1、企業會計準則-建造合同指南 一、基本要求 （一）應當正確確定各項建造合同的會計核算對象。正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關鍵。企業與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產要簽訂一個合同，有時，建造數項資產只簽訂一個合同，或者為建造一項資產或數項資產而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業來講，確定不同的會計核算對象，會產生不同的核算結果。例如，某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，本準則對此專

2、門作了相應的規定。一般情況下，企業應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，或為建造一項或數項資產而簽訂一組合同，企業應按本準則規定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。 （二）必須合理判斷建造合同的結果能否可靠地估計。在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據本準則規定的判斷建造合同的結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產負債表日根據完工百分比法確認當期的合同收入和費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能根據完工百分比法確認合同收入和費用，而應

3、區別以下兩種情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。 對一項建造合同而言，如果合同預計總成本大于合回總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。 （三）必須做好建造合同成本核算的各項基礎工作。建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。 （四）必須準確計算合同成本。對于為完成合同實際發生

4、的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。 （五）必須真實、準確、及時、系統地核算和反映實施建造合同所發生的各項經濟業務。應根據實施建造合同所發生的經濟業務，準確、及時地登記合同發生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。如果建造合同預計發生虧損，應計提損失準備。 對于上述會計事項，可設置下列會計科目

5、進行帳務處理： 1設置工程施工科目（建筑安裝企業使用）或生產成本科目（船舶等制造企 業使用），核算實際發生的合同成本和合同毛利。實際發生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與工程結算科目對沖后結平。 2設置工程結算科目，核算根據合同完工進度已向客戶開出工程價款結算帳單辦理結算的價款。本科目是工程施工或生產成本科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算帳單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與工程施工或生產成本科目對沖后結平。 3設置應收帳款科目，核算應收和實際已收的進度款，預收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結算

6、帳單應收的工程進度款記入本科目的借方，預收的備料款和實際收到的工程進度款記入本科目的貸方。 4設置主營業務收入科目，核算當期確認的合同收入。當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入本年利潤科目，結轉后，本科目應無余額。 5設置主營業務成本科目，核算當期確認的合同費用。當期確認的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入本年利潤科目，結轉后，本科目應無余額。 6設置合同預計損失科目。核算當期確認的合同預計損失。當期確認的合同預計損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入本年利潤科目，結轉后，本科目應無余額。 7設置預計損失準備科目，核算建造合同計提的

7、損失準備。在建合同計提的損失準備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應將本科目的余額調整主營業務成本科目。 二、說明 （一）關于引言 本準則規范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據合同為客戶建造工程（或大型資產）的企業，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業、承包建造船舶、飛機和大型機械設備的制造企業。 由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，本準則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據中華人民共和國會計法的規定，會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度

8、，為了及時反映各年度的經營成果和財務狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認收入和費用，而應按照權責發生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認各年的收入和費用。 在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。例如，某建造合同于1997年1月5日開工，1997年12月20日完工。企業應于1997年12月20日確認該項合同的收入和費用。 （二）關于定義 1建造合同。建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。這里所講的資產，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。所建

9、造的資產從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數項資產構成的建設項目，只有這些資產全部建成投入使用時，才能整體發揮效益。如承建一個發電廠，該項目由鍋爐房、發電室、冷卻塔等幾個單項工程構成，只有各單項工程全部建成投入使用時，發電廠才能正常運轉和發電。 建造合同屬于經濟合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而有其自身的特征，主要表現在：（1）先有買主（即客戶），后有標底（即資產）。建造資產的造價在簽訂合同時已經確定；（2）資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有

10、的長達數年；（3）所建造的資產體積大，造價高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。 2固定造價合回。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合回。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。 3成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一

11、項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，合同總價款以實際成本加上實際成本的1計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規定以建造該段地鐵的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。 4完工百分比法。完工百分比法是指根據合同完工進度確認收入和費用的方法。根據這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息。 采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是，該項建造合同的

12、結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。 采用完工百分比法確認合同收入和費用的關鍵是，確定合同完工進度。本準則規定了確定合同完工進度的三種方法。 （三）關于合同分立與合同合并 本準則有關合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。 一般情況下，企業應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，本準則規定了合同分立的條款，企業應按本準則規定的合同

