1、 個性化的成本核算管理方法作業成本法鄧為民/docs/BDDocument.asp?Action=View&ID=3AB3C88D-63F3-4B4F-8DA4-A9562D9DD39D傳統成本的局限20%的產品創造了225%的利潤。“傳統會計往好的說是無用的，往壞的說是功能失調與具有誤導作用”。以傳統成本為基礎的管理會計正在失去其相關性。企業界留傳80/20法則，認為80%的利潤由20%的產品產生，但是當哈佛商學院的卡普蘭教授在企業應用作業成本計算系統時，卻發現20%的產品竟然產生了225%的利潤，他稱之為20/225法則，該法則表明：許多產品

2、實際上正在侵蝕著企業的利潤，而這卻被傳統成本提供的信息所掩蓋。傳統成本核算方法產生于上世紀初，是與大規模的生產相適應的。20世紀70年代以后，市場由賣方市場向買方市場轉變，產品的更新換代加快，企業的生產特點由大規模、單一品種生產向多品種、小批量生產模式發展，以計算機技術為代表的信息技術，使企業的生產設備、生產環境、技術工藝等發生了重大的變化。技術的發展使得企業的固定資產投資增加，生產的復雜化以及現代管理技術的運用使得管理作業增多，而直接的生產活動相對減少，這一切使得生產的間接費用呈急劇上升的趨勢。70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%60%，而現在很多企業的間接費用已上升為人工成本的400

3、%500%。以少量的人工費用為基礎分配大量的制造費用，必然帶來成本分配的偏差。傳統成本核算是以數量為基礎的，它隱含一個假設：產量成倍增加，所有投入的資源也會成倍增加?；谶@種假定，成本計算中普遍采用產量關聯基準分配。這種基準最常見的表現形態就是材料耗用額、直接工時、設備工時等。然而，現實企業中資源的消耗與產量不相關的例子比比皆是。傳統成本核算方法已經不適應時代的需要，企業迫切需要新的成本核算方法，在此情況下，作業成本法應運而生。作業成本法基本原理“成本是無法管理的，只能管理引起成本的作業”。作業是企業的各種活動，作業成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作業為中心

4、，通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本的新型成本管理方法，它把企業成本計算深入到作業層次，對所有作業活動追蹤并動態反映，為企業決策提供相對準確的成本信息。作業成本法的基本原理是：產品（成本對象）消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本發生。作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用地發生原因，把費用的分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。圖1作業成本基本原理作業成本法把作業分為四個層次：分別是單元作業、批別作業、產品作業、支持作業，其中單元層次作業是與產品的產量成正比的，批別作業的成本與產品的生產批數成正比，產品作

5、業的成本與生產產品的品種數量成正比，支持作業與產品生產無直接關系。顯然不同層次的作業具有不同的成本動因。按照傳統成本的處理方法：對批別作業和產品作業的成本按產品產量分配，這必然導致產品成本計算的扭曲。在多品種小批量的生產模式下，這種扭曲尤為嚴重。作業成本核算的運行需要先確定資源、作業、成本對象以及資源動因和作業動因，并根據實際的消耗關系建立資源向作業的分配和作業向產品的分配。資源就是各項費用，來自企業總分類賬戶，成本對象通常是各種產品，作業根據企業的實際情況確定。作業成本采用二階段分配實現成本計算，即資源成本按資源動因分配到各個作業，歸集到作業的成本按作業動因分配各產品。由于篇幅所限，不能提供

6、完整的作業成本核算實例。以下是傳統成本的計算結果和作業成本計算結果，通過計算結果來對比分析作業成本與傳統成本的優劣。表1傳統成本計算結果產品x產品y產品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費用9900002640000264000合計20700006040000504000產量10000200004000單位成本207302126表2作業成本計算結果產品x產品y產品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000

7、物料處理42000180000378000啟動準備20080002000質量控制84200168400168400產品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計181440052362001563400產量10000200004000單位成本181.44261.81390.85從表中可以看出，傳統成本與作業成本法的產品成本出現較大差異，尤其是產品z。其原因在于產品z的產量小，但是其消耗的各種作業數量并未相應減少，因而消耗的間接資源多，導致實際的成本較高。應用作業成本信息，可以對材料采購、產品包裝以及質量控制等作業的

