1、合并商譽的會計處理發布日期：2011-01-15 15:00:32商譽的界定非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。應確認為商譽。即商譽產生于非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并采用購買法，并以公允價值為計量基礎。同一控制下的企業合并采用權益結合法，即對于被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認.不按公允價值進行調整。不形成商譽。合并商譽：企業合并成本一合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額企業合并成本的變化企業會計準則第20號一一企業合并規定：非同一控制下企業合并成本包括購買方為進行企業合并 支付的現金或現金資產、發行或承擔

2、的債務、發行的權益性證券在購買目的公允價值以及企業合并中發生 的各項直接相關費用。企業會計準則解釋第 4號規定：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法 律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用應當于發生時計入當期損益。即企業會計準則解 釋第4號將與合并相關的直接相關費用全部計入當期損益管理費用”科目與企業合并類型無關。如此處理會使企業合并成本降低從而間接影響了合并商譽的大小。商譽的列示按企業合并方式的不同.控股合并的情況下：商譽在個別報表中不列示.而是將其包含在長期股權投資的初始成本中并只在合并財務報表中列示。吸收合并的情況下。商譽在購買方賬簿及個別財務報表中都 應該列

3、示。案例甲企業以公允價值 7000萬元、賬面價值5000萬元的無形資產為對價對乙企業進行吸收合并，甲、 乙公司無關聯方關系.甲企業購買過程中支付審計費、評估費等直接相關費用100萬元。不考慮所得稅及其他相關稅費。購買日乙企業持有的資產情況如下：固定資產賬面價值為 3000萬元、公允價值為4000萬元：長期股權投資賬面價值為2000萬元、公允價值為3000萬元：長期借款賬面價值為1500萬元、公允價值為1500萬元：凈資產賬面價值為 3500萬元、公允價值為5500萬元。編制甲企業有關企業合并的會計分錄。解析1.甲企業合并成本=7000萬元注：企業會計準則第 20號企業合并規定企業合并成本為71

4、00萬元（7000+100），企業會計準則解釋第4號將直接相關費用100萬元計入當期損益（管理費用），不再計入合并成本。2 被購買方可辨認凈資產公允價值份額=5500萬元3.商譽=企業合并成本一合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額=7000 5500=1500（萬元）4 .無形資產轉讓收益 =7000 5000=2000（萬元）甲企業有關企業合并的會計分錄：借：固定資產4000（公允價值）長期股權投資 3000（公允價值）商譽 1500管理費用 100貸：長期借款 1500（公允價值）無形資產 5000f賬面價值）.營業外收入一一處置非流動資產利得2000銀行存款. 100由于企業會計

5、準則解釋第 4號對合并相關的直接相關費的調整進而間接影響到商譽的初始確認 以及后續計量。企業會計準則第8號一一資產兼職規定，企業合并所形成的商譽持有期間不要求攤 銷但至少應在每年年終進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量。因此商譽應。當結合與其相關的資產組或者資產組合進行減值測 試。企業會計準則解釋第 4號對合并成本的調整，從而影響到與此相關的商譽的確認、商譽的減值測 試等一列會計因素的變動自2010年1月1日起開始執行不需要進行追溯調整。作者：董吉橋來源：中國會計報2011年1月7日第16版合并商譽會計處理探析發布日期：2009-06-25 19:57:42商譽作為企業的無形資源，能夠給

6、企業帶來超額收益，其來源有兩方面：一為企業白創商譽，二為企 業并購中產生的合并商譽。由于自創商譽的計量存在較大困難，基本未被會計實務界采納，各國會計準則 對自創商譽均采取不予確認的態度，目前會計準則及會計實務中所說的商譽主要是指企業合并中產生的商譽。對于合并商譽的本質，各國會計準則對其描述大同小異，國際會計準則第22號將商譽定義為：購買成本超過購買方在交易日對購買的可辨認資產和負債的公允價值的部分。美國會計原則委員會16號意見書（APBI6）將其定義 為：企業購并過程中產生的， 收購方企業所支付的購買成本與購得股權對應的可辨認凈資產公允價值之間的差額，該差額通常為正值，若岀現負值則為負商譽。我

