提供服務（或信用支持、流動性支持等）的報酬…3.控制的三因素：可變回報投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的，視代理人和主要責任人投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。代理人僅代表主要責任人行使決策權，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的，應當將該決策權視為自身直接持有。判斷代理人的標準：在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關系。（一）存在單獨一方擁有實質性權利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。（二）除（一）以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權范圍、其他方享有的實質性權利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔可變回報的風險等相關因素進行判斷。權力與回報的關聯性代理人和主要責任人權力與回報的關聯性甲公司持有某從事投融資活動的非上市公司65%的表決權，為有效管理乙的投融資活動，甲委托A基金管理公司行使其表決權。甲技術公司設立乙高新技術基金，以投資于高新技術創業公司而獲得資本增值。甲技術公司持有該基金75%的權益并控制該基金，剩余25%的基金份額歸屬于無關聯關系的8人持有。甲技術公司同時持有以公允價值購買乙基金持有投資的選擇權，如果行使該選擇權，甲技術公司將受益于乙基金被投資者開發的技術。乙基金沒有明確的退出投資計劃。代理人的判斷示例：甲公司持有某從事投融資活動的非上市公司65%的表決權，為有效總體要求與前提準備合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并所有者權益變動表三.合并程序總體要求與前提準備三.合并程序1.總體要求與前提準備母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，編制合并財務報表。母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。（一）合并母公司與子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用和現金流等項目。（二）抵銷母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額。（三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易的影響。內部交易表明相關資產發生減值損失的，應當全額確認該部分損失。（四）站在企業集團角度對特殊交易事項予以調整。1.總體要求與前提準備母公司應當以自身和其子公司的財務報表為會計政策與會計期間母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。【子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。】母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。【子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。】會計政策與會計期間子公司應提供的材料在編制合并財務報表時，子公司除了應當向母公司提供財務報表外，還應當向母公司提供下列有關資料：（一）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；（二）與母公司不一致的會計期間的說明；（三）與母公司、其他子公司之間發生的所有內部交易的相關資料；（四）所有者權益變動的有關資料；（五）編制合并財務報表所需要的其他資料。子公司應提供的材料2.合并資產負債表合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后，由母公司合并編制。合并資產負債表須抵消的內容：（一）母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備。子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。新增內容2.合并資產負債表合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負合并資產負債表須抵消的內容：（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷相應的減值準備。（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當抵銷。合并資產負債表須抵消的內容：合并資產負債表須抵消的內容：（四）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并資產負債表的影響應當抵銷。（五）因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。《企業會計準則解釋第1號》合并資產負債表須抵消的內容：《企業會計準則解釋第1號》投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵消與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵消有所不同:母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵消的;投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵消僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額部分。

投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵消與示例1：甲公司控股乙公司20%，甲賣給乙商品售價1000萬，成本600萬，乙全部賣出；乙年度凈利潤3200萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。

甲個別報表確認投資收益處理

借：長期股權投資3200×20%=640

貸：投資收益640

不影響甲合并報表案例A：順流交易示例1：甲公司控股乙公司20%，甲賣給乙商品售價1000萬，示例2：甲公司控股乙公司20%，甲賣給乙商品售價1000萬，成本600萬，乙沒有賣出；乙本年度凈利潤2600萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表；乙第二年凈利潤2000萬，包括上年內部交易未實現部分。

第一年甲個別報表確認投資收益處理

借：長期股權投資（2600-400）×20%=440

貸：投資收益440

影響甲第一年合并報表

借：營業收入（1000×20%）200

貸：營業成本（600×20%）120

投資收益（400×20%）80

第二年甲個別報表確認投資收益處理

借：長期股權投資2000×20%=400

貸：投資收益400

不影響甲實現年度合并報表，因為合營聯營企業不包括在合并范圍內。示例2：甲公司控股乙公司20%，甲賣給乙商品售價1000萬，示例3：甲公司控股乙公司20%，11月甲賣給乙商品售價900萬，成本600萬，乙作為固定資產，折舊年限10年，預計凈殘值0；乙年度凈利潤1000萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。甲個別報表確認投資收益處理（考慮折舊）

