1、構建我國財務會計概念框架的思考 東北財經大學會計學院  遲旭升摘要：西方發達國家及國際會計準則委員會都非常重視財務會計概念框架的研究，并已建立了各自的財務會計概念框架體系。我國于1992年發布的企業會計準則，部分地充當了財務會計概念框架的角色，曾發揮了極其重要的作用。隨著客觀經濟環境的發展變化，借鑒西方的研究成果，建立我國的財務會計概念框架體系，并以此取代企業會計準則，已是大勢所趨。關鍵詞：財務會計；概念框架；會計準則一、財務會計概念框架的由來及作用財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構，是由若干說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計準則

2、的理論依據。西方各國對財務會計概念框架的研究，始于20世紀的70年代。在此之前，無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據，主要來源于會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。然而，進入70年代以后，傳統的會計理論概念受到了嚴重的沖擊。原因是：(1)傳統的會計理論概念明顯落后于客觀經濟形勢的發展變化。70年代以后，美國等西方國家的經濟生活中出現了許多新事物，給會計實務提出了許多新的課題，如企業兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。(2)傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關的一些重

3、要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的嚴厲批評。正是為了解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法上的不一致或出現的分歧，為進一步發展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據，美國財務會計準則委員會(FASB)于70年代中期率先展開對財務會計概念框架的研究，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”等文件形式予以發布。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和國際會計準則委員會(IASC)也都先后對財務會計概念框架進行了研究，并發布了一系列闡述財務會計概念框架的重要文件和報告。實踐證明，

4、財務會計概念框架在建立和完善會計準則過程中具有非常重要的作用：1可以保持會計準則相關文件和內在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。2能減少準則制定過程中由于個人偏好或不同學派之間的“門戶之見”，以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會計準則的科學性。3可用來評估已發布的會計準則，既可據以對原準則做出修訂和完善，給新會計準則的制定指明方向，而且還彌補準則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。4有助于會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質和局限性，使其能據以做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。5通過財務

5、會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經濟環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。二、財務會計概念框架與企業會計準則我國對財務會計概念框架的研究起步較晚，會計準則的建設尚處于初級階段。從目前的會計準則體系來看，它是由1992年頒布的企業會計準則和1997年起陸續公布的具體會計準則兩部分構成。前者又稱基本會計準則，是制定具體會計準則所依據的基本會計規范，就其功能來說，類似于西方國家的財務會計概念框架；后者即為國際會計慣例所指的會計準則。這種將會計準則所依據的理論體系，沒有采取財務會計概念框架形式，而是采取基本會計準則

6、形式的做法的確值得探討。筆者認為，我國具體會計準則的理論依據應采用財務會計概念框架形式。主要理由是：(1)基本準則一般是粗線條、抽象化的，側重于對一些基本會計概念的簡要描述，有的條款不可避免讓人一時難以理解和接受；而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細說明，即使一些深奧的理論問題，也會變得易于理解。(2)我國的基本準則是會計準則的組成部分，具有強制性，是以行政命令的方式進行會計理論說明，雖然可以回避概念之爭，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長官意志”代替學術爭鳴；而概念框架只是制定和理解會計準則的理論指南，是獨立于會計準則的理論體系，并不具有強制性，實際

7、上，建立財務會計概念框架的過程，也就是對有關的會計基本理論問題進行充分論證并指明主流觀點的過程。(3)以準則的形式表達會計基本理論，也會使基本準則與具體會計準則之間的重復、矛盾難以避免，這在我國的企業會計準則和已發布的具體會計準則中已經屢見不鮮；而以財務會計概念框架取代基本會計準則，既可以擺脫當前企業會計準則不倫不類的尷尬境地，又能解除會計實務界無所適從的困惑。(4)從國際會計慣例上看，美、英等西方發達國家，以及國際會計準則委員會都是把財務會計概念框架獨立于會計準則予以發布，這種成功的經驗很值得我們借鑒和學習。在探索建立我國財務會計概念框架問題上，有的同志主張將企業會計準則修改完善，不搞另起“

