1、1 / 33思路：1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 是以當(dāng)年的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的， 而不 是上年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表；損益類是暫時(shí)性賬戶，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是永久性賬戶，個(gè)別報(bào)表在成本法下， 不反映子公司暫時(shí)性賬戶的調(diào)整 （當(dāng)年和 往年都不反應(yīng)），而合并要求反映； 所以，年初未分配利潤(rùn)的調(diào)整，要以過去1年的累計(jì)數(shù)來進(jìn)行， 其綜、其資也都是一樣；2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 要先將成本法調(diào)整為權(quán)益法， 以便更加 清晰的反映母、子公司之間的聯(lián)系；但作為一個(gè)合并整體， 二次分配不能影響整體金額， 所以還要抵 消掉；3.整體大三步走:第一步，子公司賬面調(diào)公允 第二步，母公司長(zhǎng)投成本法改權(quán)益法 第三步，內(nèi)部交易抵消筆

2、記：、合并理論與合并范圍1.我國(guó)商譽(yù)的處理的母公司理論， 其余的都是實(shí)體理論； 二者都 要求控制；母公司理論：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益； 所有權(quán)理論 （50%，50%），在我國(guó)沒有使用； 該理論不要求控制；2 / 332.判斷控制三要素：權(quán)力，可變回報(bào)，運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額； 通常考慮前兩個(gè)因素，即權(quán)力的大小 和 可變回報(bào)的量級(jí)； （實(shí) 質(zhì)性權(quán)力，不考慮保護(hù)型權(quán)力，來源是表決權(quán)，或結(jié)構(gòu)化主體的 合同安排） 注意：要基于實(shí)質(zhì)，而不是形式固定利息回報(bào)，由于存在風(fēng) 險(xiǎn)，也可能是可變回報(bào)； 從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，大部分都是可變回報(bào)（國(guó)債除外）3.可分割部分：自己的錢償還自己的債務(wù)，與其他人沒有關(guān)

3、系。 （能構(gòu)成可分割的非常少）4.投資性主體：特點(diǎn)1：不打算無限期持有該投資；特點(diǎn)2：投 資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；豁免僅指母公司是投資性主體的情況僅合并為其投資活動(dòng) 提供服務(wù)的子公司，其他的豁免合并； 非投資性主體，全部合并；三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和準(zhǔn)備工作1.原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則；一體性原則；重要性原 則；2.抵消：例子：母公司將一棟辦公樓出租給子公司，以公允價(jià)值 計(jì)量，合并報(bào)表中需要抵消哪些？（1）投資性房地產(chǎn)在合并報(bào)表中，并不存在，所以固定資產(chǎn) 轉(zhuǎn)投資性房3 / 33地產(chǎn)的分錄，要抵消；（2）公允價(jià)值變動(dòng)，抵消；（3）提折舊；（4）租金收入和子公司管理費(fèi)用，抵消；（5）投資性

4、房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量， 產(chǎn)生的遞延所得稅， 沖掉；四、長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的合并處理（同控）1.同控合并時(shí)， 沖完子公司所有者權(quán)益后， 還要將屬于母公司的 留存收益按比例轉(zhuǎn)回的原因：企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將被合并方的所有者權(quán)益全部從 借方抵銷了，那么被合并方的留存收益也抵銷了， 此時(shí)在合并財(cái) 務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益， 但同一控制下的控股合 并是假設(shè)合并方與被合并方在合并之前就是 一體化存續(xù) 下來的， 應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，故要做這筆 恢復(fù)留存收益的調(diào)整分錄。2.合并報(bào)表中做的抵消分錄是一次性的， 不過賬， 所以每次做合 并報(bào)表時(shí)，只要事項(xiàng)還存在，分錄就得重新做

