1、二、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理1.承租人融資租賃資產入賬價值的確定在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。會計分錄為：借：固定資產（在建工程）續費費、（租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者+初始直接費用）未確認融資費用貸：長期應付款（最低租賃付款額）存款 （初始直接費用）【例題】甲公司 211 年 1 月

2、 1 日融資租賃一條生產線。租賃開始日，該項租賃資產的公允價值為 2 050 萬元，賬面價值為 1 950 萬元。租賃期 8 年，每年年末支付300 萬元，218 年 12 月 31 日將該生產線返還給出租方。租賃期屆滿時該租賃資產的公允價值為 200萬元，其中承租人擔保的資產余值為 100 萬元；擔保公司擔保的資產余值為 60 萬元。承租人發生初始直接費用為 31.36 萬元。假定該生產線尚可使用平均法計提折舊。已知出租人租賃內含利率為 5%。為 10 年，甲公司采用年限該項租賃資產的最低租賃付款額的現值=300（P/A，5%，8）+100（P/F，5%，8）=2006.64（萬元），則有關

3、會計處理如下：借：固定資產未確認融資費用貸：長期應付款存款2 038（2006.64+31.36）493.36（2500-2006.64）2 50031.362.承租人計算最低租賃付款額現值時折現率的確定承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期現率。利率作為折其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。（二）未確認融資費用的分

4、攤承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：借：財務費用（在建工程）貸：未確認融資費用承租人分攤未確認融資費用時實際利率的選擇在采用實際利率法的情況下，根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：（1）以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。（2）以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的

5、，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。（3）以同期利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將同期利率作為未確認融資費用的分攤率。（4）以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。【例題】沿用上述【例題】資料，假定該項租賃資產的公允價值為 1 900 萬元，其他條件不變。由于租賃資產的公允價值 1 900 萬元小于最低租賃付款額的現值 2 006.64 萬元，則融資租入固定資產按租賃資產的公允價值入賬。以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值

6、等于租賃資產公允價值的折現率。因此：（1）按出租人租賃內含利率 5%計算的最低租賃付款額的現值=300（P/A，5%，8）+100（P/F，5%，8）=2 006.64（萬元）（2）租賃資產的公允價值=300（P/A，i，8）+100（P/F，i，8）=1 900（萬元）采用插值法計算得出 i=6.34%，即為未確認融資費用分攤率。【例題單選題】承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是（）。（2007 年）A.同期利率租賃合同中規定的利率出租人出租資產的無風險利率使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率【】D】應重新計算融資費用分攤率，所

7、采用的分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。（三）租賃資產折舊的計提1.折舊政策（1）如果承租人或與其有關的第對租賃資產余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產的入賬價值減去擔保余值后的余額；（2）如果承租人或與其有關的第未對租賃資產余值提供擔保，則應提的折舊總額為租賃開始日融資租入固定資產的入賬價值。2.折舊期間（1）如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將取得租賃資產所，應以租賃開始日租賃資產的作為折舊期間。（2）如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所，則應以租賃期與租賃資產兩者中較短者作為折舊期間。【思考】沿用上述【例題】資料，計算甲公

8、司該項融資租賃固定資產 211 年度的折舊額。甲公司該項融資租賃固定資產 211 年度的折舊額=（2 038100）/（8121） 11=224.40（萬元）（四）履約成本的會計處理承租人發生的履約成本通常應計入當期損益，記入“用”等科目。（五）或有的會計處理或有應當在實際發生時計入當期損益（銷售費用等）。（六）租賃期屆滿時的會計處理1.返還租賃資產租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產融資租入固定資產”科目。2.續租租賃資產（1）如果承租人行使續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續支付等。（2

9、）如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，按租賃協議規定向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“3.留購租賃資產存款”等科目。在承租人享有選擇權的情況下，支付價款時，借記“長期應付款應付融資租賃款”科目，貸記“存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。【例 21-2】資料：1.租賃合同201 年 12 月 28 日，A 公司與 B 公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：生產線。租賃期開始日：租賃物運抵 A 公司生產車間之日（即 202 年 1 月 1 日）。租賃期：從租賃期開始日算起 36 個月（即 202 年 1 月 1 日至 2

