1、 . 作業消耗資源作業消耗資源 產品消耗作業產品消耗作業. 案例分析 大眾公司是生產圓珠筆的公司，以前曾以低成本生產藍色圓珠筆和黑色圓珠筆，其銷售毛利率曾超過20%，幾年前，公司引進了新產品紅色圓珠筆，這種產品要求與其它產品相同的基本技術，但價格卻比藍色圓珠筆和黑色圓珠筆高3%，去年，公司引進了新產品紫色圓珠筆，這種產品售價要高10%。但公司總經理張三非常困惑，雖然新引進的紅色筆與紫色筆比大量生產的藍色筆和黑色筆獲利能力更高，但公司總體利潤卻下降了。具體資料如下： 張三正在考慮是否繼續降低對傳統產品的重視程度，以及是否繼續引進新的特色彩色筆的生產。.藍色黑色紅色紫色合計銷售量500004000

2、090001000100000售價4.54.54.654.95銷售額225000180000418504950451800直接材料7500060000140401650150690直接人工3000024000540060060000制造費用9000072000162001800180000銷售毛利3000024000621090061110毛利率13.6%13.3%14.8%18.2%13.5%大眾公司產品獲利能力分析大眾公司產品獲利能力分析.第一節 傳統的成本計算法 一、傳統成本計算法 二、傳統成本計算法的局限性.一、傳統成本計算法 直接材料 直接人工 制造費用 直接追溯或者準確的動因追溯直

3、接追溯或者準確的動因追溯動因追溯與分攤動因追溯與分攤. 直接追溯直接追溯 指與某一成本對象存在特定或實物聯系的成本直接確認分配至該成本對象的過程。 動因追溯動因追溯 是指使用動因動因將成本分配至各成本對象的過程。（通過因果關系確定成本耗費因素，我們稱之為動因） 例如：產品產量、直接人工小時、機器制造小時 以上統稱為單位水準動因單位水準動因是指產量發生變化時導致成本發生變化的一系列因素。 分攤分攤 .制造費用制造費用分配成本分配成本全廠全廠成本分配成本分配產品產品直接追溯直接追溯第一階段：成本庫的形成第一階段：成本庫的形成單位水準動因單位水準動因第二階段：分配后的成本第二階段：分配后的成本傳統制

4、造費用的分配：全廠分配率傳統制造費用的分配：全廠分配率.制造費用制造費用分配成本分配成本部門部門A成本分配成本分配產品產品直接追溯直接追溯第一階段：成本庫的形成第一階段：成本庫的形成動因追溯動因追溯分攤分攤第二階段：分配后的成本第二階段：分配后的成本傳統制造費用的分配：部門分配率傳統制造費用的分配：部門分配率部門部門B成本分配成本分配單位水準動因單位水準動因產品產品. 例1：貝爾電話公司生產兩種產品，無繩與常規。現公司有兩大生產部門：元件部門和裝配部門。元件部門屬于機器密集型，而裝配部門屬于勞動密集型。已知無繩電話的主要成本（直接材料加直接人工）為78000元，產量為10000件，而常規電話的

5、主要成本為738000元，產量為100000件，06年其它相關數據如下。求：兩種產品的單位成本。元件部門裝配部門制造費用252000108000直接人工小時： 無繩70003000 常規1300077000機器小時： 無繩40001000 常規360009000.無繩電話常規電話主要成本78000738000制造費用29250330750總制造成本107250產量10000100000單位成本10.7310.69 分配率 無繩電話常規電話元件部門（機器工作小時）4000小時36000小時252000/40000=6.325200226800小時裝配部門（直接人工小時）3000小時77000小時

6、108000/8000=1.354050103950合計29250330750. 成本歪曲時的癥狀 1）競爭對手的價格看起來出奇的低。 2）難以生產的產品顯示出很高的盈利水平。 3）公司具有一類獨一無二的高獲利產品。 4）顧客并不抱怨產品的漲價。.二、傳統成本計算法的局限性 與單位無關的制造費用與單位無關的制造費用 我們在使用制造費用分配時，都是使用單位水準動因，也就是說均假定該產品所消耗的制造費用與其產量密切相關，但問題在于，如果發生的制造費用與產品的產量無關的話，以怎么樣呢？例如：生產準備成本。. 換句話說，在制造費用中是存在與產品產量無關的一些制造費用，這些費用如果用單位水準動因進行分配

7、的話，是會歪曲產品成本的，特別是在這些費用在制造費用所占比例較大的情況下。 在目前來看，這種費用在企業制造費用中所占比例通常是比較大的。. 接例1：為說明傳統的成本計算法如何導致成本的歪曲，我們還是以貝爾電話公司為例。我們假設僅存在四種類型的制造費用，由四個輔助部門提供。為每批生產調整如設備，轉移該批產品，提供電力和測試每件產品。具體資料如下：無繩常規作業作業成本年產量10000100000生產準備120000主要成本78000738000材料搬運60000直接人工小時1000090000動力100000機器小時500045000檢測80000生產次數2010合計360000轉移次數6030.