借：長期股權投資(1000-300+2.5)×20%=140.5

貸：投資收益140.5

影響甲當年合并報表

借：營業收入（900×20%）180

貸：營業成本（600×20%）120

投資收益59.5

長期股權投資0.5

影響甲以后年度個別報表

借：長期股權投資30×20%=6

貸：投資收益6

影響甲以后年度合并報表

借：長期股權投資(300-2.5-30)×20%=53.5

貸：投資收益53.5示例3：甲公司控股乙公司20%，11月甲賣給乙商品售價900示例1：甲公司控股乙公司20%，乙賣給甲商品售價1000萬，成本600萬，甲全部賣出；乙年度凈利潤3200萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。

甲個別報表確認投資收益處理

借：長期股權投資3200×20%=640

貸：投資收益640

不影響甲合并報表案例B：逆流交易示例1：甲公司控股乙公司20%，乙賣給甲商品售價1000萬，示例2：甲公司控股乙公司20%，乙賣給甲商品售價1000萬，成本600萬，甲沒有賣出；乙年度凈利潤3200萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表；第一年未實現，第二年實現。甲個別報表確認投資收益處理

借：長期股權投資（3200-400）×20%=560

貸：投資收益560

影響甲第一年合并報表

借：長期股權投資80

貸：存貨80影響甲第二年個別報表

借：長期股權投資80

貸：投資收益80只要與合營聯營企業發生的交易實現了，就不影響合并報表。示例2：甲公司控股乙公司20%，乙賣給甲商品售價1000萬，示例3：甲公司控股乙公司20%，11月乙賣給甲商品售價900萬，成本600萬，甲作為固定資產，折舊年限10年，預計凈殘值0；乙年度凈利潤1000萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。當年甲個別報表確認投資收益處理（考慮折舊）

借：長期股權投資(1000-300+2.5)×20%=140.5

貸：投資收益140.5

影響甲當年合并報表

借：長期股權投資（297.5×20%）59.5

貸：固定資產(300-2.5)（297.5×20%）59.5以后年度甲個別報表確認投資收益處理

借：長期股權投資30×20%=6

貸：投資收益6

影響甲以后年度合并報表

借：長期股權投資(300-2.5-30)×20%=53.5

貸：固定資產53.5示例3：甲公司控股乙公司20%，11月乙賣給甲商品售價9002011年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠對S公司實施控制。2011年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2011年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；2011年年末結存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可變現凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2012年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2012年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現凈值為1.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采用資產負債表債務法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。案例C：內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理2011年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，（1）2011年抵消分錄①抵消內部存貨交易中未實現的收入、成本和利潤借：營業收入800（400×2）貸：營業成本800借：營業成本50

貸：存貨50［100×（2-1.5）］②抵消計提的存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備20

貸：資產減值損失20③調整合并財務報表中遞延所得稅資產2011年12月31日合并財務報表中結存存貨賬面價值=100×1.5=150（萬元），計稅基礎=100×2=200（萬元），合并財務報表中應確認遞延所得稅資產=（200-150）×25%=12.5（萬元）因S公司個別財務報表中已確認遞延所得稅資產=20×25%=5（萬元），所以合并財務報表中遞延所得稅資產調整金額=12.5-5=7.5（萬元）。2011年合并財務報表中分錄如下：借：遞延所得稅資產7.5

貸：所得稅費用7.5（1）2011年抵消分錄（2）2012年抵消分錄①抵消期初存貨中未實現內部銷售利潤借：未分配利潤——年初50

貸：營業成本50②抵消期末存貨中未實現內部銷售利潤借：營業成本40

貸：存貨40［80×（2-1.5）］③抵消期初存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備20

貸：未分配利潤——年初20④抵消本期銷售商品結轉的存貨跌價準備借：營業成本4（20/100×20）貸：存貨——存貨跌價準備4⑤調整本期存貨跌價準備2012年12月31日結存的存貨中未實現內部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵消的余額為40萬元，本期應抵消的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。借：存貨——存貨跌價準備24

貸：資產減值損失24（2）2012年抵消分錄⑥調整合并財務報表中遞延所得稅資產2012年12月31日合并報表中結存存貨賬面價值=80×1.4=112（萬元），計稅基礎=80×2=160（萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產余額=（160-112）×25%=12（萬元）因S公司個別報表中已確認遞延所得稅資產=48×25%=12（萬元），所以本期合并報表中遞延所得稅資產調整金額=12-12-7.5=-7.5（萬元）。2012年合并報表中調整分錄如下：借：遞延所得稅資產7.5

