1、v1.0可編輯可修改實質重于形式案例分析（2014-04-27 21:21:53）轉載標簽： 分類：財會與稅務轉載原文地址：實質重于形式案例分析 作者：實質重于形式案例分析實質重于形式這一概念最早出現在 美國會計準則委員會（APB于1970年發布的 第四號公告“基本概念與會計原則”中。 AP瞅為，財務會計應該強調交易或事 項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。一些美國會計公報對交易事項的判斷，揭示和核算進行制定了特別的標準。例如： （1） 披露合并會計報表而非組成法律實體的個別會計報表；（2）融資租賃；（3）當票據的面值不能合理地反映付出或收到的交易對價的現值時，要反

2、映合理的利 率。盡管美國財務會計準則委員會的前身會計準則委員會的公報沒有構成美國 GAAP勺組成部分，但APBft第4號公報中闡明了對實質重于形式的觀點：“即 使法律形式和經濟實質不同，財務會計強調的是經濟實質并建議采取不同的處理 方式。盡管財務會計對交易和事項的經濟和法律效果都很關注，且更多的慣例是基于法律規定，但當經濟實質和法律形式不同時，通常強調交易或事項的經濟實 質。事項的經濟實質和法律形式采用相同的核算方法，但有時實質和形式不同。 會計強調實質而非形式，這樣以來會計信息才能更好地反映其代表的經濟活動。例1教學案例讀書時老師講的，企業向銀行借款，先借半年，再借半年，再繼續借半年這 樣下

3、去連續好幾年。嗯，根據借款合同，這得列為短期借款，但由于不斷展期， 這錢，根據實質重于形式原則，要列為長期借款才合適。簡析：雖然這錢一直都沒還，但在銀行賬面，由于不停地借新還舊，所以銀行的 某些指標是非常不錯。雖然這企業的還款能力肯定沒表面這么好。 此案中，紙面 的短期，美化了指標，粉飾了報表，掩蓋了償債能力，否則企業不會閑得自找麻 煩每半年簽一次借款合同。例2多項合同的合并某A公司要買東西，簽署了 20個合同，都是購買某B公司的資產，這些合同履 行后，B公司就沒什么了。看單個合同，都是買資產；但從整體角度看，這是購 買了整個B公司。大家知道普通購物和企業合并的區別。簡析：如果無人告知，20個

4、合同又分散在合同臺賬里，那么一眼看穿的幾率不 會是100%不怕麻煩簽那么多合同的原因可能是：規避重大重組等監管，不想 做成企業合并什么的。例3如何做到實際控制青島東軟載波科技股份有限公司招股說明書披露，“本公司于2008年11月30日以聘用所有員工的方式對同一控制下的青島萊 客軟件有限公司進行了業務合并。為保持相關利潤指標的可比性以及讓投資者更 為全面的了解本公司的成長性，本著實質重于形式的原則，本公司將萊客軟件納 入合并范圍，編制了合并財務報表。”簡析：持股比例少但實質控制的例子很多， 大多是以持有投票權多為理由，像這 個以全員聘用的方式達成實際控制的模式比較少。企業在法律形式受限的情況 下

5、，直奔實質內容，也可以達到并表目的。例4紙面的購銷四川大齊鋰業股份有限公司招股說明書披露：“發行人獨立董事意見獨立董 事就公司重大關聯交易事項出具書面意見認為：2005-2007年，發行人向關聯方大齊礦業、天齊實業銷售鋰輝石的交易行為，實質上是大齊集團利用稅負差異， 在集團內部企業之間進行的合理節稅安排， 交易量和利潤水平完全由大齊集團控 制；該項交易與發行人的正常經營沒有任何關系，整個交易過程發行人管理層不需要介入，全部由大齊集團銷售礦石的貿易公司安排； 交易商品的最終客戶不直 接與發行人發生往來，發行人不構成整個交易的一個必要環節， 交易及其利潤的 形成缺乏商業理由，交易完全在由大齊集團控

6、制的關聯方之間進行，發行人向關 聯方銷售的大部分鋰輝石未同時向獨立第三方銷售，缺乏市場可比價格，該部分關聯交易定價的公允性無法確認，且其缺乏商業實質。該項交易已于 2008年1 月停止，不具有持續性，關聯交易形成的差價已計入資本公積， 未對報告期內發 行人的經營成果形成影響。發行人會計師意見發行人前述關聯銷售實質上是大齊集團利用稅負差異，在集團內部企業之間進行的合理節稅安排，交易及其利潤的形成缺乏商業理由。因此， 如將上述交易的交易結果計入發行人申報報表容易導致對發行人實際經營業績 的誤報；同時在2008年發行人不再執行該項業務的情況下， 將2007年度及以前該項交易計入損益也損害可比性，易誤

