1、注冊會計師考試財務成本管理預習講義：作業(yè)成本計算    一、作業(yè)的認定和分類（一）作業(yè)的認定作業(yè)的認定，就是對每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。（二）作業(yè)的分類一般情況下，作業(yè)是按其產(chǎn)出方式來進行分類的。按作業(yè)的產(chǎn)出方式進行分類，對大多數(shù)企業(yè)來說，可以分成四類：1產(chǎn)量級作業(yè)；2批次級作業(yè)；3品種級作業(yè)；4生產(chǎn)維持級作業(yè)。二、建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”一個企業(yè)的生產(chǎn)活動是很復雜的，往往由十幾項、上百項，甚至數(shù)百項作業(yè)組成。如果按照每項作業(yè)歸集成本，計算分配率，固然可以更加

2、精確地將成本追溯到有關產(chǎn)品，但是，會使成本計算工作不勝其煩。這樣一來，采用作業(yè)成本法本身的成本會很高，甚至會大大超過實施作業(yè)成本法所帶來的好處。因此，需要在作業(yè)分類的基礎上，進行“合并同類項”的工作，建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”，以減少計算作業(yè)成本和分配率的工作。這一步驟至關重要，是實施作業(yè)成本法中的重要工作。（一）建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”的基本方法建立作業(yè)同質組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎上，進一步按作業(yè)動因分類，將具有相同作業(yè)動因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。建立同質成本庫就是將同質組內各項作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個成本集合。建立同質組和相應的成本庫后，即可把同質組

3、內的各項作業(yè)視同為一項作業(yè)，使用同一個作業(yè)動因，將成本庫內的全部成本分配給有關產(chǎn)品。因此，納入同一個同質組的作業(yè)，必須同時具備以下兩個條件：第一個條件是必須屬于同一類作業(yè)；第二個條件是對于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。（二）檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關程度建立作業(yè)同質組和作業(yè)成本庫之后，該成本庫中的成本可能會受到多種因素的影響，此時，就需要通過分析選擇與作業(yè)成本相關程度最大的因素，作為分配作業(yè)成本的分配標準作業(yè)動因。具體的計算涉及如下指標：【提示】需要指出，計算可決系數(shù)和相關系數(shù)所需要的有關歷史數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)可能無法提供，因而，在實施作業(yè)成本法之初，難以計算這兩項指標。但是，

4、實施作業(yè)成本法后這方面的數(shù)據(jù)很容易取得。一旦取得相關數(shù)據(jù)后，應立即進行計算。并根據(jù)兩個系數(shù)的計算結果，決定是否改變所選擇的作業(yè)動因。如果可決系數(shù)和相關系數(shù)均比較低，則說明所選擇的作業(yè)動因不是引起總成本變動的主要因素，或者說作業(yè)動因與作業(yè)總成本之間的相關程度較低，可能存在著其他更能直接影響作業(yè)總成本變動的作業(yè)動因。因此，在可決系數(shù)和相關系數(shù)計算結果較低的情況下，應重新考慮使用其他作業(yè)動因作為成本分配的基礎。為此，卡普蘭教授將作業(yè)動因分為三類：即業(yè)務動因、持續(xù)動因和強度動因?！纠考僭O企業(yè)原來選擇“檢驗次數(shù)”作為分配“檢驗作業(yè)成本”的作業(yè)動因。如果計算的可決系數(shù)和相關系數(shù)較低，則很可能是由于檢驗不

5、同品種、不同批次的產(chǎn)品消耗的成本不同（耗費的時間不同、單位時間消耗的資源成本不同）造成的。在這種情況下，可以考慮使用“持續(xù)動因”，即以產(chǎn)品耗用檢驗作業(yè)的小時數(shù)作為分配標準，以消除因每批產(chǎn)品檢驗時間不同而造成的成本差異。 在上述三類作業(yè)動因中，業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。【提示】需要指出，計算可決系數(shù)和相關系數(shù)所需要的有關歷史數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)可能無法提供，因而，在實施作業(yè)成本法之初，難以計算這兩項指標。但是，實施作業(yè)成本法后者方面的數(shù)據(jù)很容易取得。一旦取得相關數(shù)據(jù)后，應立即進行計算。并根據(jù)兩個