5、。因此，1.中所述的合并日用資本公積轉(zhuǎn)回的盈余公積、 未分配利 潤(rùn)（根據(jù)一體化存續(xù)，合并日之前當(dāng)年歸屬于母公司的利潤(rùn)），以后每年都要做這筆分錄；4 / 333.先成本法改權(quán)益法，再進(jìn)行長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的抵消【目的： 計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益】；（1）為什么要改權(quán)益法？因?yàn)楦耐炅耍拍苁归L(zhǎng)投與子公司報(bào)表中的所有者權(quán)益形成 對(duì)沖；（2）抵消給人的感覺是子公司賺的錢都不見了？并非如此，因?yàn)樽庸井?dāng)年的利潤(rùn)、其綜、期權(quán)，在改權(quán)益 法時(shí)都已經(jīng)調(diào)出來了， 所以雖然之后做了抵消， 但他們其實(shí)都還 存在。4.同控合并，成本法改權(quán)益法： 成本法沒做的，權(quán)益法要做的損益、其綜、期權(quán)； 成本法做了的，權(quán)益法要做的現(xiàn)金股利；

6、 借：投資收益； 貸：長(zhǎng)投；5.【重點(diǎn)】連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求：（1）本年年初數(shù)應(yīng)與上期期末數(shù)一致；（2）合并報(bào)表不能抄上期數(shù)字，而只能是根據(jù)個(gè)別報(bào)表相加 后，進(jìn)行抵消調(diào)整而得出；（3）合并報(bào)表所做的任何分錄，都不過賬，也不反映到個(gè)別 報(bào)表中去，即一次性；例子：2015年12月31日，母子公司間應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn) 備，在2015年合并報(bào)表中要沖抵：5 / 33借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備100貸：資產(chǎn)減值損失100到了2016年底編合并報(bào)表時(shí)，為保證勾稽關(guān)系，2016年初數(shù) 要與2015年末數(shù)相一致，所以還是要做一次沖抵分錄，只不過 將“本年”替換為“年初”：借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備1

7、00貸：年初未分配利潤(rùn)100【合并中，與凈損益相關(guān)的年初項(xiàng)目都用此分錄，如以前年度 “投資收益”，替換為“年初未分配利潤(rùn)”】6.少數(shù)股東權(quán)益可以到負(fù)數(shù)，并非到0為止；7.抵消長(zhǎng)投和所有者權(quán)益之后， 還需將子公司的投資收益與子公 司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消 （目的：計(jì)算少數(shù)股東損益）借：投資收益 （代表凈利潤(rùn)中母公司部分）少數(shù)股東損益 （凈利潤(rùn)中少數(shù)股東部分）年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積 （未分配利潤(rùn)中減少的） 向股東分配利潤(rùn) （未分配利潤(rùn)中減少的） 未分配利潤(rùn) （與 長(zhǎng)投、所有者權(quán)益抵消時(shí)的未分配 利潤(rùn)是同一個(gè)）1）少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益在性質(zhì)上有點(diǎn)奇葩：少數(shù)股東權(quán)益，與此處同在貸方的長(zhǎng)投不同

8、，長(zhǎng)投是資產(chǎn)， 少數(shù)股東權(quán)益6 / 33屬于所有者權(quán)益，且?guī)в胸?fù)債的意味；少數(shù)股東損益，對(duì)于合并方而言，是利潤(rùn)的抵減，可以理解 為，少數(shù)股東的損益增加，導(dǎo)致從子公司利潤(rùn)中要切給少數(shù)股東 的部分要增大，那么合并方的利潤(rùn)就要減少，所以應(yīng)列在借方； 反之，少數(shù)股東的損益減少，則少數(shù)股東損益在貸方，因?yàn)檫@意 味著合并方的利潤(rùn)增多。（2）此分錄的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-減少（轉(zhuǎn)盈余公積部分+發(fā)現(xiàn)金股利部分）=年末未分配；但要想 到：投資收益在借方，是因?yàn)樽庸臼杖胭M(fèi)用都進(jìn)來了，不再需要投資收益代表母公司的收益部分；少數(shù)股東損益在借方，是因?yàn)椴⑷氲淖庸臼杖胭M(fèi)用中，少 數(shù)股東部分不屬于合

