1、淺談會計準則制定模式:理論綜述及研究新思路         【摘要】 文章就會計準則制定模式進行梳理，總結了會計準則制定基礎、會計準則制定主體和會計準則制定程序的研究成果，對現(xiàn)有研究的關鍵問題進行了闡述，提出了利用演化經(jīng)濟學理論研究會計準則制定模式的新思路。 【關鍵詞】 財務會計準則； 制定基礎； 制定主體； 制定程序 一、引言 財務會計作為一個獨立概念的出現(xiàn)是在20世紀30年代（更確切地說是“公認會計原則”出現(xiàn)之后），迄今財務會計的發(fā)展已經(jīng)七十余年。值得注意的是，綜觀當代財務會計的發(fā)展，發(fā)現(xiàn)財務會計一經(jīng)產(chǎn)生，就與

2、財務會計及會計信息披露的規(guī)范與管制如影隨形（葛家澍、杜興強，2003）。會計準則作為對會計信息披露的規(guī)范，是財務會計研究領域的重要內容，財務會計的發(fā)展過程同時也是對制定高質量會計準則的追求過程。從20世紀30年代起，國外就已經(jīng)開始研究會計準則制定問題，我國自1951年起，開始推行高度統(tǒng)一的會計制度。會計原則、會計準則等術語，在我國教科書中消失了近30年，直到20世紀70年代末，我國會計界重新開始討論會計原則（葛家澍、劉峰，2003）。劉峰（1996）較早地通過完整的理論框架對會計準則的制定進行了系統(tǒng)全面的研究。對于會計準則的制定模式可以從不同的角度按多種標準來界定，諸如會計準則的制定權歸屬、制

3、定機構的選擇、制定內容的詳簡、制定人員的來源構成、制定過程的公開獨立性等。但一般而言，會計準則制定模式的研究涉及會計準則制定基礎、制定主體和制定程序三方面內容。 二、會計準則制定基礎（導向） 會計準則制定的基礎也被稱作會計準則制定導向，涉及了在會計準則范圍內會計政策的選擇空間，所以該問題一直是會計理論界、實務界等各方關注的焦點。在國外，傾向性的觀點是原則基礎的會計準則優(yōu)于規(guī)則基礎的會計準則。Mason、Gibbins（1991）認為，原則基礎的會計準則從總體上優(yōu)于規(guī)則基礎，更有利于提高會計信息質量。如果會計準則是規(guī)則導向的，那些期望在會計準則上獲取自我利益的組織，就有了可以進行“對策”的目標與

4、方式（Lys、Vincent，1995）。1997年12月的“AAA/FASB研討會”上，美國會計職業(yè)界的代表John Smith首次提出了“以概念為基礎的準則”（Concept-based-Standards）的說法，并且認為概念基礎的準則優(yōu)于規(guī)則基礎的準則（Rule-based-Standards）。Engle（1999）闡述了管理者利用會計準則形式規(guī)避經(jīng)濟交易實質的行為，他的研究發(fā)現(xiàn)，管理者通過虛構交易將本應確認負債的項目確認為權益，因此產(chǎn)生了43億美元的成本。 安然事件后，國外對會計準則的原則基礎和規(guī)則基礎的研究可謂數(shù)不勝數(shù)。值得一提的是：Nelson等（2002）通過問卷調查研究得出

5、結論，從業(yè)者包括公司會計師、注冊會計師更偏愛具體的會計標準。Dye（2002）的研究進一步證實了Nelson的觀點，認為規(guī)則基礎的會計準則因增加了管理者操控會計報告結果的機會而使其有效性降低。Nelson（2003）通過對上市公司管理層及審計師的問卷調查得出結論，會計準則越具體，管理層越可能通過交易進行利潤操縱。Webster和Thomton（2004）以加拿大資本市場為例，發(fā)現(xiàn)原則基礎的會計準則及其所賦予會計人員的職業(yè)判斷空間有助于提高財務報告盈利質量。 我國會計學者對會計準則制定基礎的討論主要是在安然事件之后。葛家澍（2002）對會計準則制定基礎作了一個概括性描述，他認為制定一項高質量會計