7、國企業會計準則第20號企業合并規定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應 當確認為商譽。一、商譽的會計處理方法及優缺點比較商譽會計主要研究和解決商譽的確認、計量、賬務處理和披露等問題。對于商譽的確認和計量，如前 所述，會計實務界普遍采取只確認外購商譽，而對自創商譽不予確認的方法。對于外購商譽的會計處理主 要存在3種不同觀點：一是購買時立即注銷，作為股東權益的減少；二是將購買商譽資本化為一項資產， 在以后一定時期內按期攤銷；三是將購買商譽資本化為一項資產，以后期間不攤銷，而在一定期間進行減 值測試。不同的選擇將直接影響企業財務報表的內容，進一步影響企業管理層的行

8、為和投資者的判斷。第1種方法的提出主要考慮外購商譽在初始確認后的后續確認面臨的不確定性太大，因此在收購日將 其立即注銷，其效果與不確認商譽相同。這種處理方法雖然簡單，但卻與實際經濟狀況不符。企業并購交 易的目的就是為了購買 “商譽 ”而使購買企業獲得更高的投資回報率，如果在交易日就將商譽注銷，則違背 了真實性披露原則。同時，在交易完成后，商譽的信息馬上從財務報表中消失，也無法滿足投資者的信息 需求。另外，由于立即注銷商譽而不注銷其他收購溢價會產生利潤操縱的潛在可能，其后果是通過對收購 溢價在商譽和其他溢價之間的分配，減少未來攤銷而增加未來收益，從而誤導投資者。由于上述弊端的存 在，世界各國對商

9、譽的處理均未采取立即注銷的方法。第2 種方法是將合并商譽確認為一項資產，在以后期間內按期攤銷。主張這種處理方法的主要依據有 兩個：一是遵循配比原則；二是認為舊商譽不斷耗用而且不斷被新商譽所取代，因此舊商譽應該攤銷。攤 銷反映了商譽作為資產的耗用，但是，商譽作為一項特殊資產，它在企業經營過程中可能不會被耗費，而 具有無限的壽命，如同仁堂等中華老字號，其名號本身就是一項壽命無限的資產。因而，盡管攤銷的方式 在信息真實方面比立即注銷有所進步，但同樣存在不能真實反映信息的情形。在這種方法下，攤銷期間變 成了會計處理中的重要影響因素，攤銷期間的長短不同對企業的影響是不同的，因此，企業管理者很可能 會通過

10、攤銷期間的估計來操縱利潤，商譽的攤銷就變成了管理者的工具，不利于財務信息的真實反映。另 外，由于配比原則經常造成收入和費用與現金流的脫節，忽略了企業凈現值的重要性，不利于企業價值評 估，影響投資者對會計信息的需求。因此，各國對這種方法比較謹慎，如英國會計準則規定：合并商譽的 會計處理只可將其作為可攤銷資產，除特殊情況外，合并商譽可按 40 年的最高年限予以攤銷外，一般情 況下攤銷期不得超過 20 年。對于在持有期間內的商譽，當其賬面價值低于其現行價值，并且減少的價值 能夠計量時，應當采用某種方法予以攤銷；當減少的價值無法持續計量時，確認相應的減值損失也就無法 逐年進行。第3 種方法是將商譽作為

11、永久性資產進行報告并進行減值評估。企業在購買了商譽之后，可能因此創造出 更高的利潤，商譽不但沒有減少反而增加了，也可能因為企業整合失敗而導致商譽貶損，因此對商譽進行 減值測試能夠比較真實地反映企業商譽的信息，更符合商譽的經濟特性。但在減值測試過程中，由于商譽 不能帶來獨立的現金流，必須結合所屬的資產組或者資產組組合進行，在確定所屬資產組或者資產組組合 中存在較大的主觀性，也為企業利潤操縱提供了機會。盡管如此，由于該方法較前兩種方法更能反映出商 譽的經濟實質， 大部分國家的會計準則將其作為商譽的會計處理方法， 如：美國財務會計準則委員會 （FASB） 在 2001 年發布的財務會計準則公告第 1