9、并方；五、非同控下的合并處理1.購(gòu)買法，先把子公司賬面調(diào)公允，差額計(jì)入資本公積:借：固定資產(chǎn)；貸：資本公積；如果考慮遞延所得稅，還要做：借：資本公積25%； 貸；遞延所得稅負(fù)債25%； 而后在進(jìn)行母子公司間長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的抵消時(shí)， 資本公積應(yīng) 當(dāng)用公允，即將賬面值加上這里7 / 33的調(diào)整值； （這里的抵消時(shí)，借 方會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)）借：實(shí)收資本資本公積盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益注意：如果考慮遞延所得稅負(fù)債， 則此處資本公積會(huì)減少25%， 相應(yīng)的，商譽(yù)會(huì)加大， 所以，貸遞延所得稅 對(duì)應(yīng)的實(shí)質(zhì) 是商譽(yù)， 雖然在分錄中用的是 資本公積，但資本公積最終會(huì)被抵消掉；2.工作

10、底稿程序： 第一步：將母公司賬目與子公司賬目過入進(jìn)來，算合計(jì)數(shù)；第二步： 進(jìn)行調(diào)整（被投資方資產(chǎn)負(fù)債： 從賬目調(diào)到公允） ； （長(zhǎng)投：成本法調(diào)為權(quán)益法）第三步：進(jìn)行抵消（長(zhǎng)投與所有者權(quán)益）；第四步：得出合并金額；3.連續(xù)編報(bào)：做調(diào)整分錄時(shí)，只根據(jù)上一年即可得出（期初+變動(dòng)），不需再往前追溯；4.長(zhǎng)投成本法調(diào)權(quán)益法：（1）資產(chǎn)項(xiàng)目，公允比賬面高，利潤(rùn)要調(diào)減，反之則調(diào)增；比 較好理解的是存貨， 進(jìn)而可知應(yīng)收賬款也是如此 （例如應(yīng)收賬款 公允比賬面少100，則8 / 33無論收回還是未收回，利潤(rùn)調(diào)整時(shí)均要調(diào) 增100）；（2）分錄（注意，合并報(bào)表中的分錄都是一次性的） 合并日：調(diào)整合并日賬面與公允的

11、不一致； 第一年年末：合并日分錄照抄一遍+本年調(diào)整； 第二年年初：合并日分錄照抄一遍+年初調(diào)整（損益類的都換 為年初未分類利潤(rùn)）；第二年年末： 合并日分錄照抄一遍+年初調(diào)整分錄+本年調(diào)整；（3）解題思路：整體思路：第一步，調(diào)整凈利潤(rùn)（公允）；第二步，計(jì)算投資者的損益和權(quán)益；具體思路：通過調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面公允差，調(diào)整 本年凈利潤(rùn)，再結(jié)合 提取盈余公積和分配現(xiàn)金股利， 加上年初未分配利潤(rùn)，推導(dǎo)出 年末未分配利潤(rùn)，以上步驟，完成 按公允調(diào)整子公司所有者權(quán)益，進(jìn)而計(jì)算 控股股東的投資收益和長(zhǎng)投年末余額； 少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益年末余額；做分錄時(shí)，同上：9 / 331調(diào)整 年初資產(chǎn)和負(fù)債的賬面公允

12、差，差額計(jì)入資本公積； 再調(diào)本年因資產(chǎn)和負(fù)債賬面公允差導(dǎo)致的凈利潤(rùn)變動(dòng)；2按權(quán)益法對(duì)控股股東的長(zhǎng)投變動(dòng)和投資收益進(jìn)行 調(diào)整 ，通 常涉及本年凈利潤(rùn)（公允）和分配現(xiàn)金股利；3長(zhǎng)投與所有者權(quán)益抵消 借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、商譽(yù)； 貸：長(zhǎng)投、少數(shù)股東權(quán)益；4投資收益與子公司利潤(rùn)分配抵消借：投資收益少數(shù)股東損益 年初未分配利潤(rùn)；貸：未分配利潤(rùn) 提取盈余公積 計(jì)提現(xiàn)金股利；（和中的未分配利潤(rùn)是完全一樣的，實(shí)際上，和的 意義都在于算少數(shù)股東部分）注意：成本法改權(quán)益法時(shí)，并不考慮內(nèi)部交易的問題六、內(nèi)部交易抵消（重點(diǎn)：三步法）1.出售方承擔(dān)： 順流，收益都在控股方，與少數(shù)股東沒關(guān)系，全額抵消

