1、  企業會計尋租及對策研究   企業會計尋租及對策研究摘要：會計尋租導致財務信息嚴重失真，造成社會資源浪費，扭曲資源優化配置。近年來各種違規事件層出不窮，會計尋租活動頻發，這種現象在一定程度上阻礙了我國社會經濟的健康發展。本文分析了會計尋租產生的經濟后果，提出了我國會計尋租治理的總體思路，并從政府職能、會計準則制定機構、會計監督機制、公司治理結構、反尋租道德規范的建立等方面，對抑制會計尋租提出了對策和建議。關鍵詞：會計尋租政府管制經濟后果對策一、會計尋租的涵義與特點(一)會計尋租的涵義 在社會經濟資源配置過程中，如果出現權利真空或所謂的“公共領域”而存在

2、“租值”未被界定時，各社會經濟主體就會耗費資源去進行提取，同時對他人利益造成損害，這就是尋租行為。會計作為社會經濟資源配置的重要制度，其運行具有直接的經濟效果，如果經濟人能夠在規范會計運行規則中施加有利于自己的影響，就能夠提取社會經濟資源配置過程的“公共租”，于是會計尋租就成為作為經濟人的各社會經濟主體進行非生產性尋利的直接手段。會計能夠導致財富的非生產性轉移，因此通過影響會計準則的制定與執行可以轉移財富，此時就存在利益的受益方和受損方，這種會計行為正好體現了尋租的基本思想。顏敏等學者將會計尋租定義為“在社會總財富水平和企業真實業績(即經濟收益)并未改變的前提下，通過改變會計信息(即財務報告收

3、益數字)來進行財富的非公平性轉移和資源的不恰當配置，從而對其他社會主體利益造成損害的一種非生產性尋利活動”。本文將會計尋租定義為：在社會總財富水平和企業真實業績并未改變的前提下，通過改變會計信息(包括對外公布的財務信息以及供內部管理決策使用的信息)進行財富的非公平性轉移和資源的不恰當配置，從而對其他社會主體利益造成損害的非生產性尋利活動。根據該定義，會計政策選擇、盈余管理、準則制定權的爭奪等都可以概括在會計尋租這一范疇，會計尋租具有更強的概括力和解釋力，因此對會計尋租問題進行研究將能更好指導會計實務。(二)會計尋租的特點 一是政治性。我國最早處于單軌制的會計制度環境下，政府掌握其解釋權和運用權

4、，會計尋租表現在努力說服政府盡可能地給予政策上的優惠，政府成為會計尋租的主要對象。隨著社會主義市場經濟的發展和現代企業制度的建立，原有會計制度的弊端逐漸顯露，不能對新出現的經濟情況做出及時處理，為此我國于1992年底頒發了企業會計準則，并開始了長期企業會計制度與企業會計準則并行的雙軌制，然而實際上以原則為導向的會計準則鋪墊了會計尋租活動，一些利益主體開始影響會計準則的頒發，包括對將要頒發的會計準則進行政治游說，陳述其“經濟后果”，使得現今會計尋租帶有較強的政治色彩。二是人為性。會計尋租從某種意義上是利用會計信息進行的尋租活動，而會計信息的產生和使用都是與人的行為緊密相關的，這就使得會計尋租帶有

5、較強的人為性，不管是會計人員尋租還是利用會計方法、會計政策的尋租實質上都有人為烙印。特別是隨著我國上市公司的增加，一些新興上市公司在其發展過程中經常會出現一些不良會計行為，這些也促使了會計尋租現象的發生。三是長期性。我國正處于經濟轉軌過程中，國家宏觀調控逐漸向以市場為導向、更加符合現代化進程的方向發展，但在發展的過程中政府對經濟的調控和干預短期內不會消失，因此尋租活動也就不可能立即終止，并且在會計領域長期存在會計制度與會計準則的雙軌運行，會計規范體系中存在著會計尋租的空間，這些也從某種程度上驗證了會計尋租在長期內將仍然存在。四是多樣性。雖然會計尋租提出的時間不長，但其手段發展迅速，體現了各利益