13、分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數項資產而簽訂一組合同，本準則規定了合同合并的條款，企業應按本準則規定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。 1合同分立。如果一項建造合同包括建造數項資產，在同時具備下列條件的情況下，每項資產應分立為單項合同處理： （1）每項資產均有獨立的建造計劃； （2）建造承包商與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款； （3）每項資產的收入和成本可單獨辨認。 如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應仍將其作為一個合同進行會計處理。例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規定，建筑公司

14、為客戶建造一揀房屋和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為370萬元，食堂的預算成本為130萬元。根據上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合條件（1）；由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（3）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。假如該項建造合同中，

15、沒有明確規定房屋和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件（3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應作為一個單項合同進行會計處理。 2合同合并。一組合同無論對應單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應合并為單項合同處理： （1）該組合同按一攬子交易簽訂； （2）該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分； （3）該組合同同時或依次履行。 如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。 例如，某建造承包商為承包建造一個冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項

16、建造合同，這三項合同分別是建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業污水處理系統。根據合同規定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據整個項目的施工進度辦理價款結算。根據上述資料分析：由于這三項建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產，發揮效益。對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結算，由于在同一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統一管理。因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件（2）；該組合同同時履行，表明符合條件（3）。因此，

17、這三項建造合同符合合同合并的三個條件，該建造承包商應將該組合同合并為一個合同進行會計處理，統一核算該組合同的損益。 （四）關于合同收入 1本準則第7條規定了合同收入的組成內容。合同收入包括兩部分內容：（1）合同中規定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。 2本準則第8條規定了合同收入的計量

18、，即合同收入應以收到或應收的工程價款計量。這里所說的工程價款，是指建造合同的總金額或總造價。 3本準則第9條是對合同變更的進一步說明以及確認合同變更收入的標準。 （1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規定的建設期為三年。第二年，客戶改變部分設計，要求建造承包商將原設計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。這一事項就是合回變更的例子。 （1）因合同變更而增加的收入，應在同時具備下列條件時予以確認： 客戶能夠認可因變更而增加的收入； 收入能夠可靠地計量。

19、 如果不同時具備上述兩個條件，則不確認變更收入。 例如，上例中，該項建造合同的初始收入為5000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應為5000505050（萬元）。假如客戶承認因變更而增加收入，但雙方只達成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應為5000205020（萬元）。 4本準則第10條是對索賠款的進一步說明以及確認索賠款收入的標準。 （1）索賠款。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三 方收取的、用于補償不包括在合

20、同造價中的成本的款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規定的建設期是1995年3月至1998年8月，同時規定，發電機由客戶采購，于1997年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執行過程中，客戶于1998年1月才將發電機交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。這一事項即為發生索賠款的例子。 （2）因索賠款而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認： 根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠； 對方同意接受的金額能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述條件，則不能確認索賠款收入。 例如，上例中，該項建造合同的初始

21、收入為8000萬元。根據雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于1998年將因索賠而增加的收入100萬元確認為合同收入的組成部分。1998年該項建造合同的總收入應為80001008100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認為合同收入的組成部分。在這種情況下，1998年該項建造合同的總收入應為8000508050（萬元）。 5本準則第11條是對獎勵款的進一步說明以及確認獎勵款收入

22、的標準。 （1）獎勵款。獎勵款是指工程達到或超過規定的標準時，客戶同意支付給建造承包商 的額外款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為9000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規定的建設期為1995年12月20日至1997年12月20日。該合同在執行中于1997年9月主體工程已基本完工，工程質量符合設計要求，有望提前個月竣工。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎100萬元。這一事項即為發生獎勵款的例子。 （2）因獎勵而形成的收入應在同時具備下列條件時予以確認： 根據目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過既定的標準； 獎勵金額能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述條

23、件，則不能確認。 例如，上例中，該項建造合同的初始收入為9000萬元。提前竣工獎100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應于1997年將因獎勵款而形成的收入100萬元確認為合同收入的組成部分，1997年該項建造合同的總收入應為90001009100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于1997年9月基本完工，但是經工程監理人員認定，工程質量未達到設計要求，還需進一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認獎勵款。 （五）關于合同成本 1本準則第12條規定了合同成本的組成內容，即合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。 這里所說的直接費用是指為完成合同所