13、；逆流，收益（未實(shí)現(xiàn)）在子公司，與少數(shù)股東有關(guān)系，按 持股比例抵消；子公司之間，收益（未實(shí)現(xiàn)）在出售方，按母公司在 出售 方子公司的持股比例抵消；10 / 332.算歸屬于母公司凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)算自 購(gòu)買日之后 子公司凈 資產(chǎn)的變動(dòng)數(shù)，之前的不算；（購(gòu)買日，母公司長(zhǎng)投與子公司所有者權(quán)益抵消，不會(huì)影響 母公司的所有者權(quán)益）3.內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)處理，【無存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)】借：期初未分配利潤(rùn)（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售 利潤(rùn)）-因?yàn)槭巧掀谒杂么朔咒洜I(yíng)業(yè)收入（本期 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收入）貸：營(yíng)業(yè)成本存貨（期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）-因?yàn)槭潜灸辏灾苯佑么尕浄咒浝斫猓何磳?shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入-未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=

14、未實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本；即 營(yíng)業(yè)成本的數(shù)額是計(jì)算得出的；以上四項(xiàng)都在被沖抵，以此判斷借貸方向； 但注意，該存貨不是存貨，而是存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；存貨的數(shù)額二購(gòu)入方的結(jié)余價(jià)值*銷售方的毛利率；上述合并表便于理解，用于記憶；考試時(shí) ，三步法，即分 別用營(yíng)業(yè)成本與其他三個(gè)對(duì)應(yīng)，數(shù)額跟隨其他三個(gè)即可：（1） 調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：11 / 33借：期初未分配利潤(rùn)；（連續(xù)編報(bào)時(shí)）貸：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）（2） 抵消本期內(nèi)部銷售收入：借：營(yíng)業(yè)收入；（內(nèi)部交易售價(jià)）貸：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）（3）抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)：借：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）貸：存貨；（不是存貨，而是存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)！）第（2）步的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)

15、業(yè)成本是在下圖S處過渡時(shí)的數(shù)值，都是2000；同時(shí)應(yīng)注意，整個(gè)這筆從P到S再到外部的交易中，總營(yíng)業(yè)成本是1400,總營(yíng)業(yè)收入是2100；p一s % JiK)2 /4.內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)處理，【有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)】在無存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的三步抵消分錄基礎(chǔ)上，沖抵：期初已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、12 / 33本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、銷售時(shí)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限）（1）跌價(jià)不超過未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，本期：將子公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失；次年：替換借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備； 貸：期初未分配利潤(rùn)；（2）跌價(jià)超過存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，按存

16、貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消。七、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身抵消借方：負(fù)債；貸方：資產(chǎn)；如果不是直接交易，而是經(jīng)過二級(jí)市場(chǎng)，可能會(huì)有差額，計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用；2.內(nèi)部投資收益（利息收入）與利息費(fèi)用的抵消；全抵消；13 / 333.內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵消；同存貨的壞賬準(zhǔn)備，將計(jì)提的、沖抵的、轉(zhuǎn)回的都抵消即可；壞賬準(zhǔn)備，八字真言： 先抵期初，再抵差額 ；注意：合并報(bào)表分錄是一次性的，但如果是不影響所 有者權(quán)益的分錄，則發(fā)生時(shí)做一次，下期按下期數(shù)額重做，而不 必再照抄一次上期的數(shù)額。比如：借：應(yīng)付賬款； 貸：應(yīng)收賬 款；（即如果數(shù)額沒變，則照抄一遍即可）4.收購(gòu)時(shí)應(yīng)收賬款有