8、第二節 以作業為基礎的產品成本計算 19531954年，美國會計學者斯托布斯博士的論文收益的會計概念揭開了全面研究“決策有用性目標”的序幕，這對作業成本計算理論的形成有重要意義。 斯托布斯之后，世界各國學者開始關注并研究這一新的成本計算方法。其中，美國哈佛大學青年學者羅賓羅賓庫珀庫珀(Robin Cooper)和羅伯特羅伯特卡普卡普蘭蘭(Robert Kaplan)發表了大量與此相關的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC (Activity based Costing)。從此，ABC風靡全世界并在理論上趨于成熟。.資源成本資源成本分配成本分配成本作業作業分配成本分配成本

9、產品產品直接追溯，資源動因直接追溯，資源動因第一階段：作業成本庫第一階段：作業成本庫作業動因作業動因第二階段：分配后的成本第二階段：分配后的成本作業成本計算：兩階段成本分配作業成本計算：兩階段成本分配.第一階段 1、作業的確認 1）什么是作業 作業是采取的行動或執行的工作。通常每項作業均描述為一個行為動詞加一個賓語。 2）作業一經確認，便列示在作業清單上，如下表：.作業清單1、定購材料2、驗收材料3、檢驗產品4、進行新一批的生產準備5、收集工程數據6、轉移材料7、焊接元件8、包裝產品9、運送產品10、提供空間11、提供電力. 2、將消耗的資源分配到準認的作業中去，形成作業成本。 直接追溯或資源

10、動因直接追溯或資源動因. 案例分析：大眾公司 張三經理準備采用作業成本法。首先從間接人工開始進行分析。企業發生的間接人工為84000元。通過調查，他發現有一半的間接人工都花費在安排訂貨、采購、準備生產、發出材料上，張三將這些工作統統歸集為一類作業，他稱之為”處理生產輪換作業”。還有40%的間接人工實際執行的是一種顏色轉化另一種顏色的物理轉換工作，他稱之為執行生產調整準備作業”。在剩下10%的時間內，從事間接人工的員工的工作就是對這四種產品進行記錄，主要是填制材料單和傳遞信息，控制和保持每種產品原材料和產成品存貨的最低供應量，改進生產過程等等，張三將其稱之為輔助產品作業。 張三完成本作業成本法的

11、第一階段。 第一、確認了作業： 第二、將資源費用分配給了作業. 張三又將注意力轉移到公司30000元的計算機系統費用上，通過調查得知80%的機算機資源都用于生產運轉作業，這部份費用與處理生產輪換作業密切相關，剩下20%的資源都花費在記錄四種產品品種上，這應當屬于輔助產品作業。 其余三種制造費用（機器設備、機器動力費、機器動力費）都是為了提供生產筆的機器生產能力而發生的，因此張三增加了一個作業開動機器作業。.處理生產輪換 機器調整準備輔助產品開動機器合計間接人工50%40%10%84000計算機費用80%20%30000修理費100%24000能源費100%12000折舊費100%6000作為業

12、費用66000336001440042000156000.第二階段 1、作業成本動因（activity cost drivers) 也可以譯為驅動，就是與成本發生數量直接相關的作業衡量標準。 例：作業作業成本動因處理生產輪換生產輪換的次數調整生產準備生產準備調整的次數搬運材料搬運材料的次數輔助產品作業產品種類產品種類開動機器作業機器工作小時. 具體情況要深入企業進行調查分析。例如，張三在調查“調整生產準備”發現，轉換生產黑色筆的時間較短，因為在生產黑色筆時無須在上一輪生產完工后倒掉剩下的藍墨水，但生產紅色筆就較為麻煩。因此黑色筆的生產準備時間為2小時，藍色筆的生產準備時間為2.4小時，紅色筆與

