1、第十一章 銷售與收款循環審計第一節 銷售與收款循環的業務第二節 銷售與收款循環的符合性測試第 三節 銷售與收款循環的實質性測試1第十一章 銷售與收款循環審計本章的學習目的要求：本章著重學習銷售與收款循環的特性，符合性測試、交易測試、及有關賬戶的實質性測試 程序。學習本章應了解銷售與收款循環涉及的主要憑證和會計記錄以及主要的業務活動，掌握循環的內部控制及符合性測試程序，重點掌握交易測試程序及循環涉及的主要賬戶的實質性測試程序。2所謂業務循環，是指處理某類經濟業務的工作程序和先后順序。劃分業務循環的目的在于保證審計質量、提高審計效率。國內CPA模型：審計中，通常把被審計單位的業務活動劃分為5個循環

2、：銷售與收款、購貨與付款、生產與存貨、籌資與投資、貨幣資金業務（循環）。由于貨幣資金與前4個循環均有著密切的聯系，且具有明顯的特征，因此將其單獨作為一部分。3國外CPA模型：籌資循環、采購循環、工資循環、存貨、生產循環、銷售循環。與我國相比，單獨把工資列示，體現了以人為本的管理思想。各循環間的關系如下圖所示：4貨幣資金投資與籌資循環銷售與收款循環購貨與付款循環生產與存貨循環5第一節 銷售與收款循環的業務一、銷售與收款循環（一）主要業務活動1、接受客戶訂單（銷售部門） 企業在收到客戶的訂單后，須經有關人員批準。只有經過批準的訂單，才能作為銷售的依據。訂單批準后，編制一式多聯的銷貨通知單，作為信用

3、、倉儲、運輸、開票、記賬等部門履行職責的依據。6銷貨通知單如下圖所示：信用部門倉儲部門運輸部門財會部門銷貨通知單銷貨通知單72、信用部門批準賒銷批準賒銷是由信用部門來進行的，信用部門在接到銷貨通知單后，根據管理當局的賒銷政策和授權是否批準賒銷。對外客戶，在對其信用進行充分調查的基礎上，決定是否批準賒銷。對老客戶，根據其信用額的使用情況確定。對同意賒銷的客戶，信用部門應在銷售通知單上簽字。3、供貨：8倉儲部門根據經過批準的銷貨通知單發貨。銷貨通知單即是運輸部門發運的依據，也是登記存貨賬和開具發票的依據。4、裝運貨物運輸部門根據經過批準的銷貨通知單裝運貨物，填制提貨單等貨運文件，并將其送往開具發票

4、的部門。裝運人員必須作以下的驗證：從倉庫提取的商品必須附有經批準的銷貨通知單9裝運的貨物與批準的貨物是否一致。5、給客戶開發票 發票一般由會計部門開具。會計部門首先應核對以下文件： 客戶的訂貨單、銷貨通知單、提貨單。如以上文件完全相符，并符合商品價目表的要求，則可開具銷售發票。注意，銷售發票應連續編號。6、記錄銷售業務 會計部門根據銷售發票等原始憑證編制記賬憑證，登記應收賬款、銷售收入明細賬和總賬，并定期與客戶核對。107、記錄收款業務 收到客戶的貨款后，會計部門應及時、完事的予以記錄，以確保日收貨款的完事性。8、銷貨退回、銷售折扣和折讓發生銷貨退回、銷售折扣和折讓，必須經授權批準，并分解控制

5、實物和會計處理，應嚴格使用貸項通知單。貸項通知單：是一種用來表示由于銷貨退回或經批準的折讓而引起的應收銷貨款減少的憑證，這種憑證格式通常與銷售發票格式相同、用來說明應收賬款減少。119、壞賬處理在應收賬款作為壞賬處理時，應取得應收賬款不能收回的確鑿證據，并經批準 后，方可進行會計處理。 以上業務循環用下圖示表示：(見下頁）12接受客戶訂單批準賒銷供貨裝運貨物給客戶開發票記錄銷售業務記錄收款業務銷貨退回、銷售折扣和折讓壞賬處理（二）銷售與收款循環涉及的賬戶、憑證131、涉及的賬戶 應收賬款壞賬準備主營業務收入應收票據現金銀行存款14借：應收賬款 貸：主營業務收入借：壞賬準備 貸：應收賬款借：應收