17、壞賬準(zhǔn)備，后來個(gè)別報(bào)表轉(zhuǎn)回，但合 并報(bào)表中不允許轉(zhuǎn)回。原因：購(gòu)買時(shí)，應(yīng)收賬款按照公允價(jià)值入賬，沒有備抵， 因此之后也不允許轉(zhuǎn)回。八、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理1.未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)交易的抵銷；（1）抵消期初固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)； 借：期初未分配利潤(rùn)；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)；（2）抵消多提的累計(jì)折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（本期多提的折舊）貸：期初未分配利潤(rùn)；14 / 33注意：第1年，無期初未分配利潤(rùn)；第2年，期初未分配利潤(rùn)；第3年，期初未分配利潤(rùn)=2x;第4年，期初未分配利潤(rùn)=3x;以此類推（3） 抵消本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)；a.一方商品，一方固定資產(chǎn)

18、：借：營(yíng)業(yè)收入；貸：營(yíng)業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價(jià)（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）注意：從合并角度看，本來的商品變成了固定資產(chǎn)，但沒必要將固定資產(chǎn)全部還原為商品，因?yàn)樵谄髽I(yè)內(nèi)部，汽車、 房屋作為商品還是固定資產(chǎn)， 本來就是可以自主確定的事項(xiàng)， 不 需要硬加調(diào)整；所以，只需要將其中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)出即可；2對(duì)于固定資產(chǎn)入賬時(shí)產(chǎn)生的安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等直 接成本，不應(yīng)調(diào)減；3次年，營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本一并轉(zhuǎn)為“期初未分配利潤(rùn)”，即為（1）b.雙方都是固定資產(chǎn)： 借：營(yíng)業(yè)外收入； 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）（4） 將本期多提折舊抵消 借：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用注意：至U次年，管理費(fèi)用替換為“期初未分配利潤(rùn)”，即為

19、（2）15 / 332.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生變賣或報(bào)廢后，年末抵消分錄；將上述抵消分錄中的“固定資產(chǎn)一一原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資 產(chǎn)一一累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出“項(xiàng)目代替；理解：將內(nèi)部交易溢價(jià)和折舊而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整掉， 影響的是營(yíng)業(yè)外收入的數(shù)值；（1）將期初固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵消；（將固定資產(chǎn)原價(jià)替換為營(yíng)業(yè)外收入）借：期初未分配利潤(rùn)；貸：營(yíng)業(yè)外收入注意：嚴(yán)格來說，個(gè)別報(bào)表中低價(jià)賣，出現(xiàn)營(yíng)業(yè)外支出時(shí)， 應(yīng)首先充營(yíng)業(yè)外支出；（下圖）2）將期初累計(jì)多提折舊抵消（替換固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊） 借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：期初未分配利潤(rùn)；3）將本期多提折舊抵銷（替換固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊）

20、 借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：管理費(fèi)用16 / 33（1）因?yàn)楹喜?bào)表是在調(diào)整個(gè)別報(bào)表，所以變賣或報(bào)廢的所 得，在個(gè)別報(bào)表中已處理，在合并報(bào)表中不需要再做分錄。（2）減值是資產(chǎn)的備抵項(xiàng)，但折舊不是 折舊在貸方，資產(chǎn)減；折舊在借方，資產(chǎn)增；九、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的處理（類似固定資產(chǎn)）1.未發(fā)生變賣或報(bào)廢的；（1）抵銷往期購(gòu)入的無形資產(chǎn)原價(jià)： 借：期初未分配利潤(rùn)； 貸：無形資產(chǎn)原價(jià)；（2）抵銷本期購(gòu)入的無形資產(chǎn)原價(jià)： 借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：無形資產(chǎn)原價(jià)；（3）抵銷期初累計(jì)多提攤銷： 借：無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷； 貸：期初未分配利潤(rùn)；（4）抵銷本期多提攤銷： 借：無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷； 貸：管理費(fèi)用；2.發(fā)生變賣或報(bào)廢的