8、爐灶”。對此觀點，筆者不能茍同。不能否認，企業會計準則的出臺，對于推動我國會計準則的建設，加快傳統會計向國際會計慣例靠攏的步伐，發揮了極其重要的作用。尤其是從時代背景上來分析，當年以基本會計準則的形式表達會計的基本理論問題，要比采用財務會計概念框架形式效果好。畢竟當時國人中懂西方會計的較少，能理解財務會計概念框架涵義的更是寥若晨星，而一場疾風暴雨式的會計改革又勢在必行，在這種條件下，也只有用基本準則的形式進行會計理論的說明，才能收到事半功倍的效果。然而，時至今日，隨著我國經濟改革的不斷深化，不但會計環境發生了天翻地覆的變化，經過近10年會計改革風雨洗禮的我國會計理論和實務工作者的素質更是今非昔

9、比，加之由于企業會計準則是特定歷史時期的產物，其內容大部分亟需修改，此時，廢止企業會計準則，以財務會計概念框架取而代之的時機，應該說已十分成熟。三、構建我國財務會計概念框架的設想1我國財務會計概念框架的基本內容借鑒西方已取得的研究成果，結合我國的具體國情，我國財務會計概念框架可包括以下基本內容：(1)會計本質。會計本質是會計理論體系中最基本的概念，應在財務會計概念框架中首先予以明確。西方財務會計概念框架中之所以沒有會計本質的論述，可能是因為在西方國家，“信息系統論”已得到會計界的普遍認可。我國的情況則有所不同，關于會計本質的認識，會計界至今尚未達成共識。無論是“信息系統論”，還是“管理活動論”

10、，都未得到普遍認可。(2)會計基本假設。對于會計基本假設，西方往往在公告的背景資料中結合會計環境進行簡單的提及，未進一步深入地加以闡述。但實際上，會計假設是基于外部環境不確定性而提出的，是會計核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設和技術假設兩個層次的內容。其中，基本假設對財務會計具有全局性的重大影響，必須列入財務會計概念框架之中。(3)會計對象。西方財務會計概念框架中只對會計要素進行詳細論述，對會計對象不涉及。這不能不說是一個缺陷。會計對象一直是我國會計界爭論的熱點話題，將其列入財務會計概念框架，原因在于：會計要素是會計對象的具體化，財務報表設置哪些要素，設置多少個要素，這都必須限制在會計對

11、象的范圍內，受到會計對象的制約，如果只提會計要素不談會計對象，即會計對象不明確，要素的設置就會失去客觀的依據，則難以保證其合理性。(4)會計目標。對于會計目標，西方各國和國際會計準則委員會的財務會計概念框架都立足“決策有用觀”。事實上，無論是“決策有用觀”還是“受托責任觀”，都各有其存在的特定經濟環境。“決策有用觀”適宜于資本市場高度發達并在資源配置中占據主導地位的經濟環境；而“受托責任觀”則適合于委托方和受托方可以明確辨認，資源的委托與受托關系不是通過資本市場而是直接往來形成的經濟環境。由于我國的資本市場尚不十分發達，企業大量資本的取得，主要采用直接投資的方式，國家作為委托方仍然占據著十分重

12、要的地位，所以，將我國會計目標定位于“受托責任觀”是比較恰當的。(5)會計信息的質量特征。會計信息的質量特征是通向會計目標的橋梁。會計目標定位于“受托責任觀”，決定了我國會計信息的首要質量特征應是可靠性而并非是相關性。此外，關于會計要素的定義，會計要素的確認、計量、記錄，以及財務報告等問題，均應在財務會計概念框架中加以闡明。2我國財務會計概念框架的制定機構及名稱財務會計概念框架與會計準則應由同一機構來制定及發布，這一點似乎已為我國會計界所普遍認可。從西方發達國家的情況來看，概念框架與會計準則的制定任務大多由民間團體來承擔，但按照我國的市場經濟環境和現實條件，我國財務會計概念框架與會計準則則應由政府部門即財政部會計準則委員會制定及發布。原因是：(1)我國市場經濟的主要特征是公有制為主體且國有經濟占主導地位。這就決定了國家是我國會計信息的主要使用者，而由政府部門來制定會計準則，則是滿足國家宏觀經濟決策需要最為直接的手段。(2)在我國，只有政府才有能力協調會計準則的經濟后果。會計準則不是一種純粹的技術手段，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益。在我國，至少到目前為止，任何一個民間團體都不具備協調會計準則經濟后果的能力。廢止企業會計準則，而由財務會計概念框架取而代之，還要涉及到我國財務會計概念框架的名稱表達問題。西方對財務會計概念框架的稱謂不盡相同，如美國稱之為“財務