6、票據 貸：主營業務收入借：現金 貸：主營業務收入 借：銀行存款 貸：主營業務收入152、涉及的憑證：訂貨單，銷售單，發運憑證：銷售發票（5）、商品價目表（6）、匯款通知書（7）、顧客月末賬單 （8）、應收賬款明細賬（9）、主營業務收入明細賬（10）、現金日記賬和銀行存款日記賬 16第二節 銷售與收款循環的符合性測試 一、了解和描述內部控制（一）銷售和收款環節的關鍵控制1、交易授權控制17恰當的授權包括： 賒銷要經過有關部門人員的批準貨物的發出要經過有關部門或人員的批準銷售價格、折扣與折讓的確定須經有關部門或人員批準 。壞賬發生須經有關人員確認2、職責分工控制賒銷批準與銷售要分離發貨、開票、收款

7、、記賬的職責要分離壞賬應由銷售、記賬之外的人確認183、憑證和記錄控制建立和健全各環節的憑證，比如：銷貨通知單、提貨單、銷售發票等。各種發票應順序編號建立和健全各種賬簿，并及時登賬4、定期核對賬簿及記錄定期核對各相關賬戶的總賬和明細賬應按月與客戶核對應收賬款余額195、獨立核算程序由企業內部審計人員或獨立的人員對銷售與收款業務的記錄過程和各種憑證進行復核。6、按月寄出對賬單 銷貨交易的一項特殊而重要的控制制度就是定期與顧客對賬，應由獨立人員按月 向 顧客寄出對賬單 。目的在于促使顧客在發現應付賬款余額不正確時及時做出說明、并報告給獨立的主管人員處理。（二） 描述內部控制20CPA可通過文字說明

8、法、調查表法和流程圖法把被審計單位的內部控制描述出來。如可通過調查表描述如下：二、初步評估控制風險 審計人員在對內控制了解的基礎上，通過 評估各關鍵控制點和薄弱環節來估計各控制目標的控制風險水平。控制目標有7個：真實性、完整性、授權、正確性、分類、及時性、過賬和匯總。三、控制測試21 銷售與收款循環的控制測試主要包括以下內容：1、從主營業務明細賬中抽取部分業務、并與銷貨通知單、提貨單、銷售發票核對。目的在于檢查銷貨業務是否全部、及時、正確地入賬。2、抽取部分發票副本，檢查以下內容：（1）檢查是否附有提貨單和客戶訂單（2）檢查銷售發票是否連續編號22（3）檢查銷售發票上的價格等是否經過批準3、核

9、對4、抽取一定數量5、復核四、重新評估控制風險23 第 三節 銷售與收款循環的實質性測試一、主營業務收入審計主營業務收入是企業繳納稅款正確性重要依據之一，因此少數企業往往利用各種手段隱瞞主營業務收入。（一） 主營業務收入審計目標1、本期已入賬的主營業務收入是否確實發生2、本期已實現的主營業務收入是否全部入賬3、 本期確認的主營業務收入金額是否正確4、對銷售退回、銷售折扣與折讓是否已做適當處理5、主營業務收入的會計處理是否正確6、主營業務收入在會計報表中的披露是否適當24(二)主營業務收入的實質性測試審計程序1、取得或編制主營業務收入明細表，復核其加計是否正確、并與主營業務收入明細和總賬的發生額

10、合計數核對相符。2、執行分析性復核程序（1）將本期與上期的主營業務收入進行比較，尋找差異并分析其產生原因，從而做出產品銷售的結構和價格的變動是否正常的判斷。（2）比較本年度各月份的銷售收入25（3）計算本期重要產品的毛利率（4）計算重要客戶的銷售額及其產品的毛利率，分析比較本期 與上期有無異常變化。（5）將本年與以前年度的銷售退回及折扣折讓占銷售收入的比例比較，判斷有無高估或低估銷售退回及折扣折讓的可能。3、核對原始憑證與明細賬抽查部分原始憑證、如提貨單、銷售發票，與相關的明細 賬核對 ，檢查二者是否一致。目的在于發現未入賬的銷售業務核對26過程如下圖所示：原始憑證記賬憑證明細 賬和總賬抽取的