12、41 號 企業合并確定并購商譽不再攤銷，只作減值測試； 國際會計準則理事會 2004 年發布的國際財務報告準則第 3 號 企業合并規定：企業合并應采用購 買法處理，購買方在交易日應對被購買方的可辨認資產、負債及或有負債按照其公允價值進行確認，并同 時確認商譽，商譽隨后進行減值測試而非攤銷。二、我國會計準則對合并商譽會計處理方法的選擇我國 1995 年合并會計報表暫行規定中規定：購買成本超過被購買企業可辨認資產和負債公允價值 中股權份額時，其超出部分應作為商譽，將商譽作為合并價差的一部分。 2001 年發布的企業會計準則 將商譽作為不可辨認的無形資產，仍然包含在合并價差中，并在不超過 10 年的

13、期限內攤銷。 2006 年發布 的新企業會計準則不再將商譽包含在無形資產中，而是單獨將其列示出來，并要求在非同一控制下的 購買方報表附注中披露商譽的金額及其確定方法，從而使企業并購中的商譽價值一目了然，也使商譽的會 計處理變得清晰起來。（一）商譽初始計量的規定及賬務處理企業會計準則第 20 號 企業合并規定：非同一控制下的企業合并，購買方對合并成本大于合并 中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取 得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當計入當期損益。根據此規定，合并商譽 =合并成本一合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額（

14、若兩者之差大于零 ），如果前者小于后者，其差額應計入合并當期營業外收入。其中合并成本包括以下內容：1一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在被購買日為取得對被購買方的控制權而付出的 資產、發生的債務以及發行的權益性證券的公允價值；2通過多次交換分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易的成本之和；3購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用； 4在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買曰如果估計未來事項很可能 發生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。在具體賬務處理中，應視合并方式不同區別對待。在非同一控制下的控股合并方式下，購買方應于購買

15、 日編制合并資產負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買目的公允價值計量， 購買成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額， 體現為合并資產負債表中的商譽； 購買成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產份額的差額，計入合并當期損益，因為購買日不需要編 制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應相應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。 在非同一控制下的吸收合并方式下， 購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、 負債按其公允價值確認為企業的資產和負債，作為合并對價的有關資產在購買日的公允價值與賬面價值之 差額作為資產處置損益計入合

16、并當期的利潤表，確定的企業合并成本與取得被購買企業可辨認凈資產公允 價值之間的差額，視情況分別確認為個別財務報表中的商譽或當期損益。值得注意的是，企業合并時取得的資產、負債由于賬面價值和計稅基礎不同產生的所得稅暫時性差異， 需要調整商譽的價值，在商譽確定后，由于賬面價值和計稅基礎不一致而形成的暫時性差異，不確認為遞 延所得稅負債。（二）商譽后續計量的規定及賬務處理新準則規定，初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。說明商譽在初始計量 后不再像以前那樣在持有期間內按期攤銷， 而是在會計期末進行減值測試。 根據企業會計準則第 8 號 資產減值的要求，企業合并所形成的商譽，至少應

17、當在每年年末進行減值測試。由于商譽難以獨立產生 現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。在實際測試過程中，企業在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的 資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試， 計算可回收金額，并與相關賬面價值進行比較，確認相應的資產減值損失。然后再對包含商譽的資產組或 者資產組組合進行減值測試， 比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值 （包括分攤商譽的賬面價值部 分）與可回收金額，如果相關資產組或者資產組組合的可回收金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減 值損

18、失，減值損失應當首先沖減分攤至資產組或資產組組合中的商譽的賬面價值；不足沖減的，再根據資 產組或者資產組組合中除商譽外的其他資產的賬面價值的比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。和 資產減值測試的處理一樣，以上資產賬面價值的抵減，也都應當作為各單項資產（包括商譽 ）的減值損失處理，計入當期損益。如果因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益確認的商譽，在 這種情況下，子公司中歸屬于少數股東權益的商譽并沒有在合并資產負債表中確認。因此，在對與商譽相 關的資產組和資產組組合進行減值測試時， 由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分， 因此，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當將歸屬于少數股東權益的商譽調整增加資產組的賬 面價值，然后根據調整后的資產組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽 ）是否發生了減值。（三 ）關于商譽披露的規定在新準則體系下，商譽在資產負債表的非流動資產項下以凈值列示，改變了以前與合并價差合并列