6、準則，其指導思想是按美國制定公認會計原則（GAAP）所遵循的詳細的“規(guī)則基礎”，還是按照國際會計準則理事會（IASB）制定國際財務報告準則（IFRS）所遵循的簡明的“原則基礎”，是一個有爭議而必須通過反復實踐才能回答的問題。 關于“原則基礎和規(guī)則基礎哪個更優(yōu)”的討論研究文獻有很多。例如，平來祿、劉峰、雷科羅（2003）從自利經(jīng)濟人假定出發(fā)，推斷出：每個自利的經(jīng)濟人在執(zhí)行會計準則的過程中總是設法最大限度實現(xiàn)自己的利益，如果準則是規(guī)則導向的，這表明那些期望在運用會計準則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；如果采納原則導向不給定具體的政策界限，當存在利益沖突時，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經(jīng)濟學自

7、利經(jīng)濟人的基本前提，其長期有效性程度也值得關注。由于以原則為基礎制定會計準則尚未在美國付諸實施，預測該方法的有效性程度為時尚早，可吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目標為導向制定我國會計準則（路德明、邱昱芳，2003；裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞，2005），他們認為，目標導向的準則需要財務報告編制者、注冊會計師、審計委員會等實施適當?shù)穆殬I(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財務報告和審計有關的法律框架體系；需要解決準則制定的工作程序方法等會計準則體系中的問題，SEC提出的“目標導向”為最優(yōu)的制定模式還有待于實踐的檢驗，但是同時吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目標為核心制定與我國經(jīng)濟發(fā)

8、展相適應的準則這種思路是可取的。從會計監(jiān)管的視角，洪劍峭、婁賀統(tǒng)（2004）提出，會計準則的制定基礎與會計監(jiān)管的有效程度相關，準則基礎的變遷應該與具體的會計監(jiān)管環(huán)境相適應。在會計監(jiān)管相對較弱的環(huán)境中，選擇規(guī)則基礎的會計準則。基于政治學視角，張力、陳許高（2007）分析了美國2002會計改革法案的政治機會主義傾向，并從國際財務報告準則制定導向的內生性、會計準則的形成機理及財務舞弊行為的責任認定等角度探討了我國當前會計準則制定導向的選擇，認為規(guī)則導向的會計準則在一個相當長的歷史時期內都有存在的合理性。 三、會計準則制定主體 會計準則的制定主體是指會計準則的制定者，結構合理的制定者有利于制定出高質量

9、的會計準則。國外的研究傾向于支持由會計職業(yè)界來制定會計準則。Carey（1969）認為，美國早期對鐵路和公用事業(yè)會計的政府管制并未導致更可靠的財務報表，而未受管制企業(yè)的會計實務卻有較大程度的改進，因此，其反對將上市公司會計規(guī)則的制定權賦予聯(lián)邦貿易委員會這個政府管制機構。以GeorgeMay為首的，與紐約證券交易所合作的專門委員會（Aspecial Committee on Co-operation With Stock Exchanges）1932年向股票上市委員會提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應要求上市公司遵循基本原則，這些原則應當由包括公司管理人員、律師、會計師等的專家委員會經(jīng)過研究

10、后確定（Zeff，1972）。Nolan（1972）認為，眾多的規(guī)則必須由像FASB這樣的機構來制定。Most（1986）提出，會計準則應該由一個研究型組織制定，一個合適的研究型組織應該包括學術界的優(yōu)秀人才，并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的資助。當然，這一研究型組織制定出的會計準則應該接受注冊會計師協(xié)會的支持或否決。           我國關于會計準則制定主體的大部分研究結果并不支持完全由政府及相關機構制定會計準則。按照“無知之幕”的要求：準則制定者應該是毫無自身利益要求的無利益關系人（薛云奎，1999）。陳冬華、陳信元（