6、相關主體對利益的追求。從早期對會計制度爭奪權的尋租到利用會計政策方法進行強制性尋租再到直接制造虛假信息來尋租，會計尋租的形式越來越多樣化，程度也越來越深。各利益相關主體在積極進行各種尋租活動的時，政府部門為保障市場的運行會進行相應“反尋租”。二、會計尋租產生的原因分析(一)轉軌過渡型經濟是會計尋租產生的制度基礎 我國目前正處于從計劃經濟到市場經濟的轉軌過程中，市場機制處于培育和發展階段，有序公平的市場競爭還在形成中。這一轉型經濟最大的特點之一在于計劃經濟舊體制尚未去盡，市場經濟新體制還未完成。與轉軌過渡中的經濟基礎相適應，上層建筑也處在變革過程之中。這些上層建筑的變革既可能超前于當時的經濟基礎

7、，亦可能滯后。表現在我國的會計活動中，出現了會計制度和會計準則雙軌運行以及行政力量在推進會計服務市場建設中干預較多等問題，這些都為www.lwlm.com會計尋租提供了可能。1993年我國實施了企業會計準則和13個行業會計制度，這標志著我國會計規范選擇雙軌制這種變遷方式的開始。會計準則以原則為導向，并不涉及會計科目和會計報表的直接規范，其重點放在于規范會計的決策過程，側重于確認與計量，內容比較抽象和簡括。會計準則的運用需要會計人員進行專業判斷。這種判斷不可避免地導致了會計尋租活動的產生。會計規則的“雙軌制”運行意味著其在適用對象上存在差異，這對混合性質的企業集團或跨行業的企業利用會計規范范圍的

8、差異所形成的政策空間進行尋租提供了可能。(二)會計準則與制度的不完善會計準則是會計工作的規范和準繩，從廣義上講會計準則是為界定、確認和保護產權而制定的行為規范，具有“經濟后果”，會計準則與制度的缺陷致使會計尋租行為合法化、合理化，助長了會計尋租行為。一是會計準則的不完全使“公共租”的提取合法化。從博弈論的角度看，經濟制度的制定都應有充分博弈的過程，會計準則的制定也不例外。然而我國會計準則的制定和實施很大程度上是單方面的政府行為，是政府主導型的會計準則制定模式，制定過程沒有經歷反復博弈而實現納什均衡。財政部也于2003年完成了會計準則委員會的重大改組，廣泛吸收有關部委、會計職業團體和證券界領導，

9、以及會計理論界、實務界和會計中介機構的知名專家，加強了代表的廣泛性，但是起主導作用的還是財政部。二是會計政策的可選擇性致使會計尋租合理化。由于各企業的具體情形不一致，會計準則不可能制定得很完備，只能對企業會計工作提出基本原則和規范，同時保留一定的職業判斷空間。這樣對同一會計事項的處理會有多種備選的會計處理方法，使其成為會計政策選擇的對象，特別是有些會計事項本身具有不確定性，需要會計人員根據職業判斷進行會計估計，如期末存貨的計價、固定資產的折舊、資產減值準備的計提等，這些給相關利益者的會計尋租行為提供了可能。三是會計準則、制度的不完善性導致會計尋租行為的合法化。首先，會計準則的規定常滯后于會計實

10、踐的發展和經濟行為的創新，很難找到長期有效的會計操作依據。當某些新經濟現象出現，就會出現企業的會計處理無據可依的現象。其次，會計準則定義或釋義可能出現不準確性，某一項會計準則的涵義可能有歧義，就必然會產生實務操作的不確定性，如在會計準則中使用較寬泛的“極少可能”、“有可能”、“很有可能”等。再次，會計準則中有些核算原則也有一定的局限性，如會計信息首要質量特征是可靠性還是相關性，過分穩健很可能導致會計信息偏離實際。會計準則的缺位和缺損會導致“會計尋租”的合法化。(三)公司治理結構的缺陷公司治理結構缺陷的存在，使得對會計尋租行為缺乏有效的約束和監督。產權主體虛置與內部人控制，為會計尋租提供了條件。