6、系數(shù)的計算結果，決定是否改變所選擇的作業(yè)動因?！纠?#183;多選題】下列關于作業(yè)動因精確度與執(zhí)行成本的敘述，正確的有（）。A持續(xù)動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴B持續(xù)動因的精確度和執(zhí)行成本居中C強度動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴D業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低正確答案BCD【例·多選題】下列關于業(yè)務動因、持續(xù)動因和強度動因的說法正確的有（）。A業(yè)務動因的假設前提是，執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等B持續(xù)動因的假設前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內耗用的資源是相等的C強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等D業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)

7、行成本最低正確答案ABCD（三）建立同質組和成本庫時需要注意的幾個問題首先，同質組和相應的成本庫不宜設置過多。其次，在建立同質組和成本庫，選擇作業(yè)動因時，應注意盡量選擇現(xiàn)有成本系統(tǒng)容易取得的成本動因，以便利用現(xiàn)有成本系統(tǒng)中的有關數(shù)據(jù)資料，特別是一些歷史成本資料。最后，選擇作業(yè)動因還應注意其在作業(yè)成本管理中的導向性。比如以采購次數(shù)作為作業(yè)動因，可能會誘導材料使用部門的經(jīng)理減少采購次數(shù)，而要求擴大一次采購量，從而增加材料的儲存成本。三、作業(yè)成本分配率的計算建立了同質成本庫，并且明確了作業(yè)動因就可計算作業(yè)成本分配率了。作業(yè)成本分配率的計算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫實際發(fā)生的成本和作業(yè)的實際產(chǎn)出，計

8、算單位作業(yè)產(chǎn)出的實際成本，即實際作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預算作業(yè)成本庫成本和預算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計算預算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。（一）實際作業(yè)成本分配率的計算實際作業(yè)成本分配率是根據(jù)實際作業(yè)成本和實際作業(yè)產(chǎn)出計算的。實際作業(yè)成本是指，在會計期末各成本庫內歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費的各項資源的成本。實際作業(yè)產(chǎn)出則是會計期間內實際完成的作業(yè)量。實際作業(yè)成本分配率的計算公式如下：實際作業(yè)成本分配率當期實際發(fā)生的作業(yè)成本/當期實際作業(yè)產(chǎn)出（二）預算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的計算預算作業(yè)成本分配率是根據(jù)預算年度預計的作業(yè)成本和預計作業(yè)產(chǎn)出（即作業(yè)需求）計算的。而正常作業(yè)成本分配率是根據(jù)預計

9、的作業(yè)成本和正常作業(yè)產(chǎn)出計算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長時間內作業(yè)實際產(chǎn)出的平均水平。一般來說，預算年度的預計產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實際消費需求水平。預算或正常作業(yè)成本分配率的計算公式如下：預算（正常）作業(yè)成本分配率預計作業(yè)成本/預計（正常）作業(yè)產(chǎn)出預算或正常作業(yè)成本分配率可以克服實際作業(yè)成本分配率的缺點。其好處主要是：第一，便于隨時提供決策所需的成本信息；第二，可以避免產(chǎn)生作業(yè)成本變動和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動；第三，有利于及時查清成本升高的原因。四、計算產(chǎn)品成本作業(yè)成本法的第二階段程序，首先是將成本追溯到產(chǎn)品，然后在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，并計算完工

10、產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本。在作業(yè)成本法程序的第一階段，我們曾介紹了兩種作業(yè)成本分配率：一種是實際作業(yè)成本分配率；另一種是預算（正常）作業(yè)成本分配率。與此相對應，作業(yè)成本的分配有兩種方法，下面分別予以說明。（一）按實際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本按實際作業(yè)成本分配率向產(chǎn)品分配作業(yè)成本，其做法比較簡單。其計算方法如下：1計算耗用的作業(yè)成本。在會計期末，根據(jù)當期記錄的產(chǎn)品耗用各種作業(yè)的數(shù)量，分別乘以第一階段計算得出的實際作業(yè)成本分配率，逐一計算出每種產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本。某產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本（該產(chǎn)品耗用的作業(yè)量×實際作業(yè)成本分配率）2計算當期發(fā)生成本。當期投入的生產(chǎn)費用，除了各項作業(yè)成本之外，還有直

