1、土地轉讓與企業分立稅務籌劃某集團在中國境內有下屬兩個子公司，A公司和B公司，兩公司經營范圍一 致，均不涉及房地產開發，并同時注冊在中國境內東部 G地。A公司為了拓展 北方市場，在北方Y地設立分公司，該分公司在該地購買土地600萬元,已經向Y 地政府足額繳納相應土地出讓金，并在籌建期中已經開始進行前期開發， 包括規 劃、設計費，項目可行性研究費，水文、地質勘察、測繪費，場地平整費以及供 水、排水、排污、供電、通訊等基礎費用，共計支出 300萬元，但并未進入實 際建造階段。在籌建期中，集團決定采用子公司形式進行使得北方市場能夠獨立 對外開展業務，獨立經營核算，明確權責更有符合集團各區域發展的戰略目

2、標， 即在北方Y地新成立子公司C公司。集團決定按1000萬元的價格將該項在建 工程轉至C公司旗下。具體股權關系如下圖所示：關于土地使用權轉讓，涉及較大金額的稅款，采用何種方式轉讓能夠得到最 大的稅收利益呢？由于交易雙方屬于集團內， 因此，在計算稅金時將土地交易雙 方應繳稅款，均計算后再行比較。筆者為該集團比較了如下幾種方案稅收情況：A公司直接將其分公司土地使用權轉讓給新成立的 C公司或者C公司的投 資方，即境外投資公司。該方案實質為 A公司將該公司資產直接出售。該轉讓 方法涉及稅收政策如下：（1）營業稅根據營業稅暫行條例，轉讓土地使用權應征收營業稅，歸屬于營業稅稅目“轉讓無形資產”，其稅率為5

3、%。那么該案例中轉讓已經進行前期開發的土地 是屬于土地使用權轉讓還是固定資產轉讓呢？財稅 20GG16號文第二條的第 七款規定，對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業稅：（1）轉讓已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業稅；（ 2 ）轉讓已進 入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產”稅目征收營業稅。 因此，可以 判定A企業轉讓該土地屬于“轉讓無形資產”。接下來，計稅依據如何確認呢？是屬于差額征稅還是全額征稅？如果是差額 征稅又該如何計算呢？根據財稅20GG16號第三條的第二十款規定，單位和個 人銷售或轉

4、讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土 地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。對于該文件此條款解釋，各地有 一定差異，部分地區認為受讓原價不包括直接向政府支付的土地出讓金。據筆者確認，Y地地稅機關確認可以扣除該部分土地出讓金后，差額繳納營業稅。根據上述分析，若忽略附加稅費，應繳納營業稅20萬元（1000-600）G5%。（2）土地增值稅土地增值稅暫行條例規定：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物 并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應繳納土地增值稅。土地增值稅暫行條例規定，計算增值額的扣除項目包括： a）取得土地使 用權所支付的金額；b）開發土地的

5、成本、費用；c）新建房及配套設施的成本、費 用，或者舊房及建筑物的評估價格；d）與轉讓房地產有關的稅金；e）財政部規定 的其他扣除項目。土地增值稅稅率實行 30%-60%之間四級超率累進稅率。在此方案下，扣除項目金額為 920.50萬元（土地出讓金600+前期費用 300+營業稅20+印花稅0.5），增值額超過扣除項目低于50%，適用稅率為30%， 應繳納土地增值稅 23.85萬元（1000-920.50）G30%。（3）企業所得稅該項轉讓為在中國境內轉讓中國境內土地使用權，其所得應繳納所得稅，所得額25%。不考慮A公司其他經營項目虧損情況，該項土地使用權轉讓應繳納 所得稅 13.91 萬元（

6、1000-920.50-23.85）G25%。（4）契稅契稅暫行條例規定，在中華人民共和國境內轉移土地、 房屋權屬，承受的單 位和個人為契稅的納稅人，應當繳納契稅。也就是說無論受讓方是 C公司，或 是C公司未來任何一個股東，受讓方均需要繳納契稅。據了解，丫地契稅稅率為 3%。因此，應繳納契稅 30萬元（1000G3% ）。（5）印花稅財稅20GG162號規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按 產權轉移書據征收印花稅。產權轉移書據印花稅稅率為0.05%，該項轉讓轉讓方應繳納印花稅0.5萬元（1000G0.05%），受讓方也需要繳納印花稅0.5萬元, 共計1萬元。方案二：A公司用土地對C

7、公司投資入股，也就是A公司將成為C公司的 股東之一。具體涉稅情況如下：（1）營業稅財稅20GG191號規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方 利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。因此，采用投資入股方式， 無須繳納營業稅。（2）土地增值稅根據財稅字199548號，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的 一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件， 將房地產轉讓到所投 資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再 轉讓的，應征收土地增值稅。C企業意在長期穩固和擴展北方市場， 除非集團戰略調整，否則不會考慮轉 讓該土地使用權或者以后建成的廠

