1、預(yù)算會(huì)計(jì)論文： 預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革可能遇到的障礙及應(yīng) 對(duì)措施摘要】隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架 的重構(gòu)，預(yù)算會(huì)計(jì)原來(lái)的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能適應(yīng)新的變化，論文引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已成為預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的方向。但是，在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的過(guò)程中，可能會(huì)牽涉到現(xiàn)金流量的客觀反映、公共資產(chǎn)確 認(rèn)和計(jì)量、順應(yīng)規(guī)則文化、高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本、決策 者和管理階層理解上等多方面的問(wèn)題，因此要盡可能地充分 估計(jì)到這一改革進(jìn)程中的限制因素和障礙，并盡量提前做好 應(yīng)對(duì)障礙的準(zhǔn)備措施，以降低改革的風(fēng)險(xiǎn)和成本，提高改革 的效率。關(guān)鍵詞】預(yù)算會(huì)計(jì)；確認(rèn)基礎(chǔ)；改革障礙；措施我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)

2、、報(bào)告和預(yù)算系統(tǒng)一直使用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框 架的重構(gòu)，預(yù)算會(huì)計(jì)原來(lái)的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已不能適應(yīng)新的變化，其弊端日顯突出，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已成為預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的方向。從世紀(jì)八十年代以來(lái)，隨著各國(guó)公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD ）國(guó)家中已有大多數(shù)國(guó)家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán) 責(zé)發(fā)生制，還有更多的國(guó)家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革，我國(guó)很多會(huì)計(jì)理論者和實(shí)踐者都大力提倡我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)弓 入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)。但是，在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé) 發(fā)生制基礎(chǔ)的過(guò)程中，會(huì)牽涉到很多方面的配套

3、改革，不可 避免的要出現(xiàn)這樣那樣的障礙，因此我們?cè)趯?shí)施這一改革之 前，要盡可能地充分估計(jì)到這一改革進(jìn)程中的限制因素和障 礙，并盡量提前做好應(yīng)對(duì)障礙的準(zhǔn)備措施，以降低改革的風(fēng) 險(xiǎn)和成本，提高改革的效率。、權(quán)責(zé)發(fā)生制導(dǎo)致與現(xiàn)金流量脫節(jié)問(wèn)題 些輿論對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制因背離現(xiàn)金流而缺乏客觀性的局限性夸大，指出對(duì)于不管現(xiàn)金是否存入銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制 會(huì)計(jì)都沒(méi)有收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。權(quán)責(zé)發(fā)生制的收支差額數(shù) 不能直接取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整 很多依賴于主觀上的估計(jì)，極易因?qū)I(yè)判斷水準(zhǔn)差異而產(chǎn)生 計(jì)量失真或受到人為操控。對(duì)于上述現(xiàn)金流問(wèn)題的見(jiàn)解，必 須公允地進(jìn)行評(píng)判。現(xiàn)金賬戶不可能完全不受操縱，收付

4、實(shí)現(xiàn)制下也可能存在其他形式的操縱。女口：突擊花錢(qián)操縱成本、 有意延遲支付以粉飾績(jī)效等。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍要 披露現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生 信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付 實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編撰成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制 會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過(guò)幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì) 原則。二、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制難以對(duì)公共資產(chǎn)進(jìn)行客觀地確認(rèn)和計(jì)量引入權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，最主要和最艱巨的任務(wù)是對(duì)公共資產(chǎn)的進(jìn)行評(píng)估，并按照評(píng)估后的價(jià)值登記入賬，編制期 初資產(chǎn)負(fù)債表，以確認(rèn)所占有資源情況。其困難表現(xiàn)在：1）一些公共資產(chǎn)難以客觀地計(jì)量。雖然有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)公共資產(chǎn)計(jì)

5、價(jià)，但對(duì)具體資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)仍存在很大的 主觀性。如：國(guó)有土地、建筑物、道路、橋梁、圖書(shū)和藝術(shù) 品等。只有客觀、準(zhǔn)確地評(píng)估公共資產(chǎn)的總體價(jià)值，才可有 效地管理這些資產(chǎn)，科學(xué)做出固定資產(chǎn)的購(gòu)置、使用、保管 和清理等一系列決策。在對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中會(huì)遇 到如下問(wèn)題：如何認(rèn)定和評(píng)估某項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)；如何解釋資產(chǎn) 會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)； 如何確定時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的 “市場(chǎng)價(jià)值” 確認(rèn)為“賬面價(jià)值” ；如何在部門(mén)損益表記錄該調(diào)整等。至 于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問(wèn)題，本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì) 量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問(wèn)題。解決這一問(wèn)題的措 施，可以將這些難以確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中開(kāi)設(shè)新 的項(xiàng)目，作為財(cái)