13、紫色筆的生產準備時間為5.6小時。此時對于調整生產準備這一作業，我們應當以調整生產準備的時間為作業成本驅動因素。. 2、作業計量（activity measure) 是指歸集成本集間，作業動因的數量。例如：作業為生產準備作業，作業成本動因是生產準備的次數，作業計量就是企業發生了幾次生產準備。生產了多少件產品，消耗多少直接人工小時，搬運了幾次材料。.3、計算作業成本驅動率 作業成本驅動率 =作業成本/作業動因的數量4、計算某產品分配到的成本 =作業成本驅動率該產品消耗的作業動因的數量.藍色黑色紅色 紫色 總計直接人工小時/件0.020.020.020.022000機器工時/件0.10.10.10

14、.110000生產輪換次數70655015200調整時間/輪42.45.65.6調整時間總額28015628084800產量500004000090001000100000種類11114作業成本作業成本驅動成本驅動量作業成本驅動率處理生產輪換處理生產輪換66000輪換次數200次330/輪調整生產準備調整生產準備33600調整時間800小時42/小時輔助產品作業輔助產品作業14400產品種類43600/種開動機器作業開動機器作業42000機器小時100004.2/小時.藍色筆黑色筆 紅色筆紫色筆處理生產輪換處理生產輪換作業驅動率作業驅動率330/輪輪作業動因數量70655015作業成本小計23

15、10021450165004950調整生產準備調整生產準備作業驅動率作業驅動率42 /小時小時作業動因數量28015628084作業成本小計117606552117603528輔助產品作業輔助產品作業作業驅動率作業驅動率3600/種種作業動因數量1111作業成本小計3600360036003600開動機器作業開動機器作業作業驅動率作業驅動率4.2/小時小時作業動因數量50004000900100作業成本小計21000168003780420作業成本小計作業成本小計59460484023564012498.藍色黑色紅色紫色合計銷售量500004000090001000100000售價4.54.5

16、4.654.95銷售額225000180000418504950451800直接材料7500060000140401650150690直接人工3000024000540060060000制造費用9000072000162001800180000銷售毛利3000024000621090061110毛利率13.6%13.3%14.8%18.2%13.5%大眾公司產品獲利能力分析大眾公司產品獲利能力分析.藍色黑色紅色紫色合計銷售量500004000090001000100000售價4.54.54.654.95銷售額225000 180000418504950451800直接材料75000600001

17、40401650150690直接人工3000024000540060060000制造費用福利費40%120009600216024024000其它5946048402356401249815600銷售毛利4854037998-15390-1003861110毛利率21.6%21.1%-36.8% 202.8%13.5%大眾公司產品獲利能力分析大眾公司產品獲利能力分析.第三節 作業成本法要注意的問題 一、作業的分類 當一個企業具有500種作業和200種產品，我們需要多少條數據呢？ 我們至少要算500個作業成本驅動率個作業成本驅動率，并且我們還需要知道100000條信息。如果這樣的話，作業成本系統

18、將十分繁瑣。因此我們需要采取一定的方法進行簡化，那就是將作業進行分類，形成同質作業組。.同質作業組同質作業組 同質作業組中作業具有以下特征： 1、它們有著邏輯上的相關性。 2、它們對所有產品都具有相同的消耗比率。.1、它們有著邏輯上的相關性。 單位水準作業 批量水準作業 產品水準作業 設備水準作業.單位水準作業 簡單來說，指每生產單位產品便應當進行一次的作業。這一作業所歸集的成本應當與產量有著密切聯系。 例如：提供電力，直接材料和直接人工作業也是單位水準作業。.批量水準作業 簡單來說就是每生產一批產品就應當執行一次的作業。這一作業成本與批次直接相關，能常隨批數的變化而變化，但對每批產品的產量而

19、言，又是固定的。 例如：生產準備作業、檢驗產品（除非每件產品都需要進行檢驗）、材料搬運等等。.產品水準（維持）作業 指衡量與產品種類直接相關的作業，主要指公司內借以維持多種品種產品生產而需要執行的作業。 例如：產品輔助作業.設備水準作業 是指衡量與企業存續、發展相關的作業，這類作業有益于整個企業，而并不針對任何具體產品。 例如：企業行政管理部門的資產產生的折舊，安全設施、廠部管理等等。. 2、它們對所有產品都具有相同的消耗比率。 接例1：貝爾電話公司為例。我們假設僅存在四種類型的制造費用，由四個輔助部門提供。為每批生產調整如設備，轉移該批產品，提供電力和測試每件產品。具體資料如下：無繩常規作業