7、導財務報告使用者。基于上述原因，會計 師認為，公司將上述關聯交易形成的價差在扣除相關稅費后計入資本公積的會計 處理，符合企業會計準則一一基本準則對“可靠性、相關性、實質重于形式、 謹慎性、可比性”等基本要求。保薦人意見 保薦人國金證券認為，由于發行人 2005-2007年向關聯方銷售鋰 輝石的交易不具有商業實質，為避免對會計報表使用者產生誤導，發行人對申報 報表營業收入項目剔除了該等鋰輝石銷售業務收入，關聯交易差價計入資本公積，不計入當期損益，該會計處理符合企業會計準則關于實質重于形式、謹慎性、 可比性、可靠性及相關性原則的規定，且該項交易不具有持續性，對報告期內及 未來發行人的經營成果不構成

8、影響。”簡析：這段很羅嗦，但這是招股書原文。大家看看，為了讓實質重于形式，獨董、 會計師、券商花了多大功夫。在這里，購銷只是形式，節稅才是唯一實質。好在 這是要上市，各路綠燈不少，如果被稅局抓住也以實質重于形式的原則搞一搞， 恐怕無罪證明沒那么好拿吧。例5資金實際流向海洋石油工程股份有限公司招股說明書：“截至2001年6月30日，本公司在建工程為754,145,元，其中“藍避”大型起重鋪管船為 740,103,元。截至2001 年6月30日，本公司短期借款余額為64,660萬元，全部借款均用于建造“藍疆” 大型起重鋪管船，根據實質重于形式的原則，利息支出全部予以資本化，2000年資本化率為,2

9、001年1-6月利息資本化率為 ”簡析：借款合同上通常是寫明借款用途的，但借來的錢，除非專款專用，否則買 醬油的錢和買醋的錢是分不開的。這家公司，得證明借來的錢真正流向了造船， 才能將借款費用資本化，否則就乖乖進當期損益吧。例6租期與實際使用期的不同卡奴迪路(002656)關于首次公開發行股票之發行保薦工作報告：“問題一：發行人聯銷直營門店聯銷合同的期限一般為一年，但發行人直營門店基本上是持續經營，如何合理攤銷門店裝修費的問題。解決情況：針對聯營直營門店長期待攤費用攤銷期限的問題， 保薦機構會同審計機構進行了 專項核查和分析。具體情況如下：1、直營門店合同期限通常為一年，是出于行業慣例。發行人

10、品牌定位高端，門 店開設于主要機場、大中城市核心商圈的高端百貨和購物中心、五星級酒店等渠 道，由于以上渠道資源的稀缺性，渠道商通常要求合作協議一年一簽， 期滿后再 續簽。同時發行人的門店裝修投入較大， 在與各渠道商簽約前，通常會達成期滿 后續約的共識。2、發行人直營門店實際經營期基本在二年以上。經對發行人直營門店簽約情況 的專項核查，實際經營期在二年以上的直營店數量占直營店總數的90犯上。3、根據謹慎性原則，發行人財務核算制度規定，如果長期待攤費用項目不能使 以后會計期間受益的，則將尚未攤銷門店裝修費用全部轉入當期損益。基于以上因素，發行人管理層綜合考慮實質重于形式和謹慎性會計處理原則，確定直

11、營門店裝修費用按二年進行攤銷符合有關會計準則。”簡析：在這里一年一簽租約是租賃業習慣， 兩年內不搬家是銷售業習慣。如果租 賃業習慣是5年一簽租約，銷售業習慣是三年一搬家，那么裝修費就得三年內攤 銷完畢了。裝修費的攤銷，會對報表影響不小，你懂的。例7認定為關聯方三六五網（300295）國信證券股份有限公司保薦工作報告：“2007年發行人收購一系列線下業務公司，2008年又出售部分公司，（1）說明上 述股權收購及轉讓的原因；（2）股權轉讓對方都是雅蘭公司，說明其是否為公司 關聯方。項目組答復，（1）2007年公司收購線下業務公司系實施“線下經營保障線上 發展”的發展策略所致，希望通過、線下業務來保

12、障公司發展網絡營銷業務的資 金來源。后來，華商傳媒等股東 2007年的增資為公司帶來充裕資金，公司決定 重點發展網絡營銷業務，逐步減少了線下業務，故出售部分線下業務公司；（2）經核查，雅蘭公司股東與公司實際控制人、 董監高之間不存在關聯關系， 也不存在代持行為。審核意見：進一步核查雅蘭公司的股東是否存在代持情形。落實情況：據項目組、律師、會計師核查，南京雅蘭展覽服務有限公司已于 2009年 12月9日注銷，該公司成立于2008年3月11日，注冊資本為10萬元人 民幣，注銷前主要股東主要為王靖、朱琳、韋麗娜，王婿占比 朱琳占比%韋麗娜占比%三人與公司實際控制人、董監高之間不存在關聯關系，也不存在