11、2003）以世紀星源案例，研究了利益相關者在我國會計準則制定過程中的作用，發(fā)現(xiàn)會計準則的制定不僅僅是技術問題，而且是關乎利益協(xié)調的政治問題，利益相關者應參與會計準則制定。基于博弈分析，林鐘高、韓立軍（2005），高筠燕、盧銳（2005）指出，政府在準則制定權的博弈中處于強勢地位，會計準則制定權合約配置應以政府為主導、民間機構為輔助的結合方式。綦好東、楊志強（2003），吳聯(lián)生（2004）的實證調查數(shù)據(jù)結果顯示被調查者大都贊成利益相關者參與會計準則的制定，社會各方廣泛參與會計準則的制定，是在更大程度上提高會計準則公正性的基礎。王建新（2001；2005），張嘉興、張俊民（2006），宋英慧、高銘

12、（2007），李寧（2007），李桂榮（2007），林鐘高、徐虹（2007）分別從會計準則制定權的博弈視角、游說視角、創(chuàng)造性會計視角、熵理論視角對會計準則制定主體進行了研究，其研究結果也表明利益相關者應該更廣泛地參與會計準則制定。 但是梁爽（2005）運用產(chǎn)權經(jīng)濟學等理論，分析了有效會計準則制定機構應具備權威性、效益性和公正性的特征，得出了我國會計準則制定機構（財政部會計司）是一種有效的會計準則制定機構的結論。劉浩，孫錚（2005）從新制度經(jīng)濟學的企業(yè)所有權理論出發(fā)，對會計準則制定權的歸屬提出經(jīng)濟解釋，為了遏制經(jīng)理的“特定控制權收益”，政府擁有了會計準則的制定權，而經(jīng)理僅擁有了在會計準則框架內

13、作出會計判斷的權利。 四、會計準則制定程序 會計準則制定程序指會計準則的應循程序，會計準則在制定過程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴密、穩(wěn)定的程序，準則制定的獨立性、公平性和公開性就能夠得到保證。我國學者對會計準則制定程序進行討論，目的是保證會計信息的利益相關者能夠有效地參與到會計準則的制定中，以制定出高質量的會計準則。 在借鑒FASB和IASB的會計準則應循程序的基礎上，2003年7月10日，財政部頒發(fā)了我國會計準則的制定程序，從此，我國會計準則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。但是，有學者還建議對此進一步完善。遵守公開的應循程序，對擬立項的準則公開發(fā)布討論意見稿

14、或舉行聽證會，并將有關的問題、原則和方法、相關理論等全部加以公開，在制定過程中最大限度地讓各利益集團參與并發(fā)表意見（裘宗舜、韓洪靈，2003）。會計準則的制定過程中有著保密性的特點，我國會計準則起草擬訂的整個過程對普通公眾而言都是保密的，缺乏多次征求意見的環(huán)節(jié)，對于準則制定過程中背景材料和討論情況也很少向外界披露，這使有動力參與準則制定的利益相關者被拒之門外。因此，準則制定機構應當適當公開準則制定程序，方便大眾加入制定討論。基于演化經(jīng)濟學理論，林鐘高、徐虹（2007）提出，建立會計準則征求意見稿反饋系統(tǒng)，讓會計準則制定能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻研究結果表明向利益相關者公開會計準則制定

15、程序的程度仍然不足。 五、結論及研究思路 高質量的財務報告是財務會計的目標，而高質量的財務報告要求高質量的會計準則，因此，會計準則制定是財務會計研究永恒的主題。雖然國內外對會計準則的制定模式已經(jīng)作了大量的研究并形成諸多研究成果，但至今沒有一個國家或國際組織的會計準則能夠提供完美的財務會計報告，這就說明對會計準則制定模式的研究還要繼續(xù)。 經(jīng)濟是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢必要求會計準則隨之演化，會計準則的制定是一個動態(tài)的過程。然而新古典經(jīng)濟學以原子論和機械力學為隱喻的靜態(tài)均衡分析方法并不能真實地表現(xiàn)會計準則制定基礎、主體、程序等之間的相互作用關系，也不能反映外界環(huán)境變化對會計準則制定的影響。因此，使用傳統(tǒng)制度經(jīng)濟學方法很難對會計準則制定進行動態(tài)分析。演化經(jīng)濟學理論是針對動態(tài)過程的演化分析方法，以此為基礎對會計準則制定模式進行研究將