貸：未分配利潤——年初7.5借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產7.5⑥調整合并財務報表中遞延所得稅資產A公司和B公司同為甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1月1日，將自己生產的產品銷售給B公司作為固定資產使用，A公司銷售該產品的銷售收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元。B公司以1680萬元的價格作為該固定資產的原價入賬。B公司購買的該固定資產用于公司的銷售業務，該固定資產屬于不需要安裝的固定資產，當月投入使用，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。B公司對該固定資產確定的折舊年限和預計凈殘值與稅法規定一致。為簡化合并處理，假定該內部交易固定資產在交易當年按12個月計提折舊。甲公司在編制合并財務報表時，應當進行如下抵消處理：借：營業收入

1680

貸：營業成本

1200

固定資產——原價

480借：固定資產——累計折舊

120

貸：銷售費用

12020×1年12月31日固定資產中未實現內部銷售利潤=480-120=360（萬元），應確認遞延所得稅資產=360×25%=90（萬元）借：遞延所得稅資產

90

貸：所得稅費用

90

案例D：內部交易股東資產相關所得稅會計的合并抵消處理A公司和B公司同為甲公司控制下的子公司。A公司于20×1年1交易內容順銷逆銷個別報表投資收益確認存貨當年未實現：借：投資收益；貸：長期股權投資（加價）以后年度實現：借：長期股權投資；貸：投資收益固定資產當年未實現：借：投資收益；貸：長期股權投資（加價-加價折舊）以后年度通過折舊實現：借：長期股權投資；貸：投資收益（加價折舊）合并報表調整抵銷僅限于企業納入合并范圍的情況存貨借：營業收入

貸：營業成本

投資收益借：長期股權投資

貸：存貨固定資產當年未實現：借：營業收入

貸：營業成本

投資收益（加價-加價折舊）

長期股權投資（加價折舊）以后年度折舊實現：借：長期股權投資

貸：未分配利潤（加價-加價累計折舊）當年未實現：借：長期股權投資

貸：固定資產（加價-加價折舊）以后年度折舊實現：借：長期股權投資

貸：固定資產（加價-加價累計折舊）對合營、聯營企業的內部交易，只要實現對外銷售就不需要合并抵銷交易內容順銷逆銷個別報表投資收益確認存貨當年未實現：借：投資子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。母公司在報告期內：（1）因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；（2）因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。母公司在報告期內處置子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。合并利潤表須抵消的內容：（一）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產生的營業收入和營業成本應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現對外銷售的，應當將購買方的營業成本與銷售方的營業收入相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產的，在抵銷銷售商品的營業成本和營業收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。3.合并利潤表合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與合并利潤表須抵消的內容：（二）在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產的折舊額或無形資產的攤銷額與未實現內部銷售損益相關的部分進行抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應當與其相對應的發行方利息費用相互抵銷。（四）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。（五）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并利潤表的影響應當抵銷。合并利潤表須抵消的內容：子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目列示。母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內處臵子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處臵日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。《企業會計準則解釋第4號》子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后，由母公司合并編制。本準則提及現金時，除非同時提及現金等價物，均包括現金和現金等價物。編制合并現金流量表應當符合下列要求：（一）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷。（二）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷。（四）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷。（五）母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額，應當與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷。（六）母公司與子公司、子公司相互之間當期發生的其他內部交易所產生的現金流量應當抵銷。4.合并現金流量表合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵銷合并現金流量表及其補充資料也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。因非同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。母公司在報告期內處置子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處臵日的現金流量納入合并現金流量表。現金流無法切分，不根據比例分割合并現金流量表及其補充資料也可以根據合并資產負債表和合并利潤5.合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。（一）母公司對子公司的長期股權投資應當與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權投資以及子公司相互之間持有的長期股權投資，應當按照本準則第三十條規定處理。（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對所有者權益變動的影響應當抵銷。合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。有少數股東的，應當在合并所有者權益變動表中增加“少數股東權益”欄目，反映少數股東權益變動的情況。5.合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表應當以母公司和子因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制（解釋公告4）購買少數股權不喪失控制權情況下部分處置對子公司投資因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方的控制（解釋公告4）一攬子交易（解釋公告5）四.特殊交易的會計處理因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制（解釋公告4變動原因個別財務報表合并財務報表初始投資成本其他綜合收益/損益原股權其他綜合收益/損益原股權新增股權20%—80%