13、代 持協議，但考慮到三人都為公司員工，且朱琳持有發行人 %勺股份，項目組、律 師、會計師根據實質重于形式的原則， 將雅蘭公司認定為發行人關聯方， 并要求 雅蘭公司股東出具了不存在代持關系的承諾函。”簡析：字數又很多這是直接抄的保薦工作報告， 嘿嘿。雅蘭公司被認定為關聯方 了，關聯方與非關聯方的區別，大家都知道的。例8銷售后無條件購回華英農業保薦工作報告：“關于向養殖戶提供鴨苗是否確認銷售收入問題項目組針對內核小組成員提出 的銷售收入確認問題，與發行人及會計師再一次進行了溝通，已形成初步意見。 項目組認為：發行人與合同養殖戶之間是合同關系， 養殖合同明確約定，養殖戶 必須全現金購買鴨苗、飼料及藥

14、品，對暫時確無能力達到全現金購買的， 由其他 有擔保能力的養殖戶提供擔保，養殖風險和報酬均由養殖戶承擔。在實際執行中， 養殖戶在簽約時須在發行人養殖結算中心設立賬戶， 購買鴨苗、飼料、藥品及收 購成鴨均通過該賬戶進行結算，發行人在會計核算上對向養殖戶供應的鴨苗、 飼 料、藥品等不確認收入，發行人根據向養殖戶供應鴨苗、 飼料價格和養殖技術指 標及設定的養殖毛利，確定向農戶收購成鴨的收購成本。由于發行人與養殖戶簽 訂了固定價格的無條件回收合同，從收入確認的角度，價格波動的風險并沒有轉 移，且最終要將成鴨回收，因此認為從性質上養殖戶支付鴨苗款的行為應視為養 殖保證金，而非真正意義上的銷售。因此按實質

15、重于形式原則，未將養殖戶支付 鴨苗款行為視作銷售。”簡析：養殖業的這種模式，在其他行業可能不常見。養殖合同上說的是“購買” 鴨苗，如果不搬出實質重于形式的原則，就得根據這合同做一筆銷售，如此一來， 這家的財報就面目全非了，稅務負擔另說。例9私下約定的售后回購某A公司賣貨給某B公司，一切都是簡單乏味的銷售，但是這倆私下協議，賣出 幾個月后再原價買回來，貨物雖已使用但不妨礙某 A再次銷售。簡析：這是某A的融資，以貨物使用的租金代替利息支付了。 私下協議可能是口 頭的，也可能是紙面的，在被檢查時可能都不拿出來。在財報上，銷售、購回， 和融資、付息，那是完全不同的事情。例10售后回購還是退貨某A公司把

16、東西賣給某B公司，過了不久某A又簽個合同以原價買回來了。存貨 數量沒有變化，現金也復原，只是銷售收入憑空多了一些。去 B公司一打探，說 是質量不好，不要了。簡析：有些公司，寧肯稅上吃虧，也不肯讓銷售收入有降幅。如果不能得到 B 公司的書面答復說是質量不好，那么要拿著 AB倆公司的購回合同，還真不好證 明這是退貨。例11銷售還是代理“部分上市公司并沒有基于其在代銷、 聯銷等業務中的身份（主要責任人還是代 理人）、風險與責任進行判斷，而是一律按照收取的價款總額確認了銷售收入。如某百貨公司既有自營業務，又有聯銷業務，但并未區分這兩種業務的收入確認。又如某物流公司2012年度收入增長迅速，但物流貿易的

17、毛利率還不到 1%如果 依據相關準則進行分析，上述上市公司中有相當一部分實際應按照凈額 （即收取 的價款總額減去應支付給第三方的代收款的差）確認收入。未嚴格區分總額法和 凈額法使得上市公司的收入規模被成倍放大，有可能對投資者產生誤導。”簡析：以上來自證監會2012年上市公司執行會計準則監管報告。這類百貨 公司可能在不同性質的業務中，使用相同的合同模版，順手就做相同會計處理， 但實質上，自營和非自營那是不同的。例12買來的收入某A公司收入壓力很大，做不到某個數字就要大幅扣獎金， 但是股東很強勢，貨 物不許降價銷售。每個員工都有任務，所以后來公司被逼急了，自己偷偷出去找 客戶說，你買我的東西，不能

18、打折，但是我給你每噸補貼多少錢現金，你隨便找 人開個廣告費發票給我就行。簡析：這費用怎么說算銷售費算商業賄賂算折扣看起來直接沖減銷售收入比較合 適。當然，形式上是銷售費。例13被調整的定價某A公司買某B公司的材料、同時買某C公司的設備，買的材料超級便宜，買的 設備超級貴。都有合同，一板一眼挺正規。如果不深入調查，沒人知道B和C是同一個老板旗下的倆公司。簡析：原材料很快就進入成本，設備作為固定資產是慢慢折舊進入成本的， 這么 一搞很影響利潤。嗯，材料和設備都有理由以買價入賬。這倆合同放一起看，實 質是什么是某A公司以普通的市場價同時買到了材料和設備，然后人為滴非要調 整成本節奏。遇到這種事情，最好建議 A公司調調賬，不過，激烈的辯論是難免 的。例14不公允的價格某A公司買資產，溢價50%或折價50%如何處理交易對手不是關聯方。簡析：買10斤雞蛋，遇到這樣的價格可以直接入賬了。但若是買價值千萬甚至 上億的東西，建議考