11、我國上市公司治理結構并沒有隨著企業上市而得到完善，控制權的主體是國家或法人，但有效持有主體缺位，致使產權主體虛置，沒有形成人格化的產權主體，大股東對上市公司的監控機制有名無實。由于上市公司基本上是國家或法人控制，中小股東不僅持股比例低而且分散，缺乏監督和約束內部人的動力和手段，容易產生內部人控制，衍生經營者道德風險甚至逆向選擇。作為代理人的公司管理者有可能集控制權、執行權和監督權于一身，完全控制公司的財務會計信息系統，這為會計尋租提供了條件。在成熟市場經濟條件下，諸如公司價值評定和公司控制權轉移的資本市場以及其他一些制度安排，可以實現股東對經理人員的監督與制約。但目前我國資本市場還不成熟，正處

12、于發展和完善時期，加之破產機制、兼并機制、經理市場效率殘缺，使得經理人員會通過會計尋租撈取政治和經濟上的好處。(四)獨立審計制度缺陷獨立審計制度的缺陷，不僅掩蓋了會計尋租造成的虛假信息，同時也誘發了審計市場的尋租行為。會計師事務所的體制缺陷，使會計尋租活動滋生蔓延。我國目前的會計師事務所雖然絕大部分已經脫離了掛靠單位獨立經營，但仍與掛靠單位有著各種聯系。各掛靠單位或為會計師事務所攬業務，或為了爭取上市額度等地方利益，默許乃至縱容會計師事務所與企業一起操縱利潤等。另外，非審計業務的展開影響了審計的獨立性，使得“審計合謀”的可能性大為增加。目前世界各國基本上都允許會計師事務所為被審計企業提供代理納

13、稅申報、管理咨詢等非審計服務，我國也不例外。但會計師事務所過多介入被審計單位的業務活動，必然會使得雙方利益聯系更加緊密，使得會計師事務所與被審計單位合謀的可能性大為增加，從而影響到審計活動的獨立性。另外，目前上市公司聘請會計師事務所的權力大都掌握在管理者手中，更加大了審計合謀的可能性，使得審計尋租行為不斷發生。三、會計尋租治理的對策(一)加快轉變政府職能國有企業的產權制度經歷了由國有國營到承包制再到公司制的產權制度變遷過程；并且會計規則也由原來的統一會計制度，在政府的主導下變成了會計制度與會計準則雙軌運行的特有會計規則，這些行為為尋租者提供了租金。尋租理論指出，尋租行為與政府在經濟系統中的活動

14、范圍與區域大小有關。因此，要減少政府在會計準則制定過程中的參與程度，著重履行將準則作為法規頒布并監督其執行的職能，只有在必要時才直接參與準則的制定。(二)完善會計準則高質量的會計準則不僅www.lwlm.com提供技術規范，而且可以促使企業提供相關可靠、清晰可比的會計信息，以滿足不同會計報表使用者的需要。構建科學、嚴謹的會計準則體系已成為我國會計理論界與實務界的共識，具體來講一是限制制定準則中會計政策的選擇范圍。法定會計政策和會計處理方法的可選擇性是導致合法會計信息失真的重要因素，所以要減少合法會計信息失真產生的可能性就不能忽視這一問題。但是現實的矛盾是我國正在建立現代企業制度，要求給予企業較

15、大的會計政策選擇權，因此不能通過限制企業的選擇權來解決這一問題，而應通過內部審計或一定的監督機構來制止企業透過會計政策可選擇性進行尋租。另外對于同一行業相類似的不同企業，其會計政策的選擇范圍應有所限制。二是更加全面考慮會計準則制定內容。我國會計準則中的內容需要不斷完善，尤其是對于一些實際中遇到的新問題，如重要表外信息、無形資產及重要的非經濟信息的披露。以前的會計報表中沒有或不突出這些信息并無影響，但隨著經濟的發展這些信息對決策者日益重要，準則中應對其作出明確規定。筆者認為，目前可以先借鑒國外已有的對于這方面信息處理的規定，結合我國實際情況制定出相應規定，以后再根據實際應用的反饋信息作進一步修訂