11、接材料、直接人工等成本。各項作業(yè)成本只是當期投入的一部分，即制造費用成本部分。當期發(fā)生的總成本，等于直接材料等直接成本加上作業(yè)成本。某產(chǎn)品當期發(fā)生成本當期投入該產(chǎn)品的直接成本該產(chǎn)品當期耗用的各項作業(yè)成本進行當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配，以及完工產(chǎn)品總成本及單位成本的計算，與傳統(tǒng)成本計算方法沒有區(qū)別，故不贅述。（二）按預算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本按預算（正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的過程稍微復雜一些，因為分配的結果不是實際成本，需要處理分配結果與實際成本之間的差額。其具體計算方法如下：1計算出各產(chǎn)品應承擔的本期發(fā)生的作業(yè)成本計算得出的各產(chǎn)品應承擔的作業(yè)成本不是實際成本，為與實

12、際成本相區(qū)分，稱其為“已分配作業(yè)成本”。其計算公式為：某產(chǎn)品已分配作業(yè)成本預算（正常）作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品實際耗用的作業(yè)量2計算當期發(fā)生成本當期發(fā)生成本包括兩部分：一部分是實際發(fā)生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是已分配作業(yè)成本。值得注意的是，當期投入的直接成本是實際成本；而作業(yè)成本并非實際成本，其實按產(chǎn)品實際耗用作業(yè)量和預算（正常）作業(yè)成本分配率計算而得的。某產(chǎn)品當期發(fā)生成本該產(chǎn)品當期發(fā)生的實際直接成本該產(chǎn)品已分配作業(yè)成本3計算并結轉作業(yè)成本差異如前所述，已分配到各產(chǎn)品的作業(yè)成本不是實際成本，因此，已分配作業(yè)成本與當期作業(yè)成本庫所歸集的實際成本之間存在著差異，該差異稱為作業(yè)

13、成本差異。作業(yè)成本差異可通過下列公式計算：作業(yè)成本差異作業(yè)成本差異應于會計期末進行調整，調整的方法有兩種選擇：一種方法是將按上式計算而得的作業(yè)成本差異直接計入當期營業(yè)成本（已銷產(chǎn)品銷售成本）。如果作業(yè)成本差異是正數(shù)即借記“營業(yè)成本”，如果是負數(shù)則貸記“營業(yè)成本”。另一種方法是計算差異調整率，將已分配作業(yè)成本調整為實際成本。其具體方法是： 計算調整率。將已分配作業(yè)成本調整為當期實際發(fā)生成本，首先需要區(qū)別不同作業(yè)逐一計算調整率。調整率計算公式如下：【注意】作業(yè)成本調整率的計算，是區(qū)分不同成本庫分別計算的，即有一個成本庫就需計算一個調整率。計算調整額。用某產(chǎn)品的各項已分配作業(yè)成本分別乘以相應的調整率

14、，逐一計算各項作業(yè)成本調整額。其計算公式如下：某項作業(yè)成本調整額該項已分配作業(yè)成本×該項作業(yè)成本調整率將已分配作業(yè)成本調整為實際作業(yè)成本。其計算公式如下：重新計算產(chǎn)品實際成本。將直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和調整后的作業(yè)成本（即實際成本）加總，即可得出當期發(fā)生的成本費用。然后，再重新計算完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本，以及完工產(chǎn)品單位成本。（三）作業(yè)成本法下使用的會計科目作業(yè)成本法下的會計科目，從一級科目看沒有差別，即生產(chǎn)成本、制造費用（名稱可改為作業(yè)成本）等。但生產(chǎn)成本和制造費用（或作業(yè)成本）的二級科目及明細科目有著明顯的區(qū)別。1“生產(chǎn)成本”科目（1）“生產(chǎn)成本”科目可以不再分為“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個二級科目，這是因為輔助生產(chǎn)可以視為一項作業(yè)，輔助生產(chǎn)的成本可通過設置一個或幾個成本庫進行核算。輔助生產(chǎn)成本的分配，可以視為一項作業(yè)的成本向其他作業(yè)的分配。（2