8、成本進行分析，這種成本信息對管理的幫助是顯而易見的。作業的認定通常按各個部門或者生產小組劃分，其提供的成本信息有助于責任考核，明確成本究竟是怎樣發生的，便于采取有針對性地行動，進行成本控制。從表1 表2 可以看出這樣一個特點：傳統成本與企業生產無關，作業成本與企業生產聯系緊密。作業成本核算體系的設計要充分考慮企業實施作業成本的目的，其作業的認定是對生產過程進行分析后得出的，并結合生產過程確定成本動因，在生產過程分析的基礎上建立成本核算體系，因此可以說作業成本法是按企業管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個性化的成本核算方法。而傳統成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不

9、同成本核算方法，但是并未考慮企業的實際需求和目的，企業必須選擇一種成本核算方法。傳統成本法是企業適應成本核算方法，而作業成本法是成本核算方法適應企業，兩者有根本的不同。作業成本法開發的最初目的是克服傳統成本計算制度對成本的扭曲，但是后來，開發的結果卻逐漸偏離了解決成本扭曲問題的本意。隨著運用作業成本法的企業逐漸增多，發現作業成本法給企業成本管理提供了良好的基礎。于是，利用作業成本信息進行預算管理、生產管理、進行顧客盈利性分析等應用紛紛出現。這類實施頗具成效的方法被視為當代管理會計相關性的再獲而受到普遍贊譽，以作業為基礎的作業管理已經成為現代管理會計的核心。作業成本法實施步驟作業成本法是個性化的

10、成本核算方法。作業成本的實施一般包括一下幾個步驟：（1） 設定作業成本法實施的目標、范圍，組成實施小組作業成本的實施必須目標明確，即決策者如何利用作業成本計算提供的信息。實施范圍是作業成本的實施的部門，作業成本可以在全企業實施也可以在獨立核算的部門實施，作業成本的實施主體必須明確。為實施作業成本必須組建作業成本實施小組，小組由企業的領導牽頭，包括企業的會計負責人以及相關的人員。國外作業成本實施時一般由企業內部的人員和外部的專業咨詢人員組成專門實施小組，外部專業的咨詢人員具有作業成本的實施經驗，使得實施可以借鑒其他實施的成功與失敗的經驗。（2） 了解企業的運作流程，收集相關信息此步的目的是詳細了

11、解企業的經營過程，理清企業的成本流動過程，導致成本發生的因素，各個部門對成本的責任，便于設計作業以及責任控制體系。（3） 建立企業的作業成本核算模型在對企業的運作進行充分了解與分析的基礎上，設計企業的作業成本核算模型，主要確定以下內容：企業資源、作業和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關系，各個計算對象的責任主體，資源作業分配的成本動因，資源到作業的分配關系作業到作業產品的分配關系建立。（4） 選擇/開發作業成本實施工具系統作業成本法能夠提供比傳統成本豐富的信息，是建立在大量的計算上的。作業成本的實施離不開軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。作

12、業成本軟件系統提供了作業成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業成本核算體系，并完成作業成本核算。（5） 作業成本運行在建立作業成本核算體系的基礎上，輸入具體的數據，運行作業成本法。（6） 分析解釋作業成本運行結果對作業成本的計算結果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構成的變化等；（7） 采取行動針對成本核算反映的問題采取行動。如提高作業效率，考核組織和員工，改變作業的執行方式，消除無價值的作業。企業是一個變化的實體，在作業成本正常運行后，還需要對作業成本核算模型進行維護，以使其能夠反應企業的發展變化。伴隨企業的運行，作業成本的運行、解釋和行動是一個循環的過程。作業成本法在國內外的應用

13、與發展根據美國管理會計學會1996年的調查資料，作業成本在美國應用情況如表3所示：表3 作業成本法在美國的應用類別1990年1995年1996年未考慮作業成本法的公司70%21%正在評定作業成本法的公司19%25%已評定但是拒絕作業成本法的公司5%已采納作業成本法的公司11%41%49%合計100%100%100%已采納作業成本法的公司其中：把作業成本法用于戰略決策已完成作業分析 作業成本法模型 待運用已進行作業分析，收集數據，處于設計階段采納后又放棄作業成本法公司批準實行作業成本法100%54%14%14%2%16%美國匹茲堡大學1998年的調查顯示美國作業成本法的應用情況如下：圖2作業成本