（非同一控制，解釋公告4）賬面價值新增投資成本原股權因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，在處置時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理按照在購買日公允價值重新計量公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；

原股權涉及權益法核算的其他綜合收益轉為當期損益5%—80%

（非同一控制，解釋公告4）賬面價值新增投資成本原計入其他綜合收益的累計公允價值變動改按成本法核算時轉入當期損益1.因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制變動原因個別財務報表合并財務報表初始投資成本其他綜合收益/損2012年1月1日，廈門某公司M以16400萬元取得泉州某公司N30%的股權，采用權益法核算。當日泉州公司N的可辨認凈資產公允價值54666.7萬元，賬面價值均為40000萬元（超過部分為固定資產，按22年折舊）。2012年1月1日-2013年12月31日，泉州N公司共實現6000萬元、8000萬元的利潤，每年均現金分紅2000萬元。2014年1月1日，廈門M公司繼續以35000萬元的價格，收購K公司持有的N公司50%的股權。購買日，泉州公司N的可辨認凈資產公允價值70000萬元，賬面價值均為50000萬元（超過部分為固定資產，按20年折舊）試分析廈門公司M在個別財務報表與合并財務報表中如何賬務處理？案例：因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制（權益法—成本法）2012年1月1日，廈門某公司M以16400萬元取得泉州某公合并報表中：購買日之前持有的泉州N公司30%股權，按照2012年1月1日起的公允價值持續計算的賬面價值=16400萬元+2012年損益調整1600萬元[6000-（54666.7-4000）/22]*30%-2012年股利支付600萬元（2000*30%）+2013年損益調整2200萬元[8000-（54666.7-4000）/22]*30%-2013年股利支付600萬元（2000*30%）=19000萬元然而，原來30%的股權，在2014年1日1日的公允價值=35000/50%*30%=21000萬元差額=21000-19000=2000萬元，計入當期投資收益。借：長期股權投資2000

貸：投資收益2000合并報表中：A公司有關投資于B公司。有關資料如下：（1）A公司于2014年1月1日以2000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產，按公允價值計量。A公司原持有B公司5%的股權于2014年12月31日的公允價值為2500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。借：可供出售金融資產——成本2000貸：銀行存款2000借：可供出售金融資產——公允價值變動500貸：資本公積——其他資本公積500案例：因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制（金融工具模式—成本法）A公司有關投資于B公司。有關資料如下：案例：因追加投資等原因（2）2015年1月1日，A公司又斥資25000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權。至此A公司對B公司的持股比例達到55%，并取得控制權力。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。此時，B公司可辨認凈資產公允價值為50000萬元。A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關聯方關系，故形成非同一控制下企業合并。A公司應進行如下賬務處理個別財務報表：借：長期股權投資25000貸：銀行存款25000借：長期股權投資2500貸：可供出售金融資產2500（2）2015年1月1日，A公司又斥資25000萬元自C公司長期股權投資在購買日的初始投資成本＝原公允價值計量的賬面價值2500＋購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值25000＝27500（萬元）原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。借：資本公積——其他資本公積500貸：投資收益500合并財務報表：1.原來5%的股權的公允價值=25000萬元/50%*5%=2500萬元，與賬面價值=原投資2000萬元+公允價值變動500萬元=2500萬元相同，在合并報表中不存在股權的公允價值和賬面價值差異，無投資損益確認。2.2015年1月1日，購買日確定的商譽=初始投資成本27500-50000*55%=03.編制合并財務報表時，抵消A公司長期股權投資和C公司所有者權益（略）長期股權投資在購買日的初始投資成本＝原公允價值計量的賬面價值購買少數股權（第47條）不喪失控制權情況下部分處置對子公司的長期股權投資（第49條）因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產之間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），不足沖減的，調整留存收益處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），不足沖減的，調整留存收益2.購買少數股權；不喪失控制情況下部分處置對子公司的長期股權投資第四十七條母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。第四十九條母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。購買少數股權（第47條）不喪失控制權情況下部分處置對子公司的2014年1月1日，廈門某公司M以10000萬元取得泉州某公司N60%的股權，購買當日泉州公司N的可辨認凈資產公允價值12000萬元（賬面價值10000萬元，由于存貨和固定資產各升值1000萬元引起，按照10年直線法折舊）。2014年1月1日-12月31日，泉州公司N實現凈收益為5000萬元，分配現金股利2000萬元（并按10%提取盈余公積）。存貨已經處置完畢。2015年1月5日，廈門某公司M,以4000萬元的價格受讓泉州N公司20%的股權，當日N公司凈資產的公允價值為15000。廈門某M公司還能夠對N公司繼續實施控制。試分析廈門公司M在個別財務報表與合并財務報表中如何賬務處理？案例：購買少數股權2014年1月1日，廈門某公司M以10000萬元取得泉州某公合并財務報表：1.由于M公司對N公司投資采用成本法核算，賬面價值為兩次投資成本之和14000萬元，第一次投資商譽=10000-12000*60%=2800萬元。而且合并只有一次，第二次投資時無商譽形成。2.2015年1月5日，泉州N公司連續計算的公允價值為=公允價值12000+利潤5000-股利2000-存貨10000-折舊100=13900萬元。M公司實際支付的對價4000萬元-應當支付的對價13900*20%=1220，對M公司而言調整資本公積（在個別報表中不處理，而在合并報表編制時的工作底稿中調整分錄）借：資本公積1220