20、作業成本年產量10000100000生產準備120000主要成本78000738000材料搬運60000直接人工小時1000090000動力100000機器小時500045000檢測80000生產次數2010合計360000轉移次數6030. 此時我們將這些邏輯上相關且具有相同消耗比率的作業歸總，形成同質作業組同質作業組，再將同組的各作業加總，形成同質成本同質成本庫庫。 因為在同質成本庫中各作業的著相同的消耗比率，因此該成本庫中的成本便可用單一作業動因（任選一個）來解釋。.批量水準成本庫單位水準成本庫生產準備120000電力100000材料搬運60000檢測80000舍計180000合計180

21、000批量水準成本庫單位水準成本庫驅動率1180000/30驅動率1180000/50000驅動率2180000/90驅動率2180000/100000無繩電話1206000無繩電話150003.6無繩電話2602000無繩電話2100001.8常規1106000常規1450003.6常規2302000常規2900001.8.無繩電話常規電話主要成本78000738000制造費用138000222000總制造成本216000960000產量10000100000單位成本21.609.60無繩電話常規電話主要成本78000738000制造費用29250330750總制造成本107250產量100

22、00100000單位成本10.7310.69. 例如張三在分析時就將安排訂貨、采購、準備生產、發出材料上這些工作統統歸集為一類作業，他稱之為”處理生產輪換作業”，采用同地作業動因，生產輪換次數。 從事間接人工的員工的工作就是對這四種產品進行記錄，主要是填制材料單和傳遞信息，控制和保持每種產品原材料和產成品存貨的最低供應量，改進生產過程等等，張三將其歸集為輔助產品作業，采用一作業動因，產品的種類。.二、作業成本動因的分類 業務動因 持續時間動因 密度（直接）動因 . 業務動因 作業發生的次數。 例如：產品的生產數量、生產準備次數、搬運材料的次數。 評價：三種成本動因中花費成本最少，但也是精確度最

23、差的成本動因。因為這種動因假定每次執行作業總是花費同等的費用。 以生產準備為例。如果采用生產準備的次數為成本動因，就已經假定所有的生產準備都耗用相同的時間。如果執行作業在不同產品之間差異很大的話，成本會被歪曲。. 具體情況要深入企業進行調查分析。例如，張三在調查“調整生產準備”發現，轉換生產黑色筆的時間較短，因為在生產黑色筆時無須在上一輪生產完工后倒掉剩下的藍墨水，但生產紅色筆就較為麻煩。因此黑色筆的生產準備時間為2小時，藍色筆的生產準備時間為2.4小時，紅色筆與紫色筆的生產準備時間為5.6小時。此時對于調整生產準備這一作業，我們應當以調整生產準備的時間為作業成本驅動因素。. 持續時間動因 執

24、行作業所需的時間 例如：機器工作小時、生產準備小時。如果不同產品所需作業量的差異很大的話，就應當運用持續時間動因。 還是以生產準備作業為例，如果A產品進行生產準備時間為10分鐘，而B產品進行生產準備時間為80分鐘時，則不能用生產準備次數作為作業動因，而是用生產準備時間作為作業動因。 評價：成本成本花費比用業務動因時大，但更為精確精確。兩者的選擇是一經濟學的問題。. 密度（直接）動因 根據每完成一次作業所使用的資源來計量相關的成本 對于某些作業而言，持續時間動因還是不夠精確，原因在于持續時間動因是假定所有的小時時間的成本是相等的。還是以生產準備成為例。某項特殊產品的生產，在進行生產準備時，不僅需

25、要專門的調整準備和質量控制，還會需要在每次生產準備之前進行專門測試和檢驗。而其它產品可能不需要專門有人員，一般人員就可以了。 評價：準確性最高，但成本最昂貴。. ABC系統的設計者往往被ABC系統潛在能力所吸引，設計了數以千計的作業，但收集有關數據的成本是相當高昂的，這些成本超過了由于決策改進而節約的成本。我們要記住，ABC系統的目的是擁有最好的成本系統，而不是最精確的成本系統。.三、將成本追溯到顧客 案例分析：案例分析：大眾電線公司所報務的兩位客戶A和B的規模相近，相關資料如下：AB銷售額320000320000銷售成本154000154000銷售毛利166000166000銷售、管理費用111000111000營業利潤5500055000利潤率17%17%. 銷售主管認為兩個客戶的盈利能力并非如此。他分析提出：B客戶往往小量訂購該項產品，又要求快速發貨；并且經常要求公司改善產品以滿足其需要。而客戶A大量訂貨，并無多大要求。因此他提出將作業成本法運用到銷售領域來，相關資料如下：AB定單份數20200消耗公司服務時間10005000處理客戶訂單作業成本66000為客戶服務60000剩余96000元則是與銷售成產品數量直接相關.作業成本作業成本驅動成本驅動量作業成本驅動率處理客戶訂單作