14、的應用情況香港1999年調查作業成本在香港的應用狀況如下圖所示：圖3作業成本在香港的應用情況作業成本的應用已經由最初的美國加拿大和英國向澳洲、亞洲和歐洲擴展，在行業應用領域方面，也有最初的制造行業擴展到商品批發、零售業、金融、保險機構、醫療衛生等公共品部門，甚至出現了在政府部門和教育部門的應用。公司內部會計和財務是使用作業成本法信息最多的部門，其他按照使用頻率依次為生產部門、產品管理、工程設計和銷售部門，應用最多的領域包括生產加工、產品定價、零部件設計和確立戰略重點。作業成本法于1994年介紹到國內，目前處于理論研究階段，還沒有開始大規模的應用，出現了一系列的試點案例，如西安農機廠的實施案例、

15、廈門三德興公司的實施案例，在鐵路部門的實施案例等，出版了有關作業成本的專著。但是作業成本的宣傳普及還不夠，目前的研究主要集中在大學，還沒有在企業擴展開來。推廣難點與發展潛力與傳統成本法不同，作業成本法沒有固定的框架和統一的模式，不同的企業有不同的實施目的和核算體系，必須結和企業的實際實施。作業成本理論雖然先進，如果不能夠成功實施則不能發揮作業成本的先進性。目前作業成本在國內實施主要有以下難點。（1） 實施責任主體不明 作業成本法屬于管理會計范疇，國內企業大多沒有管理會計這一職位和相關部門，其功能分散在各個部門中，導致作業成本的實施可能無主管部門，可能出現人人有責人人都不負責的情況；（2） 企業

16、高層認同 企業高層的認同是實施作業成本的關鍵。我國企業對作業成本的認同與西方國家企業的認同的存在較大差距。這可能與企業的體制有關，也與對作業成本的了解和理解有關，這與作業成本在中國的應用和發展水平是相適應的。（3） 組織行為阻力 作業成本從某種程度上說是全員實施。因為作業成本必須清楚企業的運作過程，作業成本核算體系設計、基礎數據收集以及改善行動都需要全員參與。另外實施作業成本法，成本在產品之間的重新分配和對作業進行核算，不可避免的導致對個人和組織的績效的影響，受到影響的組織和個人可能會抵制作業成本的實施。（4） 基礎數據獲取 作業成本實施需要大量的基礎數據, 我國大多數企業管理不規范，數據的采

17、集是一個難點。在不影響實施目標的前提下，盡量采取容易獲取的數據或者已經有的數據，會大大減少實施成本。（5） 缺乏實施工具 作業成本的實施離不開軟件的支持，國外已經有成熟的作業成本軟件，國內還沒有成熟的軟件工具。沒有軟件工具的支持，作業成本的運行與數據分析都是困難。盡快開發適合中國企業特色的作業成本軟件，使得實施標準化信息化并加快與企業現有信息系統的集成是解決實施問題的關鍵。作業成本法雖然具有較大的實施困難，但是也有巨大的優勢，主要表現在以下幾個方面：（1） 首先作業成本法理論基礎上優于傳統成本法，傳統成本的巨大缺陷是作業成本得以發展的根本原因，使得作業成本具有廣闊的需求。（2） 低成本是我國企

18、業參與國際國內競爭的主要武器，面對激烈多變的市場環境，正確的成本信息、與決策相關的成本信息能夠幫助企業做出正確的決策，企業有對作業成本的客觀需要。（3） 傳統成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業的目標，作業成本從一開始就考慮企業的實施目標和范圍，結合企業的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應用結合起來，直至采取改善行動，為企業提供一個整體的解決方案。（4） 當前國家大力推行企業信息化工程，企業借助信息化實現了規范的管理，能夠為作業成本提供數據支持，為作業成本的實施打下堅實的基礎。（5） 一些非制造行業的成本核算與控制比較復雜，如電信行業、銀行、保險、鐵路運輸部門、醫療行業的成本核算與

19、控制，沒有通用的規律可循，傳統成本對此無能為力，作業成本作為個性化的成本核算方法可以大有作為，作業成本法可能在這些行業取得突破，最先實現大規模的應用。對作業成本法的不正確認識對于作業成本的介紹已經很多，介紹的角度和目的不同，可能會導致對作業成本的理解出現偏差。以下是對作業成本法的不正確的認識：（1） 作業成本法的實施目的是為了改變成本扭曲。一些文獻介紹作業成本法時，突出了作業成本信息與傳統成本信息在產品成本結果上的差異，以說明作業成本的應用效果，使得讀者認為作業成本的主要目的是改變傳統成本的成本扭曲，實際上這僅僅是作業成本最基本的功能。作業成本的實施是根據企業確定的實施目標進行的，它可能用于對