11、 原始憑證核 對 按照會計準則的規定，企業應按實現原則確認收入不同的銷售方式，確認收入的時點是不同的，下面說明幾種基本銷售方式27確認收入的具體要求，以及審計時應重點關注的問題：（1）、在托收承付結算方式下，審計人員應重點審查企業是否確已發貨，發貨運單 是否真實，托收手續是否辦妥，托收承兌結算回單是否正確等 .（2）、在分期付款結算方式下，審計人員應重點審查本期是否收到價款，合同約定的本期應收款日期是否真實，是否存在收入不入賬、少入賬或緩入賬的現象。28（3）在交款提貨銷售方式下，審計人員應重點審查企業是否收到貨款或取得收取貨款的權力，是否已將發票賬單和提貨單交付對方，有無扣壓結算憑證，將當年

12、轉入下年入賬，或者開假發票、虛列購貨單位、虛增銷售收入并在下年予以沖銷的現象29（4）、在采用委托其他單位代銷方式下，應在代銷商品、產品已經銷售，并收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。對此，審計人員應注意查明有無商品、產品未銷售，而編制假代銷清單虛增本期收入的現象。30（5）、在采用預收賬款銷售方式下，審計人員應重點審查企業是否收到了貨款，商品、產品等是否已經發出，有無將已收貨款不入賬轉為下年收入或開具假出庫憑證、虛增收入的現象。（6）、企業委托外貿企業代理出口、實行代理制方式的，審計人員應重點審查代辦運單和銀行交款單是否真實注意有無內外勾結、出具假運單或假銀行交款單的情況31。（7）、對外

13、轉讓土地使用權和銷售商品房的，審計人員應重點審查已辦理的移交手續是否符合規定，發票賬單是否已交對方；有無編造虛假移交手續，采用“分層套寫”的方法開具虛假發票的行為，防止其高價出售、低價收賬，從中貪污貨款。32（8）對長期工程合同一般應按完工百分法確認營業收入。注冊會計師應重點審查收入的確認方法是否合理，當期收入的計算是否正確。4、銷售截止正確性的測試（1）目的測試銷售截止的目的是確定主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確。即，確定是否存在應記入本期的營業收入被推遲入下期，33或應記入下期的營業收入提前記入本期的情況。（2）方法以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄追查至發票存根和提貨單。

14、主要檢查三者的日期是否一致。該方法只能發現銷售收入的多記，但不能發現漏記。以銷售發票為起點。從報表日前后若干天的發票追查至提貨單和相關的賬簿，34核對三者日期是否一致。如發現發票、提貨單中有，而賬簿記錄沒有的銷售業務，則注明漏記銷售業務，此方法可以發現漏記的銷售收入，但不能發現多記的銷售業務以發運憑證為起點，即從報表的前后若干天開出的憑證，追查至銷售發票和主營業務收入明細賬，確認已經發貨的銷售業務是否已開具發票并于同一會計期間確認收入，注意三者日期是否在同一會計期間。355、檢查銷售發票（1）根據增值稅發票或普通發票申報表，推算全年收入并與收入的實際入賬金額核對，虛開發票或已銷售但未開發票的情

15、況。（2）從銷售發票中選取樣本，將其單價經批準的產品價格目錄比較，并分析價格的合理性，判斷有無低價或高價結算以轉移收入的現象。（3）審查銷售發票的開票、記賬、發貨日期是否相符；品名、數量、單價金額是否36與發運憑證銷售合同一致。6、檢查銷貨退回、銷售折扣與折讓業務（1）檢查銷售折扣、銷貨退回的原因和條件是否真實、合規，有無借銷售折扣、銷貨退回與折讓之名轉移收入。（2）檢查銷售折扣、銷貨退回與折讓的審批手續是否完備和規范，有無擅自折讓和折扣而轉利于關聯方企業的情況。（3）檢查銷售折扣、銷貨退回與折讓的數額計算是否正確，會計處理是否恰當。37（4）檢查銷貨退回的產品是否已驗收入庫并登記入賬，有無形