貸：長期股權投資1220合并財務報表：合并財務報表：3.在工作底稿中，對成本法追溯調整為權益法，編制調整分錄：借：長期股權投資1140（5000-2000-1000-100）*60%

貸：盈余公積1140*10%

利潤分配——未分配利潤1140*90%4.抵消分錄借：N公司賬面凈資產13000

固定資產900（公允價值升值扣除折舊部分）

商譽2800

貸：長期股權投資13920（13900*80%+2800）

少數股東權益2780（13900*20%）合并財務報表：2014年1月1日，廈門某公司M以10000萬元取得泉州某公司N80%的股權，購買當日泉州公司N的可辨認凈資產公允價值10000萬元（賬面價值5000萬元，由于固定資產引起，按照10年直線法折舊）。2014年1月1日-12月31日，泉州公司N實現凈收益為4000萬元，未分配股利（按10%提取盈余公積）。2015年1月1日，廈門某公司M,以5000萬元的價格轉讓泉州N公司20%的股權，相關款項已收到。轉讓后，廈門某M公司還能夠對N公司實施控制。試分析廈門公司M在個別財務報表與合并財務報表中如何賬務處理？案例：不喪失控制情況下部分處置對子公司的長期股權投資2014年1月1日，廈門某公司M以10000萬元取得泉州某公個別財務報表：借：銀行存款5000

貸：長期股權投資2500

投資收益2500合并財務報表：1.將個別財務報表出售之成本中的商譽予以恢復借：長期股權投資500

貸：投資收益5002.泉州N公司連續計量的公允價值=10000+4000-500=13500萬元，相對應的份額為13500*20%=2700萬元，合并報表中應調整出資本公積5000-2700=2300萬元借：投資收益3000

貸：資本公積2300

盈余公積70（4000-500）*20%*10%

利潤分配——未分配利潤630（4000-500）*20%*90%個別財務報表：合并財務報表：3.將成本法調整為權益法借：長期股權投資2100

貸：盈余公積210（4000-500）*60%*10%

利潤分配—未分配利潤1890（4000-500）*60%*90%調整后，長期股權投資的金額為10000-2500+500+2100=10100萬元4.抵消泉州N公司凈權益，調整出商譽和少數股東權益借：N公司賬面凈資產9000

固定資產4500商譽2000

貸：長期股權投資10100

少數股東權益5400（13500*40%）合并財務報表：變動原因個別財務報表合并財務報表（第50條）剩余股權部分其他綜合收益/損益剩余股權部分其他綜合收益/損益80%—20%

（解釋公告4）追溯調整為權益法無關在喪失控制權日按照公允價值重新計量處置股權取得的對價+剩余股權的公允價值-按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額，轉入當期損益，并沖減商譽；與原子公司股權投資相關的其他綜合收益，在喪失控制權時轉為當期損益80%—5%