20、生產過程的分析與優化，也可能用于企業內部業績的考核。作業成本法的實施必須為企業的目標服務。（2） 作業成本法是精確的成本計算方法。 作業成本法的實施遵循成本效益原則，對一些不重要的成本項目可能簡化處理，因此作業成本法并不計算精確的產品成本。作業成本法的基本哲理是：模糊的正確好于絕對的錯誤。作業成本法追求一定程度的準確性，更追求成本信息的決策相關性，即成本信息對管理和企業決策有用。（3） 作業成本體系龐大，實施太難 作業成本法的實施，不同的目的有不同的實施規模。面向戰略決策的實施通常只劃分幾個大的作業，實施相對簡單，面向戰術決策的實施通常劃分作業詳細，作業數目較多。企業可以采取由簡到難、由局部到

21、全面的漸進實施方法，并在運行中優化完善。作業成本法在中國還是一個新鮮事物，對于作業成本法在中國企業的應用還有很多的課題需要研究，一些課題超出了作業成本法本身的范圍，如作業成本法與現有的企業會計制度的適應問題，如何處理作業成本法實施中的主觀因素，作業成本實施與組織的相互影響問題等都有待深入研究，這些問題需要通過實施應用來驗證分析。應用案例某農機廠作業成本法實施案例 該企業是典型的國有企業，屬多品種小批量生產模式，產品以銷定產，傳統成本法下制造費用超過人工費用的200%，成本控制不力，企業決定實施作業成本法。根據企業的工藝流程，確定了32個作業，以及各作業的作業動因，作業動因主要是人工工時，其他作

22、業動因有運輸距離、準備次數、零件種類數、訂單數、機器小時，客戶數，通過計算，發現了傳統成本法的成本扭曲：最大差異率達到46.5%。根據作業成本法提供的信息，為加強成本控制，針對每個作業制定目標成本，使得目標成本可以細化到班組，增加了成本控制的有效性。通過對成本信息的分析，發現生產協調、檢測、修理和運輸作業不增加顧客價值，這些作業的執行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間，通過作業分析，發現大量的人力資源的冗余，根據分析，可以裁減一半的人員，并減少相關的資源支出。通過分析，運輸作業由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運輸作業集中管理，可以減少三四臺叉車。另外，正確的成本信息對于銷售

23、的決策也有重要的影響，根據作業成本信息以及市場行情，企業修訂了部分產品的價格。鐵路運輸部門作業成本法實施案例 鐵路運輸部門的成本核算具有以下特點：（1）共同成本占運輸成本的比重較大；（2）客貨運輸成本大多混合；（3）費用的發生期與收益期不匹配；（4）資金成本數額較大。這些特點決定了鐵路運輸成本計算適合采用作業成本法。鐵路運輸是許多中間活動的集合體，鐵路進行投資，配置線路、信號設備、機車、車輛、編組站和樞紐等，并使用必要的材料、燃料、電力和勞動力。這些投入產生了始發站作業、正線運輸、編組、調車、終點站作業和其他服務。把這些中間作業結合起來，有償提供給旅客或貨主，就形成一點到一點的運輸，鐵路運輸成

24、本的計算也就是點到點運輸成本的計算。通過分析，把鐵路運輸的作業分成發送作業、運行作業、達到作業、行包作業幾個類別，發送作業包括車站發送作業、取車調車作業，運行作業包括機車作業、客車車輛作業、列車服務作業、工務作業、信號作業、車站運轉作業，到達作業包括車站到達作業、送車調車作業，行包作業包括行包到達發送作業、中轉作業，以點到點運輸為成本對象。建立了作業成本核算體系。鐵路部門的作業成本核算系統已可實現鐵路客貨運作業成本計算及其組合計算，貨運任意兩點、26個品類、可選車種下的變動成本、總成本、單位成本、車輛公里成本、列車公里成本計算，客運1000趟客車變動成本、總成本、單位成本、車輛公里成本和列車公里成本計算，客運新開列車成本的初步計算功能，面對不同的客貨運高峰與低谷期，可以采取更為靈活的車次和票價的調