16、成賬外物資。（5）銷售折扣與折讓是否及時足額提交對方有無私設“小金庫”的情況。7、檢查對關聯企業的銷售情況。8、確認主營業務收入在利潤表上的披露是否恰當。38案例分析：A注冊會計師在審查甲公司銷售業務時，發現該公司于2002年12月向丙公司采用分期收款方式銷售甲產品100件，每件甲產品生產成本800元，每件售價1000元。雙方約定，2002年12月丙公司收到貨物時先付貨款40%，在以后6個月內再各付貨款的10%。注冊會計師在審查該公司“產品銷售收入”、“產品銷售成本”等賬戶時，發現該公司于2002年12月將銷售給丙公司的100件甲產品全部確認為銷售收入，并同時結轉產品銷售成本。要求：指出該企業

17、在銷售業務處理中存在的問題，并提出審計意見。39解答： 分期收款銷售按規定只有在合同約定日期或收到款項時以所收款項確認銷售，并結轉相應成本，該企業于2002年12月將銷售給丙公司100件甲產品全部確認為銷售收入是錯誤的，相應所結轉的產品銷售成本也是錯誤的，這將導致12月份虛增利潤，虛增稅金，應作調整分錄如下：40借： 應收帳款 貸：主營業務收入 借：主營業務收入 貸：分期收款發出商品 60 00060 00048 00048 00041二、 應收賬款審計 應收賬款是指企業因銷售商品，產品或提供勞務而形成的債權（即在銷貨業務中產生的債權）即由于企業銷售商品、產品或提供勞務等原因、應向購貨單位或接

18、受勞務的客戶收取的款項或代墊的運雜費，42 是企業在信用活動中所形成的各種債權性資產。 由于企業大量采用賒銷這種商業信用形式，銷售收入的實現往往同時伴隨著應收賬款的確認所以應收賬款的審計應結合銷貨業務來進行。（一）、應收賬款的審計目標1、確定應收賬款是否真實；2、確定應收賬款的增減變動記錄是否完整；3、確定應收賬款的期末佘額是否正確；4、確定壞賬準備的計提是否正確；5、確定應收賬款在會計報表上的披露是否恰當。43（二）、應收賬款的實質性測試程序1、獲取或編制應收賬款明細表并核對。CPA首先應獲取或編制應收賬款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數、和明細賬合計數核對相符。2、分析應收賬款

19、賬齡應收賬款的賬齡是指資產負債表中的應收賬款從銷售實現，產生應收賬款之日起至資產負債表日止所經歷的時間。44注冊會計師可以通過編制或獲取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收性，分析壞賬準備的合理性。編制時，可以選擇重要的顧客及其佘額逐項列示，不重要的或佘額較小的，可以匯總列示。45顧客名稱期末余額賬 齡1年以內12年2 3年3 年以上三豐公司1569066-大華公司8585-天宏公司25-25-東方公司38-2018合計304175664518應收賬款賬齡分析表年月日單位：萬元463、分析性復核在應收賬款審計中，CPA可以利用如下的比率關系進行分析：（1）應收賬款增加

20、與銷售收入增加的比率（2）應收賬款周轉率用于衡量企業回收應收賬款的效率47（3）本期銷售退回和折讓與本期銷售收入的比率 （4）壞賬準備與應收賬款余額的比率。4、向債務人函證應收賬款應收賬款函證就是直接發函給被審計單位的債務人，目的是取得必要的外部證據證實應收賬款余額的真實性和正確性，48防止或發現被審計單位及其有關人員在銷售業務中發生的差錯或弄虛作假或營私舞弊行為。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及地址編制。（1）函證方式的選擇：函證方式分為肯定式函證否定式函證49肯定式函證又稱積極式函證，就是向債務人發出詢證函要求其證實所函證 的欠款是否正確，無論對錯都要求復函財政

21、部，中國人民銀行制定的肯定式詢證函的參考格式如下：（書309頁）否定式函證又稱消極式函證。它也是向債務人發出詢證函但所函證的款項相符 時不必復函。CPA采用哪種函證方式 ，可根據以下情形做出選擇：當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好。50個別賬戶的欠款金額較大可能存在爭議的賬戶或認為債務人可能不會認真對待詢證函的賬戶，當債務人符合下列條件時，可采用否定式。（1）固有風險，控制風險的評估水平較（2）預計差錯率較低（3）欠款余額較小的債務人數量較多（4）CPA有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函。51（2）函證樣本的確定 CPA不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證，一般應在全部應收賬