10、04 年 12 月 31日）。（4）支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付1 000 000 元。該生產線在 201 年 12 月 28 日 B 公司的公允價值為 2 600 000 元。租賃合同規定的利率為 8%（年利率）。該生產線為全新設備，估計使用年限為 5 年。（8）203 年和 204 年兩年，A 公司每年按該生產線所生產的產品微波爐的年銷售收入的 1%向 B 公司支付經營2.A 公司收入。采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。采用年限平均法計提固定資產折舊。（3）203 年、204 年 A 公司分別實現微波爐銷售收入 10 000 000 元和 15 000 000元。（4

11、）204 年 12 月 31 日，將該生產線退還 B 公司。（5）A 公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目10 000 元。A 公司的賬務處理如下： 1.租賃開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型。續費、差旅費本例中租賃期（3 年）占租賃資產尚可使用年限（5 年）的 60%（小于 75%），沒有滿足融資租賃的第 3 條標準；但是，最低租賃付款額的現值為 2 577 100 元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的 90%，即（2 600 00090%）2 340 000 元，滿足融資租賃的第 4 條標準，因此，A 公司應當將該項租賃認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃

12、付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。本例中 A 公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率 8%作為最低租賃付款額的折現率。最低租賃付款額=各期之和+承租人擔保的資產余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）計算現值的過程如下：每期1 000 000 元的年金現值=1 000 000（P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）每期000 元。的現值之和=1 000 0002.5771=2 577 100（元），小于租賃資產公允價值 2 600根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值 2 577 100 元。第三步，計算未確認融資

13、費用。未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）第四步，將初始直接費用計入資產價值。租賃資產的入賬價值=2 577 100賬務處理為：=2587100（元）202 年 1 月 1 日，租入生產線：借：固定資產融資租入固定資產未確認融資費用貸：長期應付款應付融資租賃款存款2.分攤未確認融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分攤率。2587 100422 9003 000 00010 000由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分攤率，即 8%。第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資

14、費用（見表 21-1）。*作尾數調整：74 070.56=1 000 000-925 929.44925 929.44=925 929.44-0【提示】本題表 21-1 未確認融資費用分攤的計算：第三步，賬務處理為：202 年 12 月 31 日，支付第 1 期 借：長期應付款應付融資租賃款：1 000 0001 000 000貸：存款202 年 1 至 12 月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=206 16812=17 180.67（元）。借：財務費用貸：未確認融資費用203 年 12 月 31 日，支付第 2 期 借：長期應付款應付融資租賃款17 180.6717 180.67：1

15、 000 0001 000 000貸：存款203 年 1 至 12 月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=142 661.4412=11888.45（元）。借：財務費用貸：未確認融資費用204 年 12 月 31 日，支付第 3 期 借：長期應付款應付融資租賃款貸：存款11 888.4511 888.45：1 000 0001 000 000204 年 1 至 12 月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務費用=74 070.5612=6172.55（元）。借：財務費用貸：未確認融資費用3.計提租賃資產折舊的會計處理6 172.556 172.55第一步，融資租入固定資產折舊的計算（見表

16、21-2）。*根據合同規定，由于 A 公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產的所，因此，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中的較短的期間內計提折舊。本例中，租賃期為 3 年，短于租賃資產尚可使用年限 5 年，因此應按 3 年計提折舊。同時，根據“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規定，本租賃合同應按 35 個月計提折舊，即 202 年應按 11 個月計提折舊，其他 2 年分別按 12 個月計提折舊。【板書】【例 21-2】表 21-2 中折舊率和折舊額的計算1/（36-1）/12（11/12）=31.42%1/（36-1）/12=34.29%【提示 1】年限平均法下固定資產年折舊率= （1預計凈殘值率）/（預計使用（年）100%【提示 2】本題由于折舊率的誤差，導致折舊費也有誤差。202 年折舊費=（2 587 100）/（361）11=813 088.57（元）203 年折舊費=（2 587 100）/（361）12=887 005.71（元）204 年折舊費=2 587 100813 088.57 -887 005.71=887 005.72（元）第二步，賬務處理：202 年 2 月 28 日，計提本月折舊=812借：制造費用折舊費貸：累計折舊866.8211=73 896.98（元）73 896.9873 896.98202