（解釋公告4）公允價值CAS22在喪失控制權之日的公允價值與賬面價值之間的差額轉入當期損益3.因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方的控制變動原因個別財務報表合并財務報表（第50條）剩余股權部分其他2014年1月1日，廈門某公司M以8000萬元取得泉州某公司N100%的股權，購買當日泉州公司N的可辨認凈資產公允價值與賬面價值均為5000萬元。2014年1月1日-12月31日，泉州公司N實現凈收益為1000萬元，未分配股利（按10%提取盈余公積）。持有的可供出售金融資產的公允價值上升1000萬元（暫不考慮所得稅影響）。2015年1月1日，廈門某公司M,以7200萬元的價格轉讓持有的泉州N公司60%的股權，相關款項已收到。轉讓后，廈門某M公司還能夠對N公司的財務和經營正常施加重大影響。試分析廈門公司M在個別財務報表與合并財務報表中如何賬務處理？案例：因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方的控制2014年1月1日，廈門某公司M以8000萬元取得泉州某公司個別財務報表：1.確認處置60%股權的損益借：銀行存款7200貸：長期股權投資——成本4800

投資收益24002.對剩余股權40%改按權益法核算借：長期股權投資800

貸：盈余公積40（1000*40%*10%）利潤分配——未分配利潤360（1000*40%*90%）

資本公積——其他資本公積400（1000*40%）個別財務報表：合并財務報表：1.對剩余股權40%按照公允價值重新計量借：長期股權投資4800

貸：長期股權投資4000（原8000*40%+權益法增加800）

投資收益8002.將可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積結轉為當期損益借：資本公積——其他資本公積400

貸：投資收益4003.將個別財務報表中的處置收益調整至歸屬于權益法的期間借：投資收益600

貸：盈余公積60（1000*60%*10%）

利潤分配——未分配利潤540（1000*60%*90%）合并財務報表：4.一攬子交易企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，如果處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。處置對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經濟影響符合下列一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：（一）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。（二）這些交易整體才能達成一項完整的商業結果。（三）一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生。（四）一項交易單獨考慮時是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。4.一攬子交易企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪

本PPT為可編輯版本，您看到以下內容請刪除后使用，謝謝您的理解本PPT為可編輯版本，您看到以下內容請刪除后使用，謝謝您的理76【解析】【解答】（1）氯化鈉是由鈉離子和氯離子構成的；金剛石是由碳原子構成的；干冰是由二氧化碳分子構成的；（2）質子數為11的是鈉元素，鈉元素原子的最外層電子數1，在化學反應中容易失去一個電子形成陽離子；（3）化學變化是生成新分子的變化，其實質是分子分解成原子，原子重新組合形成新的分子，故該反應中沒有變的是碳原子和氧原子。

故答案為：氯化鈉；失去；D。

【分析】物質有微粒構成，構成物質的微粒有原子、分子、離子是那種，金屬、稀有氣體由原子構成；常見氣體由分子構成；堿和鹽由離子構成。在化學變化中，原子種類、質量、數目保持不變。26.用微粒的觀點解釋下列現象：

（1）今年我國要求“公共場所全面禁煙”．非吸煙者往往因別人吸煙而造成被動吸煙。

（2）夏天鋼軌間的縫隙變小。

【答案】（1）分子是在不斷的運動的.

（2）夏天溫度高，鐵原子間的間隔變小.【考點】物質的微粒性

【解析】【解答】（1）吸煙生成煙霧，煙霧分子因為運動，擴散到空氣中，使非吸煙者被動吸入煙霧分子，造成被動吸煙；

（2）鋼軌由鐵原子構成.每兩根鋼軌間都有一定的間隙，夏天由于氣溫高，使得鋼軌中鐵原子的間隔變大，表現為鋼軌的體積膨脹，則鋼軌間的間隙變小.

故答案為：（1）分子是在不斷運動的；（2）夏天高溫，鐵原子間的間隔變小.

【分析】微粒觀點的主要內容：物質是由分子（或原子構成），分子間有間隔，分子處于永停息的運動狀態中.（1）煙霧分子屬氣體分子，在空氣中擴散較快，使非吸煙者被動吸煙；

（2）鐵原子間有一定的間隔，溫度升高，則鐵原子間間隔變大，反之則變小，夏天高溫狀態下，鐵原子間間隔變大，使得鋼軌體積膨脹，則鋼軌間的縫隙變小.【解析】【解答】（1）氯化鈉是由鈉離子和氯離子構成的；金剛石77【考點】物質的微粒性

【解析】【解答】（1）鐵屬于金屬單質，是由鐵原子直接構成；氯化鈉是由鈉離子和氯離子構成的；二氧化碳是由二氧化碳分子構成的．（2）①當質子數=核外電子數，為原子，a=2+8=10，該粒子是原子．原子序數=質子數=10．②當a=8時，質子數=8，核外電子數=10，質子數＜核外電子數，為陰離子。