16、。三是會計準則制定人員要有廣泛性、層次多樣性和專業性。我國是成文法國家，會計法律、法規均由國家和政府制定。會計準則的制定由財政部負責，現行會計準則制定委員會的成員主要來源于財政部、證券監管機構、會計職業界、高校和科研機構等單位，均為國內外知名的會計專家和會計領域的資深人士。但總體來講其代表性不夠，表現為：缺乏相應數量的會計實務界人士加入；沒有證券市場中大股東、企業投資者和銀行債權人等相關利益團體的參與。準則制定組應有會計實務界人士和相關利益團體的參與，因為他們是會計準則的使用者，其理解會影響到會計準則的使用效果，缺少會計實務界人士和相關利益團體的支持，會計準則難以發揮預期效果。(三)強化監督機

17、制和加大處罰力度，增加會計尋租成本建立有效的事前監督機制和事后懲治機制，提高尋租者的行為成本。即要設計出嚴密科學的管理制度、制約規則、監督機制和防范措施，提高尋租者預期受罰概率。同時要建立嚴厲的懲治機制，對法制建設的加強和對腐敗懲治力度要加大。事前監督機制的作用在于提高尋租活動的曝光概率，從而降低經濟人參與尋租活動的概率，防患于未然；事后懲罰機制的作用在于提高尋租活動的私人成本，影響經濟人的成本、收益計算，使其成本期望值大于收益期望值，因尋租得不償失而放棄尋租行為。嚴懲非法設租、尋租，完善機構司法監督，加強立法，提高公共權力運作的透明度，提高微觀主體的尋租成本和尋租風險，使其主動放棄尋租行為，

18、從而有效降低尋租概率。任何制度都不可能制定得十全十美，也不可能完全遏止尋租行為。所以在不斷地制定并完善各項規章制度時，必須輔之以較大的處罰力度來懲治尋租者，使其得不償失，失去從事尋租行為的動機和動力。尋租活動的私人成本與社會成本不一致是較普遍的現象，尋租行為盡管造成了社會資源的巨大浪費，但對于尋租個體來說，尋租成本小于其獲得的利益是尋租行為發生的前提。因而，在抑制租源的同時，應增加尋租者的尋租成本，使租值耗散，尋租者無利可圖。增加尋租成本包含兩方面：一是加大尋租的物化的經濟成本。可以通過加大對非法尋租行為的預防和懲罰力度，使從事尋租行為的主體在權衡尋租、創租、抽租帶來的收益與成本比較中，理性的

19、選擇放棄尋租行為；提高查處非法尋租行為的概率。二是加大尋租活動的精神成本。非法尋租行為的精神成本：可能被發現的心理負擔；被發現或被懲罰后的對其聲譽的不良社會影響。因而提高非法尋租的精神成本，就要提高查處概率，并將非法尋租主體行為公開，對其形成強大的社會輿論壓力，讓其為其尋租行為支付昂貴的精神代價。(四)建立和完善現代公司治理結構現代企業制度下，企業是多種契約的結合體。現實中企業管理當局與其他利益相關各方尤其是股東之間存在著利益沖突。為了防止管理當局可能根據其利益最大化進行逆向選擇，應對其采用激勵與監督并用的方法。會計信息是激勵和監督所依賴的基本信息，對會計信息有控制權的管理當局為了實現自身利益最大化可能會利用會計選擇空間隨意變更會計政策，操縱不同會計期間的收益指標。公司內部治理機制是確保會計信息高質量的重要制度安排，內部治理機制一旦失衡，會計尋租發生的概率就會居高不下。