21、，將無形資產(chǎn)原價(jià)和無形資產(chǎn)累 計(jì)攤銷，替換為營(yíng)業(yè)外收入；17 / 33（1）抵銷無形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 借：期初未分配利潤(rùn) 貸：營(yíng)業(yè)外收入；（2）抵銷期初累計(jì)多提攤銷 借：營(yíng)業(yè)外收入； 貸：期初未分配利潤(rùn)；（3）抵銷本期多提攤銷； 借：營(yíng)業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用；提醒：合并報(bào)表分錄是調(diào)整與個(gè)別報(bào)表的差異；十、特殊交易在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理（一）追加投資的會(huì)計(jì)處理；1.母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán)屬于權(quán)益性交易,不允許出現(xiàn)損益，也不能改變商譽(yù) ；（因 為控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只能反映原投資部分， 新增持股 比例部分在合并報(bào)表中不能確認(rèn)商譽(yù)）；長(zhǎng)投，按照長(zhǎng)投準(zhǔn)則入賬；合并報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)

22、債均 以合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值 持續(xù)計(jì)量的金額反映，不能按照公允價(jià)值重新計(jì)量；新增長(zhǎng)投與新增子公司凈資產(chǎn)份額（凈公持）之差，調(diào)減母 公司個(gè)別報(bào)表的資本公積，不足的，調(diào)整留存收益；【二次投資的金額與按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)份額有差，用母公司資本公積調(diào)平即可】2.多次分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并 （合并中一定是全賣 再全買， 原因：18 / 33一點(diǎn)算商譽(yù)）（1）首先判斷是不是一攬子交易（類似于租期前20年咼收費(fèi)、后20年免費(fèi)，幾筆交易存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）；如是一攬子， 則應(yīng)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如不是一攬子：個(gè)別報(bào)表，按長(zhǎng)投那章進(jìn)行即可；原投資是可供，則總長(zhǎng)投=原公允+新公允；原投資是權(quán)益法，則

23、總長(zhǎng)投=原賬面+新公允，且原投 資中的其綜不能轉(zhuǎn)出；注意：原賬面，要考慮期間的變動(dòng)，不能只算原投資 的初始金額；合并報(bào)表，認(rèn)公允，一點(diǎn)算商譽(yù)；所以原投資的現(xiàn)時(shí)公允（認(rèn)為全部賣掉，公允與賬面 的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益），再加上新投資對(duì)價(jià)的公允，作為合 并成本；合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確定為商 譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入；原投資是權(quán)益法，合并認(rèn)為是賣掉，其綜應(yīng)在合并中 轉(zhuǎn)出原投資是可供時(shí)，其綜在個(gè)別中轉(zhuǎn)出，在合并中不需 再轉(zhuǎn)；3.多次分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（找準(zhǔn)追溯時(shí)點(diǎn)，之后 視同始終合并）原則：追溯調(diào)整，追溯時(shí)點(diǎn)為合并方與被合并方同處于最 終控制方控19 / 33制之下的時(shí)點(diǎn)，（視同參與活動(dòng)

24、各方在最終控制方開 始控制時(shí)即以目前狀態(tài)存在）；同時(shí)，為避免重復(fù)計(jì)算被投資方凈損益，應(yīng)將追溯時(shí)點(diǎn)至 合并日之間的投收、其綜、期權(quán)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期 初留存收益或當(dāng)期損益。步驟：（1） 追溯時(shí)點(diǎn)： 將被合并方凈資產(chǎn) （100%并入， 將 長(zhǎng)投 （30%沖掉，差額計(jì)資本公積；借：資產(chǎn)、負(fù)債貸：長(zhǎng)投資本公積（2） 追溯時(shí)點(diǎn)后：除按照合并準(zhǔn)則追溯編制合并報(bào)表 外，還應(yīng)原本按照長(zhǎng)投權(quán)益法已經(jīng)確認(rèn)的投收、其綜、期權(quán)進(jìn)行 沖抵，避免重復(fù)計(jì)量；借：期初留存收益（往年部分）投資收益（本年部分）貸：長(zhǎng)投注意：突然明白凈資產(chǎn)和所有者權(quán)益是不一樣的，凈 資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債的差，在借方；所有者權(quán)益在貸方，兩者