6、務(wù)報(bào)表的附注項(xiàng)目，但不直接在資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)。2）資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和確認(rèn)可以有多種不一樣的方法，這會(huì)使大家產(chǎn)生對(duì)估計(jì)性信息的可靠性以及各政府部門(mén)之間資 金水平公允性之間的擔(dān)心。如在新西蘭，教育部聘請(qǐng)獨(dú)立人士對(duì)其資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)價(jià)，其他部門(mén)則自行對(duì)各自的資產(chǎn)項(xiàng) 目進(jìn)行計(jì)價(jià)。 解決這一問(wèn)題， 可以在準(zhǔn)則中制定相應(yīng)的規(guī)定， 各部門(mén)統(tǒng)一遵守。3）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后各部門(mén)之間的資產(chǎn)分配將對(duì)日后的運(yùn)作產(chǎn)生影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于資產(chǎn)折舊的處理，原則上 是用于維系現(xiàn)有的資產(chǎn)基礎(chǔ)，原有的資產(chǎn)組合是否為最佳組 合可能會(huì)帶來(lái)不同的結(jié)果。例如新西蘭的情況就包含了一個(gè) 內(nèi)在的假設(shè)，即各部門(mén)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算是以資本重組為 起點(diǎn)的，這

7、些資本足以維持他們的日常活動(dòng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù) 算下，折舊基金使現(xiàn)有資產(chǎn)的更新替換成為可能，但資產(chǎn)充 足的部門(mén)與資產(chǎn)匱乏的部門(mén)之間就會(huì)產(chǎn)生權(quán)益的爭(zhēng)議。在資 產(chǎn)充足的部門(mén)可以負(fù)擔(dān)得起安裝最先進(jìn)電腦系統(tǒng)的開(kāi)支，因 為這些部門(mén)產(chǎn)出的計(jì)價(jià)建立在營(yíng)業(yè)費(fèi)用的基礎(chǔ)上，其中包括 了大批資產(chǎn)項(xiàng)目的折舊成本，而資產(chǎn)匱乏的部門(mén)無(wú)法積累大 額折舊基金，因而無(wú)法籌資以重置新的、開(kāi)支更大的資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)匱乏的部門(mén)可以在資產(chǎn)逐步耗盡后重新注入資金， 以維持其原有的資產(chǎn)基礎(chǔ)。當(dāng)然，這些問(wèn)題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì) 計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以在確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下， 逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問(wèn)題。、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)需要有一種成

8、熟的“順應(yīng)規(guī)則”的文化對(duì)已接受和采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的國(guó)家，是與其他公共管理改革緊密聯(lián)系在一起的，包括下放管理自主權(quán)。這就意味著引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)需要有一種“順應(yīng)規(guī)則”的文化 更準(zhǔn)確地講，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)隨著政府官員的價(jià)值觀和態(tài) 度潛移默化到支持順應(yīng)規(guī)則的文化中和以公共利益為導(dǎo)向 的行為上，而逐步推進(jìn)改革。只有在這種高度信任和低實(shí)施 成本的氛圍下，管理自主性的優(yōu)勢(shì)才可得以發(fā)揮。倘若沒(méi)這 種文化上的支持，預(yù)算和會(huì)計(jì)引入的新方法都不能發(fā)揮作 用。譬如：在新西蘭，政治家們對(duì)更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)及管理信息 的需要加快了公共財(cái)務(wù)法案的順利通過(guò)。該法案明確了 管理人員的義務(wù)及相關(guān)的鼓勵(lì)機(jī)制。新體制下，所有管理人 員

9、必須簽訂期限合約，每年按績(jī)效質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)接受審查。不符 合標(biāo)準(zhǔn)者，在下一期間不得續(xù)簽合約。一旦部門(mén)管理者意識(shí) 到實(shí)施改革所需要做的變化以及不能達(dá)到合約條件的后果， 他們?yōu)楦母镒栽赋兄Z的意愿會(huì)明顯增加。在英國(guó)，即使執(zhí)政 黨發(fā)生變化，但向權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算轉(zhuǎn)型的推動(dòng)工作卻一直沒(méi) 變。財(cái)政部門(mén)認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算得以成功實(shí)施的關(guān)鍵 點(diǎn)是從一開(kāi)始就得到了政府方面，包括保守黨政府和工黨政 府的強(qiáng)有力的支持。改革得到了高層官員的支持，從而確保 負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、實(shí)施改革方案的職員的連貫性，政治家們把改革 視為改善管理從而向議會(huì)提供更好信息的基礎(chǔ)。四、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問(wèn)題 全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，

10、其實(shí)施和運(yùn)作成本較高，這是各國(guó)公認(rèn)的。根據(jù)有關(guān)資料顯示，新西蘭審計(jì)署估 計(jì)，該國(guó)在 1987 到 1992 年期間財(cái)務(wù)管理改革的總成本是 1.6億至 1.8 億新西蘭元，約占同期 Management Vision?Intemet fortune 管理視野 ?網(wǎng)絡(luò)財(cái)富政府開(kāi)支的 0.1%。另?yè)?jù) 2002 年在 昆明召開(kāi)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專(zhuān)家的說(shuō)明，加拿大 的改革成本約為 616 億加元。 因此， 在研究開(kāi)發(fā)、 制度設(shè)計(jì)、 人員培訓(xùn)、財(cái)政管理信息系統(tǒng)配備、軟件升級(jí)換代和維護(hù)等 方面的高成本問(wèn)題客觀存在。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反 對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本 /效益”性進(jìn)行全面分析。五、對(duì)決

