1、會計準則專題1導學該準則所標準的主要內容 收入的定義、特點、分類； 收入確實認與計量； 銷售商品收入、提供勞務收入、他人使用本企業資產收入確實認標準及相關賬務處理； 收入的披露。基于我國收入準則的理論探討收入準則 2 重點與難點： 本章的重點是理解收入確認的條件,掌握銷售商品收入、提供勞務收入的賬務處理；難點是特殊情況下商品銷售收入及特殊勞務交易收入的會計處理方法。 3一、收入的定義、特點 收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。日常活動包括銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權等,與日常活動對應,收入一般包括商品銷售收入、勞務收入、利息收入

2、、使用費收入、股利收入等。企業代第三方收取的款項應當作為負債處理,不應當確認為收入。長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入不適用于本準則,由其他準則規定。 收入有以下特點： 1.收入從企業的日常活動中產生,而不是從偶發的交易或事項中產生。2.收入可能表現為企業資產的增加,也可能表現為企業負債的減少,或者兩者兼而有之。3.收入能導致企業所有者權益的增加。4.收入只包括本企業經濟利益的流入,不包括為第三方或客戶代收的款項,如增值稅銷項稅額、代收利息等。 4二、銷售商品收入確實認（一）確認條件：只有同時符合以下五項條件時才能加以確認： 1.企業已將商品所有權上的主要風險和報

3、酬轉移給購貨方。 （1）大多數情況下,商品所有權憑證的轉移或實物交付后,商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移。 （2）有些情況下,商品所有權憑證的轉移或實物交付后,商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。企業可能在以下幾種情況下保存商品所有權上的主要風險和報酬：第一,企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同規定的要求,又未根據正常的保證條款予以彌補,因而仍負有責任。第二,企業銷售商品的收入是否能夠取得,取決于代售方或受托方銷售其商品的收入是否能夠取得。第三,企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作,且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成局部。第四,銷售合同中規定了由于特定原因買方有權

4、退貨的條款,而企業又不能確定退貨的可能性。 （3）有些情況下,企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方,但實物尚未交付。這種情況下,應在所有權上的主要風險和報酬轉移時確認收入,而不管實物是否交付。 52.企業既沒有保存通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制。3.收入的金額能夠可靠計量。4.相關的經濟利益很可能流入企業。5.相關的已發生和將發生的本錢能夠可靠地計量。6銷售商品收入確認條件的具體應用：1.以下商品銷售,實質上滿足了收入確認條件的,通常應當確認收入：（1）辦妥托收手續銷售商品的,在辦妥托收手續時確認收入。（2）采用預收款方式銷售商品的,在發出商品時確認

5、收入,預收的貨款應確認為負債。（3）售出商品需要安裝和檢驗的,在購置方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前,不確認收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗是為了最終確定合同或協議價格而必須進行的程序,在發出商品時確認收入。（4）采用以舊換新方式銷售商品的,銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入,回收的商品作為購進商品處理。(5)對于訂貨銷售,在發出商品時確認收入,預收的貨款應確認為負債。(6)采用支付手續費方式委托代銷商品的,在收到代銷清單時確認收入。采用視同買斷方式委托代銷商品的,按銷售商品收入確認條件確認收入。72.以下商品銷售,實質上未滿足收入確認條件的,通常不應確認收入：（1）采用售后回購方式

6、銷售商品的,收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的,差額應在回購期間按期計提利息,計入財務費用。（2）采用售后租回方式銷售商品的,收到的款項應確認為負債；售價與資產賬面價值之間的差額,應當采用合理的方法進行分攤,作為折舊費用或租金費用的調整。8（三）銷售商品收入的計量及其賬務處理 銷售商品收入的計量,本準則規定,銷售商品收入的金額,應根據企業與購貨方簽訂的合同或協議金額確定,但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。 合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或

7、協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。9例1 A企業于2007年8月20日以托收承付方式向B企業銷售一批商品,本錢為60000元,增值稅發票上注明售價100000元,增值稅17000元。A企業在銷售時已知B企業資金周轉發生暫時困難,但為了減少存貨積壓,同時也為了維持與B企業長期以來建立的商業關系,A企業將商品銷售給了B企業。該批商品已經發出,并已向銀行辦妥托收手續。假定A企業銷售該批商品的納稅義務已經發生。 在此例中,由于購貨方資金周轉存在暫時困難,因而A企業在貨款回收方面存在不確定性。根據銷售商品收入確實認條件,A企業在銷售時不能確認收入。為此,A企業應將已發出的商品本錢通過“發出