25、只 是數(shù)字相等，但性質(zhì)相反；4.本期增加子公司時(shí)編制合并報(bào)表（1）同一控制（權(quán)益結(jié)合法）資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)整年初數(shù)；20 / 33利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表：從年初算起；（2）非同一控制（購(gòu)買法）資產(chǎn)負(fù)債表：不調(diào)整年初數(shù)；利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表：從購(gòu)買日算起;（二）處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理；1.不喪失控制權(quán)的部分處置注意：控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，此為權(quán)益性交易，不允許影響損 益和商譽(yù)；（1） 個(gè)別報(bào)表，仍在成本法范疇內(nèi)，投資收益=售價(jià)-長(zhǎng) 投成本*份額；借：銀存；貸：長(zhǎng)投；投收；（2） 合并報(bào)表，權(quán)益性交易， 資本公積二售價(jià)-持續(xù)計(jì)算 凈資產(chǎn)*份額；（資本公積不足的，沖留存收益）；提示：a.權(quán)益性交易，合并報(bào)表中不

26、能確認(rèn)損益；b.計(jì)算資本公積時(shí)，不能用長(zhǎng)投成本追溯調(diào)整值，因 為會(huì)影響其中的商譽(yù)；c.因此合并報(bào)表中，投資收益=0,商譽(yù)按購(gòu)買日計(jì)算即可;21 / 332.喪失控制權(quán)的處置（1） 一次交易即喪失投資收益=（對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-（自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)賬面價(jià)值+商譽(yù)）其綜、期權(quán)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；（2） 分步處置子公司如果不是一攬子，則未喪失部分按未喪失處理，喪失時(shí)按喪失處理；如果是一攬子， 應(yīng)將所有交易作為一項(xiàng)交易處理，其 中，喪失之前的每次交易，價(jià)款與持續(xù)計(jì)算賬面價(jià)值的差額，在 合并報(bào)表中應(yīng)計(jì)入 其他綜合收益（既然都喪失控制權(quán)了，就不要 再出資本公積了），待喪失時(shí)一并轉(zhuǎn)入損益；注意：一攬子

27、的判斷依據(jù)：同時(shí)約定；結(jié)合起來達(dá)到商業(yè)目的；單獨(dú)看不經(jīng)濟(jì)，合并考慮才能真正反映經(jīng)濟(jì)影 響；（3） 本期減少子公司編制報(bào)表：不存在是否同一控制的問題了，各報(bào)表都編制到出售日即可；權(quán)益性交易 ，無損益、商譽(yù)影響，走資本公積，用持續(xù)計(jì)量 賬面價(jià)值；資本公積=增資后持股比例*增日后凈資產(chǎn)賬面-增資前持股 比例*增資因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋;22 / 33前凈資產(chǎn)賬面注意：1.增資前凈資產(chǎn)賬面不是最初的凈資產(chǎn)賬面，而是 少數(shù)股東投資日之前的數(shù)值；2.這是合并報(bào)表的事，個(gè)別報(bào)表不處理；（四）交叉持股的會(huì)計(jì)處理；對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，報(bào)表日時(shí)， 應(yīng)按照初始投資 成本，轉(zhuǎn)為合并報(bào)表中的庫(kù)存