11、策者和監(jiān)管者將會(huì)產(chǎn)生一定影響 權(quán)責(zé)法發(fā)生制的運(yùn)用對(duì)職業(yè)判斷的要求較高，如資產(chǎn)的有效使用年限、或有負(fù)債的確認(rèn)、收入的預(yù)測(cè)等，決策者 則需要了解這些判斷如何影響部門(mén)預(yù)算。對(duì)于公共基金的管 理和監(jiān)控中有很多問(wèn)題可能在采用了產(chǎn)出基礎(chǔ)模式的國(guó)家 會(huì)出現(xiàn)，因?yàn)檫@一模式的內(nèi)在特征決定了對(duì)投入缺乏控制， 而是以決策制判斷產(chǎn)出“定價(jià)”和理性的能力為基礎(chǔ)。為了 解決這一問(wèn)題，需要在兩個(gè)方面進(jìn)行分析：一是決策者應(yīng)尋 求結(jié)合點(diǎn)以對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行調(diào)整。預(yù)算報(bào)告的大部分使用 者，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的第一個(gè)財(cái)政年度，對(duì)如何找出其結(jié) 合點(diǎn)非常關(guān)心。如：冰島議會(huì)辯論改革方案時(shí)，財(cái)政部在編 制前兩年預(yù)算報(bào)告時(shí)，以收付實(shí)現(xiàn)制及權(quán)責(zé)發(fā)

12、生制為基礎(chǔ)各 編制一份，以便決策者清楚地了解引入過(guò)程中可能失去或獲得的信息，這樣的方案得到了廣泛的支持。二是監(jiān)管需要新 的分析手段。除了能夠比較權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算， 政府官員還應(yīng)掌握一些會(huì)計(jì)學(xué)的基本概念，如折舊及重估， 并學(xué)會(huì)運(yùn)用這些概念，以便更好地履行他們的監(jiān)管責(zé)任。對(duì)些具體項(xiàng)目而言，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要更多的專(zhuān)家設(shè)計(jì)主 觀判斷。獨(dú)立審計(jì)需要在其財(cái)務(wù)報(bào)告的意見(jiàn)書(shū)中就這些主觀 判斷的可靠性、 合理性提供保證， 抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期效果， 有利于管理的監(jiān)督公共資源，并使他們得到優(yōu)化配置。六、利益既得者階層的阻力和領(lǐng)導(dǎo)、管理階層理解上的障礙意識(shí)形態(tài)往往構(gòu)成某種正式制度安排的“先驗(yàn)”模式，改革只

13、有被認(rèn)知、理解和信任，才能減小其實(shí)施成本。引用 權(quán)責(zé)發(fā)生制將使傳統(tǒng)的預(yù)算管理方式發(fā)生深刻變化，會(huì)涉及 各部門(mén)、各單位利益的調(diào)整，任務(wù)十分艱巨，來(lái)自各方的阻 力也一定很大。而且要想使權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中發(fā)揮作 用，需要許多高技能的財(cái)務(wù)人員才可勝任。廣泛培訓(xùn)對(duì)于成 功地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制是必不可少的環(huán)節(jié)，更重要的是通過(guò)培 訓(xùn)和大規(guī)模的再教育，確保各階層管理者都掌握基本方法， 可以使各階層對(duì)于在改革中的承諾有清晰的了解，同時(shí)在他 們當(dāng)中逐漸建立起同樣的義務(wù)觀念。在所有國(guó)家中，來(lái)自于政府高層人員對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的理解和支持都是成功實(shí)施改革的關(guān)鍵，中國(guó)也不例外。2005 年兩會(huì)期間，曾有人大代表從審議的角度

14、，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革就給出了否定性傾向的 看法：“現(xiàn)在實(shí)收實(shí)付制，代表都看不懂，權(quán)責(zé)發(fā)生制更容 易讓代表糊涂” ；在 2010年兩會(huì)期間，也有很多代表反映預(yù)算報(bào)告看不懂。對(duì)于一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家和財(cái)政政策制定者來(lái)說(shuō)， 他們傾向于對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制持反對(duì)態(tài)度，原因在于這些專(zhuān)家通 常是通過(guò)經(jīng)濟(jì)生活中的貨幣資金投放量和貨幣回籠量來(lái)分 析財(cái)政政策對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的影響的，當(dāng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制 向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化時(shí)，這一分析工具將面臨失效。因此，在 改革過(guò)程中必須加大宣傳力度，加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)階層的培訓(xùn)，才 能有助于提高他們對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解，有助于改革的順 利實(shí)施，減少改革的阻力。參考文獻(xiàn)1 魏明海 ,龔凱頌 .會(huì)計(jì)理論 M. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社 ,2008.2 貝洪俊.我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探析J.財(cái)會(huì)研究,2005,4.3 楊洋 .關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)