1、保險公司所得稅稅制國際比較研究 內(nèi)容提要:保險公司的稅收制度一直困擾著稅收政策制定者，保險公司的獨(dú)特性和建立在精算基礎(chǔ)上的保險會計制度決定了如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼鞫惒⒎且资?。本文在對美、加、英、法、澳等保險業(yè)比較發(fā)達(dá)的國家非壽險公司和壽險公司所得稅收綜合分析和比較研究的基礎(chǔ)上，提出了完善我國目前的保險公司所得稅收制度的一些思路。一、非壽險公司所得稅稅制非壽險公司所得稅通常由中央一級的政府征收，地方政府通常不設(shè)所得稅（美國、加拿大等國除外）。政府通常像對一般類型的公司那樣對非壽險公司征收所得稅。各國的所得稅稅制各有特點，其主要內(nèi)容如下：1.納稅人一般將公司劃分為居民公司和非居民公司。居民公司要就其來源

2、于境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民公司只需就其來源于境內(nèi)的所得納稅。當(dāng)然也有例外，如法國不論是否居民公司，只需就其來源于法國境內(nèi)的所得納稅。2.計稅基數(shù)計稅基數(shù)為凈所得，即收入減去扣減項目后的差額。保費(fèi)收入、投資收益（包括股息、利息等）和已實現(xiàn)的資本收益是主要的收入來源。此外還有租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)收入等。費(fèi)用（開辦費(fèi)、管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、并購費(fèi)用等）、傭金、給付金和準(zhǔn)備金（大部分國家允許準(zhǔn)備金全額扣除，但也有的只允許按比例扣除，如泰國）是主要的扣減項目。此外還包括已付賠款、已申報但未支付賠款、捐贈支出、損失扣除、折舊，長期資產(chǎn)減值、債券溢價攤銷等項目。也有些國家允許把一般意外事故和巨災(zāi)準(zhǔn)

3、備金作為扣減項目（如德國、日本、荷蘭、西班牙、韓國和瑞士）。各國對扣減項目的認(rèn)定及其內(nèi)容規(guī)定和處理有一定的差異，對收入項目的認(rèn)定也有一些不同。有些國家對相互保險公司免征所得稅。有些國家（如法國、新西蘭、西班牙和英國）對相互保險公司或其某些險種給予比其他公司更優(yōu)惠的待遇。有些國家對小型公司有稅收優(yōu)惠（如英國、美國）。3.稅率非壽險公司所得稅稅率與其他公司（包括壽險保險公司）一致，采用單一稅率或累進(jìn)稅率，通常在3040。4.幾個典型國家所得稅征收情況（1）美國美國的公司所得稅，可分為聯(lián)邦公司所得稅和州、地方公司所得稅。聯(lián)邦公司所得稅就美國公司來自全球的所得按8級超額累進(jìn)稅率征稅。各州公司所得稅的稅

4、率，或?qū)嵭斜壤惵剩罡?2，最低2.35；或?qū)嵭欣圻M(jìn)稅率，最高10.5，最低1。地方政府的公司所得稅均為比例稅率，一般為12：個別為9.5。股份制公司根據(jù)承保業(yè)務(wù)收入（保費(fèi)收入-保單取得成本-未滿期保費(fèi)的增加額-未付損失的增加額-所有已付賠款）和投資收益（投資收入-投資費(fèi)用）按一般公司所得稅稅率納稅。凈收入在75，000美元以下的相互公司享受免稅；大型的相互公司，稅負(fù)將選毛保費(fèi)（凈保費(fèi)收入-保單持有人紅利+投資收益）的1或僅對投資收益按一般公司納稅這兩者中數(shù)額較大的一個。（2）加拿大在加拿大，不獨(dú)立核算不能申請為子公司，所以加拿大沒有非獨(dú)立核算的子公司。公司所得稅以公司、子公司分別作為獨(dú)立納