28、股 ，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)（項(xiàng)目 為減：庫(kù)存股）。對(duì)于子公司持有股公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益、累計(jì)公允價(jià) 值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵消處理；子公司相互之間持有的長(zhǎng)投， 應(yīng)按照母公司對(duì)子公司持有長(zhǎng) 投的抵消方法，將長(zhǎng)投與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的 份額 相互抵消；（五）逆流交易的會(huì)計(jì)處理如前所述，按比例分配；假設(shè)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中，母公司占48，子公司占12，則借：期初未分配利潤(rùn)60；營(yíng)業(yè)收入a； 貸：營(yíng)業(yè)成本a；存貨48； 借：少數(shù)股東權(quán)益12； 貸：少數(shù)股東損益12；1第二個(gè)分錄，由于之前抵消投資收益與子公司利潤(rùn)時(shí)，23 / 33已將子公司利潤(rùn)中歸屬于控股方的利潤(rùn)和歸屬于少數(shù)股東的利 潤(rùn)都抵銷掉了，

29、現(xiàn)在由于有逆流的內(nèi)部交易， 所以歸屬控股方的 部分抵銷掉沒有問題，不需要調(diào)整，但是，抵掉的歸屬于少數(shù)股 東的部分，其中有12應(yīng)有少數(shù)股東承擔(dān)，需要轉(zhuǎn)回，就增加了 合并方的利潤(rùn)。 如前所述，子公司損益在貸方， 合并方利潤(rùn)增加， 所以子公司損益在貸方；同時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益，帶有負(fù)債的意味，現(xiàn)在子公司承擔(dān)12，負(fù)債就減少12，所以少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在借方；2再考慮順流交易，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全部由母公司承擔(dān)，之前 做投資收益與子公司利潤(rùn)抵銷時(shí)已全部抵消， 故不需要再做處理；3如果次年，都賣掉了，則再用三步法去走；借：期初未分配利潤(rùn)60； 貸：營(yíng)業(yè)成本60；借：少數(shù)股東權(quán)益12；期初未分配利潤(rùn)12；（上期少數(shù)股東損

30、益， 替換為 期初未分配利潤(rùn)）借：少數(shù)股東損益12；少數(shù)股東權(quán)益12；（子公司損益實(shí)現(xiàn)了， 就要給人家，所以子公司損益在借方，子公司權(quán)益在貸方） 涉及逆流的損益都會(huì)影響少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損 益，包括內(nèi)部交易應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要將少數(shù)股東部分找補(bǔ)回來 （借：少權(quán)；貸： 少損；）；相應(yīng)的，次年實(shí)現(xiàn)時(shí)，要將實(shí)現(xiàn)的部分轉(zhuǎn)回（借：少 損；貸：少權(quán)）24 / 33（六）其他特殊交易站在合并報(bào)表角度，對(duì)不一致事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整； 例如，母公司固定資產(chǎn)，出租給子公司形成投資性房地產(chǎn)， 在合并報(bào)表角度看，該交易并不存在，所以仍然是固定資產(chǎn)。十一、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理提示：資產(chǎn)賬面價(jià)值V計(jì)稅基礎(chǔ)

31、，可抵扣暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)；借：遞延所得稅資產(chǎn)； 貸：所得稅費(fèi)用;資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅 負(fù)債；借：所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅負(fù)債（一）內(nèi)部應(yīng)收款的所得稅合并抵銷一一先抵期初，再抵差額 邏輯：見到應(yīng)收，就要考慮到壞賬，見到壞賬，就要考慮到 遞延。應(yīng)收-壞賬-遞延1.本年：（1） 抵應(yīng)收應(yīng)付：借：應(yīng)付賬款25 / 33貸：應(yīng)收賬款（2） 抵壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失；（3） 抵遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（數(shù)值為期末與期初差額）2.次年：借：應(yīng)付賬款 （當(dāng)年數(shù)）貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤(rùn)（替換）借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損害（或相反分錄）借：期初未分配利潤(rùn)（替換）貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（或相反分錄）26 / 33（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并處理提示：（1） 合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)一定是一致的；但賬面 價(jià)值不同，因此會(huì)產(chǎn)生賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額一一暫時(shí)性差異， 形成遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。（2） 合并報(bào)表賬面價(jià)值通常是銷售方賬面