22、款中選取適當的賬戶組成樣本進行函證。在決定函證樣本時應考慮以下 因素：應收賬款的重要性。如果應收賬款在全部資產中所占的畢生比較大，函證的樣本量就應大一些。52以前年度函證的結果。如果以前年度函證中發現過重大差異，或與債務人糾紛比較多，本年度函證的樣本量就應大一些。所用的函證方式。采用否定式函證時所需的樣本要比肯定式函證多，因為否定式函證的可靠性較差。應收賬款明細賬戶的數量越大，函證的樣本量應該越大。分析性復核的結果。如果通過分析性復核認為應收賬款存在異常波動或總體合理性較差，就應增加函證數量。53一般說來，下列項目應被選取作為函證對象：大額或賬齡較長的項目與債務人發生糾紛的項目關聯方項目主要客

23、戶的項目交易頻繁但余額較小甚至為零的項目非正常的項目54（3）函證時間的安排： CPA應盡量將函證時間安排在與資產負債表接近的日期。因為這樣幾乎不必對函證日至資產負債日之間發生的業務進行測試，但要考慮對方復函的時間，盡可能做到審計工作結束前取得函證的全部資料。為了減少期末的工作量，也可以將函證安排在期中的某一個時間進行，但這樣需被審計單位的內部控制健全有效，而且需要對函證日至資產負債表日之間發生的業務進行測試，比如進行分析性復核、審閱55業務發生的原始憑證等。（4）函證中的注意事項CPA應親自寄發詢證函。同時附上貼足郵資的空白回函信封，回函信封上的地址必須是會計師事務所，以保證回函直接寄給CP

24、A。對于因無法投遞而退回的詢證函，CPA要仔細分析研究，查明是否由于被函證者遷移或地址出現差錯，也有可能是一筆假賬。56對于沒有收到復函的肯定式函證，應發送第二次乃至第三次詢證子。如果仍得不到答復，就應親自采用必要的替代審計程序。如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、訂單。發票副本及發運憑證等，查閱資產負債表日后的銀行存款日記賬，通過期后收款情況來檢驗證應收賬款的真實性。（5）函證差異的分析和解決收回的詢證 函中如有差異，CPA應查明原57因做出記錄或適當調整。產生差異的原因主要表現在：賒銷雙方入賬時間存在差異，具體包括：第一，債務人已付款，而被審計單位尚未收到。第二，被審計單位在貨物發出時即

25、作銷售記錄、債務人尚未收到貨物。第三，購貨方由于種種原因將貨物退回，并沖減了應付款項，而被審計單位尚未收到貨物，或對銷售折扣或折讓的記載不正確。58第四，債務人對收到的貨物的數量，質量價格等有爭議而全部或部分拒付貨款，而雙方尚未達成共識。購銷一方或雙方存在記賬若干或舞弊行為（6）函證結果的總結和評價4、審查未函證的應收賬款 由于CPA不可能對所有應收賬款進行函證，因此對于未函證應收賬款，CPA應抽查有關原始憑證，如銷售合同、訂單、銷售發票及發運憑證等，以難與其相關的這些應59收賬款的真實性。5、審查壞賬的確認和處理壞賬的確認是否變賣正確，直接關系到應收賬款凈額的性，所以，CPA必須被審計單位確

26、認的壞賬作進一步核實。首先：應檢查已確認的壞賬是否有確鑿的證據表明確實無法收回或收回的可能性不大。其次：應檢查被審計單位壞賬的處理是否經授權批準，有關會計處理是否正確。606、分析應收賬款明細賬佘額7、抽查有無與其他應收款混淆8、確定應收賬款在資產負債表上披露是否恰當三、 壞賬準備審計（一）壞賬審計的審計目標1、確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當2、確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整3、確定壞賬準備的計提是否充分，期末額61否正確4、確定計提壞賬準備的披露是否恰當（二）壞賬準備的實質性測試審計程序1、核對壞賬準備的報表數與總賬佘額，明細賬余額合計數是否相符。2、審查壞賬準備的計提現行會計制度規定計提壞賬準備的企業，年終按應收賬款余額3-5比例計提，并計入管理費用科目，有些企業為了調節利62潤就導致虛增、虛減應收賬款。主要應查明壞賬準備的計提方法和比例是否符合制度規定，前后期是