8、房， 因此，可以說該方案下，也無須繳納土地 增值稅。(3) 企業所得稅國稅發20GG118號規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資， 包括股份公司的法人股東以其經營活動的部分非貨幣性資產向股份公司配購股 票，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資 兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。我們假設1000萬元的轉讓價格基本符合獨立交易原則，即屬于公允價值， 那么該項投資，應繳納所得稅 25萬元(1000-900)G25%。(4) 契稅中華人民共和國契稅暫行條例細則 第八條規定，以土地、房屋權屬作價 投資、入股，視同土地使用權轉讓、房屋買

9、賣或者房屋贈與征稅。因此，同上受 讓方應繳納契稅30萬元。需要提示的是，財稅20GG175號規定，企業改制重組過程中，同一投資 主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司 之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、- 人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。本案例情況嚴格來說 不屬于同一公司所屬全資子公司之間的土地、房屋權屬的無償劃轉。(5) 印花稅股權投資協議，非印花稅征稅范圍，無須繳納印花稅。方案三：A公司股東通過股東決議將原 A公司分立為A公司和C公司，即 存續分立方式，將資產負債做一定比例配比劃分，其中分公司土地構成股東

10、注入 到C公司的資產，并保持新A公司與C公司股東結構與原A公司股東結構一致。 該方案的具體稅收情況如下：(1) 營業稅營業稅暫行條例及其實施細則明確規定，營業稅的征收范圍為有償提供應稅 勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。在方案三下，雖然資產所有權發生 了轉移，但并非營業稅稅法中規定的有償轉讓無形資產，因為其行為主體為原A公司的股東，其股東將原A公司一部分資產和負債剝離出來，用于設立新成立C 企業，而非擁有該土地使用權的 A公司將資產有償轉讓，因此，從營業稅法理 角度看，不構成營業稅的征稅范圍，不需要繳納營業稅。另外，蘇地稅發20GG44號明確規定，對企業在分立過程中發生的土地使用權、不動

11、產所有權的轉移行為，不征收營業稅。參考此地方法規，結合前述法 理理解，筆者認為企業分立中涉及的土地使用權轉移不需要繳納營業稅。（2）土地增值稅根據土地增值稅暫行條例及其實施細則明確規定， 以出售或者其他方式有償 轉讓房地產的行為應繳納土地增值稅。企業分立時，并不存在土地所有者將土地 有償轉讓給新成立企業，而是分立企業的股東將土地資產剝離，成立一家新企業， 因此，從法理上看，筆者認為不需要繳納土地增值稅。（3）企業所得稅、個人所得稅一般情況下，企業分立涉及3項應確認的所得：a）被分立企業對分立出去資 產視同按公允價值轉讓，確認所得；b）當被分立企業繼續存在時，其股東取得的 對價應視同被分立企業利

12、潤分配， 確認相應所得；c）當被分立企業不再繼續存在 時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。 相應的，如果股東為自然 人，則涉及自然股東獲得的利潤分配所得及投資清算所得。在方案三中，企業分立具體操作滿足以下幾個條件：a）集團出于正常經營目 的，而決定注銷分公司并成立子公司；b）企業分立后，存續A公司和新成立C 公司在未來的幾年內仍繼續經營原業務；c）原A公司股東仍按原持股比例持有存 續A公司和新成立C公司的股份，即投資公司占75%股份，自然人占25%股份； d)投資公司和自然人股東將原 A公司剝離的凈資產全部用于設立 C公司，即保 持股權支付額占整體交易總額的比例為 100% ； e

13、)在未來幾年，投資公司和自然 人股東均不轉讓其取得C公司的股權。在上述條件下，該應稅行為適用財稅 20GG59號文提及的使用特殊性稅務處理規定，即原A公司所剝離資產部確認 資產轉讓所得，投資公司不視同轉讓舊股、購買新股處理，簡言之，暫免企業所 得稅。特別值得關注的是，A公司股東中有一個為自然人股東，那么自然人股東是 否確認所得呢？筆者認為，由于該自然人股東在企業分立過程中， 并未轉讓舊股 取得個人收入，無個人所得稅應稅所得；再退一步，即使是轉讓舊股取得新股情 況，在100%股權支付操作下，無應稅所得；待自然人股東再行轉讓股權時，計 稅基礎為原劃分計稅基礎即可，作為財產轉讓所得再行征收個人所得稅。因此， 個人所得稅在企業分立時無須繳納。(4) 契稅財稅20GG175號規定，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征 收契稅。因此，此方案無須繳納契稅。(5) 印花稅財稅20GG183號規定，以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資 金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