8、商品科目反映。會計分錄如下： 借：發出商品 60 000 貸：庫存商品 60 000 同時,將增值稅發票上注明的增值稅額轉入應收賬款： 借：應收賬款B企業（應收銷項稅額） 17 000 貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 17 000 假定2003年11月5日A企業得知B企業經營情況逐漸好轉,B企業承諾近期付款,A企業可以確認收入： 借：應收賬款B企業 100 000 貸：主營業務收入 100 000 同時結轉本錢： 借：主營業務本錢 60 000 貸：發出商品 60 000 10銷售商品時,經常會遇到現金折扣和銷售折讓等問題。收入準則對現金折扣采用總額法處理。即企業在確定銷售商品收入金額時,

9、不考慮各種預計可能發生的現金折扣。現金折扣在實際發生時計入發生當期財務費用。銷售折讓應在實際發生時直接從當期實現的銷售收入中抵減。11 分期收款銷售,是指商品已經交付,但貨款分期收回的一種銷售方式。分期收款銷售商品,實質上具有融資性質,應當按照應收的合同或協議價款的現值作為公允價值確認收入。企業按應收合同或協議價款,借記“長期應收款科目,按應收合同或協議價款的公允價值（或現值）,貸記“主營業務收入科目,按專用發票上注明的增值稅額,貸記“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）科目,按其差額,貸記“未實現融資收益科目。同時,企業在發出商品時,按商品的實際本錢,借記“主營業務本錢科目,貸記“庫存商品科目。

10、例2 甲公司于2007年1月1日銷售大型設備一套,該設備本錢為6 000萬元,當日的公允市價8 000萬元,協議約定采用分期收款方式結算,從銷售當年起每年年末分五期收款,每期收款2 000萬元,合計10 000萬元。假定不考慮相關稅費。 12分析：應收金額的公允價值可以認定為8 000萬元,與名義金額10 000萬元差額較大,應采用公允價值計量。根據年金現值的計算公式P=A(P/A,i,n),即8 000=2000（P/A,i,5）,（P/A,i,5）=4,查年金現值系數表可以計算得出將名義金額折現為當前售價的利率為7.73%,則按實際利率法計算各年應確認的利息收益如表10-1所示。表10-1

11、 單位：萬元 13則甲企業應作如下會計分錄：（1）發出商品時 借：長期應收款 100 000 000 貸：主營業務收入 80 000 000 未實現融資收益 20 000 000（2）同時,結轉商品本錢6 000萬元 借：主營業務本錢 60 000 000 貸：庫存商品 60 000 000（3）第一年末,收到第一期款項,并確認第一年已實現融資收益634萬元 借：銀行存款 20 000 000 貸：長期應收款 20 000 000 借：未實現融資收益 6 340 000 貸：財務費用 6 340 00014特殊情況下商品銷售的計量及會計處理1.商品需要安裝和檢驗的銷售。銷售方在購置方接受交貨以

12、及安裝和檢驗完畢前一般不應確認收入,但如果安裝程序比較簡單,或檢驗只是為了最終確定合同價格,則可以在發出商品時,或在商品裝運時確認收入。2.附有銷售退回條件的商品銷售。在這種銷售方式下,如果企業能夠提供按照以往的經驗對退貨的可能性作出合理估計的,應在發出商品時,將估計不會發生退貨的局部確認收入,估計可能發生退貨的局部,不能確認收入；如果企業不能夠合理地確定退貨的可能性,則在售出商品的退貨期滿時確認收入。3.代銷商品 代銷商品分別一下情況確認收入：（1）視同買斷方式 （2）收取手續費方式。 收到代銷清單時確認收入。15 采用售后回購方式融資的,在發出商品時,應按實際收到金額,借記“銀行存款科目,

13、貸記“其他應付款科目。回購價格與原銷售價格之間的差額,應在售后回購期間內按期計提利息費用,借記“財務費用科目,貸記“其他應付款科目。購回該項商品等時,應按回購商品的價款,借記“其他應付款科目,貸記“銀行存款科目。 例3 甲公司因融資需要,于2007年2月1日銷售給乙公司一批商品,銷售價格為600 000元,商品本錢為450 000元。雙方協議約定1年后甲公司將該批商品以672 000元的價格購回。乙公司于2007年2月1日支付了購貨款。假定不考慮其他稅費,根據上述交易,甲公司應作如下會計處理： （1）2007年2月1日銷售商品時 借：銀行存款 600 000 貸：其他應付款 600 000 借

14、：發出商品 450 000 貸：庫存商品 450 000（2）每月應確認融資費用6 000元（72 000/12）借：財務費用 6 000 貸：其他應付款 6 000（3）假定,甲公司于2008年2月1日按協議約定價格將該批商品購回,款項于當日支付借：其他應付款 672 000 貸：銀行存款 672 000借：庫存商品 450 000 貸：發出商品 450 00016委托代銷：視同買斷方式。視同買斷是指由委托、受托方按協議價收取代銷的貨款,代銷商品實際售價由受托方自定,實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有。在這種銷售方式下,應根據協議條款判斷委托方確認收入的條件是否滿足,并在符合銷售收入確認