5、稅人。所得稅分為聯(lián)邦所得稅和省級所得稅兩部分。聯(lián)邦所得稅為38，但在一個省內(nèi)取得的所得，稅率可降低10；其控制的私人公司還可享受一個額外扣減（小企業(yè)扣除），即對年應(yīng)稅所得在20萬元以下的部分，在征收聯(lián)邦所得稅時稅率下降16。所有省和地方都可以對轄區(qū)內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所分?jǐn)偟乃谜魇账枚?。省和地方征收的所得稅不扣減聯(lián)邦所得稅。稅率從9.2到17.0不等。加拿大允許提存巨災(zāi)準(zhǔn)備金，其中核保險準(zhǔn)備金以扣除再保險保費(fèi)收入和手續(xù)費(fèi)支出后的保費(fèi)收入余額為基礎(chǔ)，按100的比例提取，地震保險準(zhǔn)備金按不含再保險業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入余額的75提取。（3）英國外國保險公司在英國的分支機(jī)構(gòu)按與居民公司同樣的稅率就來源于英國的所

6、得繳納公司所得稅。保險公司稅率通常為30（2000年）：對小型公司即年利潤不超過30萬英鎊的保險公司適用20的稅率。如果公司利潤在30萬150萬英鎊之間，則存在一個邊際減免，即對最初的30萬英鎊按20的稅率征稅，30萬150萬英鎊之間按30的稅率征稅。如果存在關(guān)聯(lián)企業(yè)，上述小公司被理解為小公司自身加上其關(guān)聯(lián)企業(yè)。根據(jù)英國政府提交議會的新預(yù)算法案，從2000年4月1日起，年利潤不及1萬英鎊的，稅率為10。在英國可以提取巨災(zāi)準(zhǔn)備金，通常每年提取的額度為凈承保保費(fèi)的某一百分比。如財產(chǎn)保險為3，經(jīng)濟(jì)損失保險為3，海上和航空保險為6，核保險為75，非比例再保險為11。提取的巨災(zāi)準(zhǔn)備金最高可達(dá)前五年凈承保

7、保費(fèi)的某一百分比。上述幾個險種的最高額度分別為20，20，40，600，75。（4）法國法國保險公司的所得稅稅率為33.33，相互保險公司可以享有稅收優(yōu)惠，如相互健康友愛社適用24的稅率。在法國也可以提取巨災(zāi)準(zhǔn)備金，可提取的額度為保費(fèi)的某一百分比。如冰雹保險為保費(fèi)的200，自然災(zāi)害和航天保險為保費(fèi)的300，核保險和第三者污染保險為保費(fèi)的500，信用保險為保費(fèi)的134等。而且巨災(zāi)準(zhǔn)備金允許一個附加額度，最大限額為每項業(yè)務(wù)承保利潤的75。但要求巨災(zāi)準(zhǔn)備金在10年內(nèi)必須結(jié)轉(zhuǎn)到收入中。二、壽險公司所得稅稅制政府通常對壽險公司的某些凈收入征稅，征稅方式與對一般公司的征稅方法大體相同，但通常有稅收傾斜。以

8、往某些國家只以保險的投資收入為計稅基數(shù)，現(xiàn)在的趨勢是把全部收入（即投資收入和保費(fèi)收入）作為計稅基數(shù)。由于保費(fèi)的支付期和索賠的給付期在時間上存在差異，因而確定保險公司的利潤額就比較困難。納稅所得計稅基數(shù)通常是投資收入和保費(fèi)收入的總和，并從該總和中扣除保單準(zhǔn)備金的年增加額、收購費(fèi)用和管理費(fèi)用、所支付的保單紅利、以及所支付的分出保費(fèi)收入等。政府也可能允許其他扣減，對于虧損結(jié)轉(zhuǎn)和國內(nèi)與國外分支機(jī)構(gòu)的收入都有特殊的規(guī)定。1.美國人壽保險公司根據(jù)1984年赤字削減法案（de-fra）繳納聯(lián)邦所得稅，該法由修訂1959年的稅法而來。此次修訂，使人壽保險公司的聯(lián)邦所得稅與其他行業(yè)比較接近，只是在應(yīng)稅收入的計算