故答案為：原子；離子；分子；10；10；陰離子。

【分析】物質有微粒構成，構成物質的微粒有原子、分子、離子是那種，金屬、稀有氣體由原子構成；常見氣體由分子構成；堿和鹽由離子構成。當核電荷數等于核外電子數，表示原子，小于時表示陰離子，大于時表示陽離子。25.初中化學學習中，我們初步認識了物質的微觀結構。（3）升高溫度分子運動速度就加快，只要能說明溫度高了運動速度快了的例子都可以，例如陽光下或者溫度高衣服干得快，溫度高水蒸發的快，糖在熱水里比在冷水里溶解的快等；

（4）由于注射器裝入的藥品少，現象明顯，又是封閉狀態，所以可以控制體積節省藥品、可以減少氣體揮發造成的污染等．

故答案為：（1）固體；

（2）分子的質量大小或者相對分子質量大小（合理即給分）；

（3）陽光下或者溫度高衣服干得快，溫度高水蒸發的快，糖在熱水里比在冷水里溶解的快等；

（4）可以控制體積節省藥品、可以減少氣體揮發造成的污染等

【分析】（1）根據實驗現象判斷氯化銨的狀態；（2）根據它們的相對分子質量的區別考慮；（3）根據溫度與運動速度的關系考慮；（4）根據注射器的特點考慮．【考點】物質的微粒性78【解析】【解答】A、向一定質量的鹽酸和氯化鈣的混合溶液中逐滴加入碳酸鈉溶液至過量的過程中，生成氯化鈉的質量不斷增大，當碳酸鈉與鹽酸和氯化鈣完全反應時，氯化鈉的質量不再增大，A符合題意；

B、向稀硫酸中加水，溶液的pH逐漸增大至接近于7，B不符合題意；

C、向一定質量的稀硫酸中逐滴加入氫氧化鋇溶液至過量的過程中，氫氧化鋇不斷和硫酸反應生成硫酸鋇沉淀和水，溶質的質量減小，質量分數也減小，當氫氧化鋇和稀硫酸完全反應時，繼續滴加氫氧化鋇溶液時，質量分數應該由小變大，C不符合題意；

D、加熱高錳酸鉀時，當溫度達到一定程度時，高錳酸鉀開始分解生成錳酸鉀、二氧化錳和氧氣，隨著反應的進行，剩余固體的質量不斷減少，當高錳酸鉀完全反應時，剩余固體的質量不再變化，D符合題意。【解析】【解答】A、可燃物的在著火點是一定的，不會降低，故說法錯誤，可選；

B、爆炸是物質在有限的空間內，發生急劇燃燒，短時間內聚集大量的熱，使周圍的氣體的體積膨脹造成的．可見爆炸需要氧氣的參與，可使燃燒處于暫時缺氧狀態，達到滅火的目的．故說法正確，不可選；【解析】【解答】燃燒需要同時滿足三個條件：一是要有可燃物，二是可燃物要與氧氣接觸，三是溫度要達到可燃物的著火點；以上三個條件都能滿足時，可燃物才能發生燃燒。滅火的原理就是破壞燃燒的條件。根據描述，自動滅火陶瓷磚會噴出氦氣和二氧化碳，故滅火的原理是隔絕氧氣。【解析】【解答】A、向一定質量的鹽酸和氯化鈣的混合溶液中逐滴79【解析】【解答】解：A、從題目中表格知，H2體積分數為10%﹣﹣70%的H2和空氣混合氣體，點燃時會發生爆炸，故A正確；

B、收集的H2能安靜燃燒，說明H2的純度大于等于80%，故B項錯誤；

C、用向下排空氣法收集H2

，保持試管倒置移近火焰，如果沒有聽到任何聲音，表示收集的H2純度大于等于80%，故C項錯誤；

D、氫氣和空氣的混合氣體點燃不一定發生爆炸，只有在爆炸極限范圍內才會發生爆炸，故D項錯誤．

故選A．

【分析】可燃物質（可燃氣體、蒸氣和粉塵）與空氣（或氧氣）在一定的濃度范圍內均勻混合，遇著火源可能會發生爆炸，這個濃度范圍稱為爆炸極限．可燃性混合物能