15、的條件時確認收入。如果委托方與受托方之間的協議明確規定,受托方在取得代銷商品后,無論是否能夠賣出、是否獲利,均與委托方無關,那么委托方與受托方之間的代銷商品交易,與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區別,委托方將商品交付給受托方時,確認銷售商品收入,同時,受托方作購進商品處理。受托方將商品銷售后,應按實際售價確認銷售收入,并向委托方開具代銷清單。如果委托方與受托方之間的協議明確說明,將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償,那么,委托方在交付商品時不滿足收入確認條件,不能確認收入,受托方也不作商品購進處理,委托方在收到代銷清單時,再確認本

16、企業的銷售收入。17收取手續費方式。即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。對受托方來說,收取的手續費實際上是一種勞務收入。在收取手續費代銷方式下,委托方應在受托方將商品售出后,并向委托方開具代銷清單時,確認收入。同時,受托方在商品銷售后,按應收取的手續費確認收入。 企業委托代銷發出的商品作為委托代銷商品處理,借記“委托代銷商品科目,貸記“庫存商品等科目。收到受托單位的代銷清單時,按代銷清單上注明的已銷商品貨款的實際情況,按應收的款項,貸記“主營業務收入科目,按應交的增值稅銷項稅額,貸記“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）科目。按應支付的代銷手續費,借記“銷售費用科目,貸記“應收

17、賬款等科目。18銷售退回 發生在企業確認收入之前,這種處理比較簡單,只要將已記入“發出商品科目的商品本錢轉回“庫存商品科目；如企業確認收入后,又發生銷售退回的,不管是當年銷售的,還是以前年度銷售的,一般均應沖減退回當月的銷售收入；同時沖減退回當月的銷售本錢；如該項銷售已經發生現金折扣或銷售折讓的,應在退回當月一并調整；企業發生銷售退回時,如按規定允許扣減當期銷項稅的,應同時用紅字沖減“應交稅金應交增值稅科目的“銷項稅額專欄。 19案例分析大華公司為增值稅一般納稅工業企業,適用的增值稅率為17。確定本年度以下業務的收入和本錢。 20 （1）與A企業簽訂一項購銷合同,合同規定,大華公司為A企業建造

18、安裝兩臺電梯,合同價款為600萬元。按合同規定,A企業在大華公司交付商品前預付價款的30,其余價款將在京華公司將商品運抵A企業并安裝檢驗合格后才予以支付。京華公司于2007年12月20日將完成的商品運抵A企業,至2007年12月31日估計已完成電梯安裝任務的50,預計于2008年1月31日全部安裝完成。該電梯的實際本錢為380萬元,預計安裝費用為10萬元。 分析：此銷售屬于需要安裝和檢驗的銷售,銷售方在購置方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前一般不應確認收入21（2）大華公司2004售給C企業一臺設備,銷售價款30萬元,大華公司已開出增值稅專用發票,并將提貨單交與C企業,C企業已開出商業承兌匯票,商

19、業匯票期限為三個月,到期日為2005年2月1日。由于C企業車間內放置該項新設備的場地尚未確定,經京華公司同意,機床待2003年1月20日再予提貨。該機床的實際本錢為16萬元。 分析：該項銷售滿足收入確認條件,應確認收入30萬元,本錢16萬元。22（3）大華公司2008年1月5日銷售給D企業一臺大型設備。銷售價款200萬元。按合同規定,D企業于1月5日先支付價款的20,其余價款分四次平均支付,于每年6月30日和12月31日支付。設備已發出,D企業已驗收合格。該設備實際本錢為120萬元。 分析：此項銷售屬于分期收款銷售,對D公司銷售收入應以應收款項的現值確認80+80/（1+3） +80/（1+3

20、）2 +80/（1+3） 3 +80/（1+3） 4 ； 本錢=120萬元 23（4）大華公司本年度委托E商店代銷一批零配件,代銷價款80萬元。本年度收到E商店交來的代銷清單,代銷清單列明已銷售代銷零配件的80,E商店按代銷價款的10收取手續費。該批零配件的實際本錢為40萬元。分析：收到代銷清單時確認收入,E商店代銷收入80*8064萬元（注：京華公司負擔的代銷手續費應作為銷售費用處理,不能沖減收入）；本錢=4080 =32萬元 24（5）大華公司本年銷售給F企業一臺機床,銷售價款為35萬元,F企業已支付全部價款。該機床本年12月31日尚未完工,已發生的實際本錢為15萬元。 分析：安裝檢驗完成