9、上不同于其他行業(yè)和非壽險公司。此外，該法出于計稅目的還規(guī)范了責(zé)任準(zhǔn)備金的計提方法。（1）納稅人的界定。在一個納稅年度內(nèi)，（1）人壽保險公司，其業(yè)務(wù)的一半以上必須來源于人壽保險、年金保險或?qū)θ藟郾ｋU公司風(fēng)險的再保險。另外，保險公司的總準(zhǔn)備金中必須有50以上作為人壽保險、未滿期保費(fèi)準(zhǔn)備金及未決賠款準(zhǔn)備金用于不可撤消的人壽保險、意外或健康保險保單。只有滿足了上述條件，才能將其稱為稅收意義上的人壽保險公司。（2）國內(nèi)稅務(wù)署將一些互助團(tuán)體以及其他相似的福利機(jī)構(gòu)定為免稅的保險公司。（3）由一些不滿足上述兩項規(guī)定的保險企業(yè)組成的公司，由于稅收的原因，仍可稱其為保險公司。為了在稅收方面得到人壽保險公司的待遇，

10、保險公司不僅要滿足國內(nèi)稅務(wù)署對人壽保險公司的界定，其經(jīng)營的產(chǎn)品也必須滿足國內(nèi)稅務(wù)署對人壽保險產(chǎn)品的界定。比如調(diào)整后的兩全保單和后逝即付死亡保險保單就不作為稅收意義上的壽險產(chǎn)品。 （2）壽險公司應(yīng)稅收入（life insurance company taxable income，lict1）的確定總收入的構(gòu)成：保險及年金產(chǎn)品保費(fèi)（扣除退保保費(fèi)）；投資收益：包括利息、股利、分紅及租金。資本利得：包括出售股票、債券及不動產(chǎn)投資的所得。一些特定準(zhǔn)備金的減少：包括人壽保單準(zhǔn)備金，保證續(xù)保及不可解除的意外及健康保險保單，未滿期保費(fèi)及未決賠款，對保單及年金產(chǎn)品的累積分紅，團(tuán)體保險中的某些應(yīng)急準(zhǔn)備金。其他收入

11、：包括從管理服務(wù)中得到的收入，顧問收入與一些非保險營運(yùn)收入?？偸杖氚A(yù)收保費(fèi)，不含延付及未收保費(fèi)?？偸杖朐谙铝星闆r下也應(yīng)做調(diào)整：（a）以現(xiàn)金以外的方式支付保單紅利；（b）由于一些原因，發(fā)生了保單解約或用于購買補(bǔ)充保險。所有的股份公司及相互公司都可將保單紅利從總收入中減去。股份壽險公司，通常只出售較小部分的分紅保單，因此對保單紅利可無限制扣減：相反，相互壽險公司，其多數(shù)人壽產(chǎn)品均為分紅保單，因此對保單紅利實行有限制的扣減?？蹨p項目。包括死亡給付；壽險準(zhǔn)備金增加：分出保費(fèi)；保單紅利；非免稅利息支出；展業(yè)費(fèi)用；已收紅利扣減。（3）小型保險公司稅收減免。美國為了鼓勵小企業(yè)的發(fā)展，對于資產(chǎn)少于5億美元

12、的小型人壽保險公司給予稅收優(yōu)惠，允許在應(yīng)稅收入的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的扣減。（4）美國對被視為美國分公司匯回的收入要課稅。相互人壽保險公司以及那些產(chǎn)品類似相互人壽保險公司的股份保險公司，或者在加拿大或墨西哥有分公司的股份人壽保險公司，只要其能區(qū)分出分公司所得，就允許將其從總公司的所得中扣減。2.加拿大加拿大對壽險與非壽險公司稅制的一般規(guī)定大體相同，對人壽保險公司應(yīng)稅收入的稅收優(yōu)惠體現(xiàn)在以下方面：即加拿大的人壽保險公司的應(yīng)稅所得僅限于來源于國內(nèi)的所得，而對于另外的公司來說，其應(yīng)稅所得應(yīng)為來源于全球的所得，但其在外國的納稅額可實行抵扣。（1）公司所得構(gòu)成（1）保費(fèi)收入；（2）全部投資所得；（3）其他所得

13、；（4）資本所得；（5）出售特定的債務(wù)所得（2）可從總所得中扣除的項目（1）死亡保險金以及另外的保險金和保險費(fèi)用；（2）特定保險準(zhǔn)備金的增加，（3）保單紅利；（4）經(jīng)營損失及資本損失；（5）一定的再保險支付；（6）費(fèi)用扣除；（7）支付或預(yù)付的利息；（8）加拿大債券銷售損失及溢價攤消；（9）資本成本抵免；（10）出售特定債務(wù)損失；（11）折舊扣除；（12）損失結(jié)轉(zhuǎn)。3.澳大利亞在舊法規(guī)下，人壽保險公司稅收問題十分復(fù)雜。壽險業(yè)務(wù)被劃分為四類，分別適用不同的收入費(fèi)用確認(rèn)方法和不同的稅率（如傷殘保險適用一般公司的稅率，年金、健康保險適用較低的稅率）。某些類業(yè)務(wù)既有稅收豁免的成分，又有被課以不同稅率的成

14、分，計算應(yīng)稅收入要采用幾種不同的方法。根據(jù)新規(guī)定，人壽保險公司在稅收待遇上向其他類似實體靠攏。人壽保險公司和友愛社的稅基被擴(kuò)大了，現(xiàn)在公司的基金管理，直接承保，即付年金及其他人壽業(yè)務(wù)所賺利潤都要納稅。風(fēng)險業(yè)務(wù)同財產(chǎn)保險公司一樣，以相同的稅基納稅。為了與其他年老退休實體的稅率保持一致，人壽保險公司開展的年老退休業(yè)務(wù)活動將被課以15的所得稅稅率。人壽保險公司除了享有稅收豁免以外的其他收入適用一般公司30的新稅率（2001年起）。對于再保險業(yè)務(wù)，分入公司只將分入保費(fèi)的10列入稅基進(jìn)行征稅，因此該部分實際稅率只有3。三、對完善我國保險公司所得稅稅制的借鑒意義從長遠(yuǎn)來看，保險與稅收存在著相互促進(jìn)的關(guān)系。

15、但是在一段時間內(nèi)，保險與稅收存在著矛盾。如果國家若為了增加稅收，提高稅率，就會抑制保險業(yè)的發(fā)展；反之，如果為了刺激保險需求和促進(jìn)保險業(yè)的發(fā)展，可能會降低稅率、出臺稅收優(yōu)惠政策，但這樣會在短期內(nèi)減少稅收收入。我國保險公司所得稅稅收制度受到保險業(yè)發(fā)展水平以及相關(guān)稅收制度和政策研究不足的制約，存在一些問題。借鑒國外的保險稅收制度，我們可以從以下幾個方面進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)。1.合理確定稅基。根據(jù)現(xiàn)行保險財務(wù)會計制度，我國保險公司的應(yīng)納稅所得額是通過下述指標(biāo)和算式而得：應(yīng)納稅所得額=利潤總額稅收調(diào)整項目金額利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出營業(yè)利潤=承保利潤+投資收益+利息收入+買入返售證券收入+其

16、他收入+匯兌收益-利息支出-賣出回購證券支出-保戶利差支出-其他支出承保利潤=保險業(yè)務(wù)收入-保險業(yè)務(wù)支出-準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差但是受現(xiàn)有精算水平的制約，我國保險公司各項準(zhǔn)備金的提取并不十分精確，在一定程度上扭曲了利潤并導(dǎo)致稅金計算的不真實。我們可以借鑒國外的做法，進(jìn)一步明確收入項日和扣除項目，從而使所得稅稅基更合理。2.對中小型保險公司給予所得稅減免。中小保險公司受自身資本實力的影響，其業(yè)量相對大公司而言較少，收入較低，業(yè)務(wù)經(jīng)營的穩(wěn)定性上也不如大公司，因此其納稅能力也相對較低。我們可以借鑒國外的做法以資產(chǎn)或應(yīng)稅收入的大小來界定中小保險公司和大公司，以某一應(yīng)稅收入為界，對于應(yīng)稅收入在規(guī)定限額以下者，實行較低稅率，對超過此限額者，視同大公司進(jìn)行征稅。3.稅前提取巨災(zāi)準(zhǔn)備金。我國是一個多地震，多洪水，多火災(zāi)的國家，面臨的風(fēng)險一直較大。但我國現(xiàn)階段沒有巨災(zāi)準(zhǔn)備金，若保險公司發(fā)生巨災(zāi)損失，則動用稅后提存的總準(zhǔn)備金進(jìn)行彌補(bǔ)。但這種做法影響保險總準(zhǔn)備金的積累速度，使得現(xiàn)行保險實務(wù)中的巨災(zāi)責(zé)任成為保險經(jīng)營中的一人頑疾。因此，可以