21、前一般不確認收入。（6）大華公司于2004年1月1日將一座橋梁的使用權出租給G公司,一次取得租金收入20萬元,租賃期為3年。租賃期間,橋梁的維護由G公司承擔。分析：此業務屬于讓渡資產使用權,應確認對G公司的出租收入20萬元 25三、提供勞務收入確實認與計量（一）提供勞務的交易結果在資產負債表日能夠可靠地估計 企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。 提供勞務交易的結果能夠可靠估計的條件：1.收入的金額能夠可靠地計量。2.相關的經濟利益很可能流入企業。3.交易的完工進度能夠可靠地確定。在資產負債表日,企業依據勞務交易的性質,通常可以采用以下方法來

22、確定勞務完成進度：（1）已完工作的測量。（2）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。（3）已經發生的本錢占估計總本錢的比例。4.交易中已發生和將發生的本錢能夠可靠地計量。26完工百分比法的運用 對于勞務的提供和勞務的完成分別屬于不同會計期間的勞務,需要在資產負債表日估計勞務的完工程度,并按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額,確認當期提供勞務收入。同時,按照提供勞務估計總本錢乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務本錢后的金額,結轉當期勞務本錢。 在采用完工百分比法確認收入時,收入和相關的費用應按以下公式計算：本年確認的收入勞務總收入本年末止勞務的完工

23、程度以前年度已確認的收入；本年確認的費用勞務總本錢本年末止勞務的完成程度以前年度已確認的費用；27例5 2007年1月1日,恒生電子公司與某企業簽訂一項定制軟件的的長期勞務合同,合同總價款500萬元,預計該軟件需要3年才能完成,營業稅稅率為5、城市維護建設稅稅率7、教育費附加3,其他有關資料見表10-2。要求：按照完工百分比法確認該項長期工程勞務各年的營業收入,并進行相關的賬務處理。 表10-2 單位:元28分析：根據題目資料,可以采用按已發生的勞務本錢占估計的總本錢的百分比確定完工百分比,計算各年的完工百分比以及各期應確認的營業收入見表10-3。表10-3 單位：元第一年應編制如下會計分錄：

24、借：銀行存款 1 000 000 應收賬款 500 000貸：主營業務收入 1 500 000借：主營業務本錢 900 000 貸：勞務本錢 900 000借：營業稅金及附加 82 500 貸：應交稅費應交營業稅 75 000 應交稅費應交城建稅 5 250 應交稅費應交教育費附加 2 250 29(二) 提供勞務的交易結果不能可靠地估計 如果企業在資產負債表日,不能可靠地估計所提供勞務的交易結果,即不滿足勞務收入確認的條件,企業不能按完工百分比法確認收入。這時,企業應正確預計已經收回或將要收回的款項能彌補多少已經發生的本錢,并按以下方法處理：（1）如果已發生的本錢預期可以補償。在資產負債表日

25、,企業應從穩健原則出發,僅將已發生并預期可以補償的本錢金額確認為勞務收入。同時,按相同的金額結轉本錢。由于確認的收入與確認的本錢相等,因而沒有利潤。（2）如果已發生的本錢預期不能全部得到補償,應按能夠得到補償的勞務金額確認收入,并按已經發生的勞務本錢結轉本錢。確認的收入金額小于已經發生的勞務本錢的差額,確認為損失。（3）如果已發生的本錢預期全部不能得到補償,則不應確認收入,但應將已發生的本錢確認為一項費用。 30四、讓渡資產使用權收入 讓渡資產使用權即允許他人使用本企業資產,所取得的收入有以下兩種形式： 1.因他人使用本企業現金而收取的利息收入。這主要是指金融企業存、貸款形成的利息收入及同業之

26、間發生往來形成的利息收入等。 2.因他人使用本企業的無形資產(如商標權、專利權、專營權、軟件、版權等)而形成的使用費收入。 他人使用本企業的資產取得的收入還應包括他人使用本企業的固定資產取得的租金收入,因債權投資取得的利息收入及進行股權投資取得的股利收入等,因這些收入確實認和計量在相關準則中規定,本準則不再涉及。31五、新舊收入準則的比較變化主要概括為以下幾個方面： 1.重新界定了收入的概念 原收入準則將收入概念界定為：企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業的資產等日常活動中所形成的經濟利益總流入。這種界定相對較為簡單,并且重在形式方面進行界定。新收入準則更多地從收入的實質方面進行界定：收入,是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。這樣也就強調了收入是日常活動中形成的,收入會導致所有者權益增加。企業非日常