24、發生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。間接費用是指為完成合同所發生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出。 2本準則第13條是對直接費用組成內容的進一步說明。合同的直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。 （1）耗用的人工費用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質的津貼等支出。 （2）耗用的材料費用。主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實 的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。周轉材料是指企業在施工過程中能多次使用，并可基

25、本保持原來的實物形態而逐漸轉移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。（3）耗用的機械使用費。主要包括施工生產過程中使用自有施工機械所發生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。 （4）其他直接費用。其他直接費用是指在施工過程中發生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。 3本準則第14條是對間接費用組成內容的進一步說明。間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所

26、發生的費用。這里所說的施工單位是指建筑安裝企業的工區、施工隊、項目經理部等，生產單位是指船舶企業的現場管理機構，飛機、大型機械設備制造企業的生產產間等。 間接費用主要包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位發生的管理人員工資、獎金、福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。 4本準則第15條規定了合同成本的會計處理。 （1）直接費用。 由于直接費用在發生時能夠分清受益對象，所以本準則規定直接費用在發生時直接計入合同成本。其帳務處理是，耗用的人工費用，借記工程施工或生產成本科目，貸記應付工資、應付福利費等科

27、目；耗用的材料費用，借記工程施工或生產成本科目，貸記庫存材料、原材料、周轉材料攤銷（分攤的周轉材料攤銷額）、銀行存款（支付的周轉材料租賃費）等科目，耗用的機械使用費，借記工程施工 或生產成本科目；貸記機械作業（使用本單位的自有施工機械發生的費用）、銀行存款（租用外單位的施工機械發生的租賃費）等科目，耗用的其他直接費用，借記工程施或生產成本科目，貸記銀行存款等科目。 （2）間接費用。 間接費用雖然也構成了合同成本的組成內容，但是間接費用在發生時一般不易直接歸屬于受益對象，這是因為，間接費用是在企業下屬的直接組織和管理施工生產活動的單位發生的費用，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發生的費用應

28、由這幾項合同的成本共同負擔，因此，本準則規定間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。 在會計實務中，間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。 人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發生的人工費為基數分配間接費用的一種方法。計算公式如下： 間接費用分配率當期發生的全部間接費用當期各合同發生的人工費之和某合同應負擔的間接費用該合同實際發生的人工費間接費用分配率例如，某建筑公司第一工區同時承建A、B、C三項合同工程，已知A合同發生的人工費140萬元，B合同發生的人工費160萬元，C

29、合同發生的人工費200萬元。第一工區當期共發生間接費用50萬元。 間接費用分配率50（140160200）10A合同應負擔的間接費用1401014（萬元） B合同應負擔的間接費用1601016（萬元） C合同應負擔的間接費用2001020（萬元） 其帳務處理如下： 實際發生的間接費用 借：工程施工-間接費用500000 貸：銀行存款等500000 期末將間接費用分配計入各合同成本 借：工程施工-A合同140000 -B合同160000 -C合同200000 貸：工程施工-間接費用500000 直接費用比例法。直接費用比例法是以各成本對象發生的直接費用為基數分配間接費用的一種方法。計算公式如下：

30、 間接費用分配率當期實際發生的全部間接費用當期各合同發生的直接費用之和某合同當期應負擔的間接費用該合同當期實際發生的直接費用間接費用分配率例如，某建筑公司第二工區同時承建甲、乙、丙三項合同工程，已知甲合同發生的直接費用150萬元，乙合同發生的直接費用200萬元，丙合同發生的直接費用250萬元。第二工區當期共發生間接費用15萬元。 間接費用分配率15（150200250）25 甲合同應負擔的間接費用15025375（萬元） 乙合同應負擔的間接費用200255（萬元） 丙合回應負擔的間接費用25025625（萬元） 其帳務處理如下： 實際發生的間接費用 借：工程施工-間接費用150000 貸：銀行

31、存款等150000 期末將間接費用分配計入各合同成本 借：工程施工-甲合同37500 -乙合同50000 -丙合同62500 貸：工程施工-間接費用150000 5本準則第16條所述的與合同有關的零星收益，是指在合同執行過程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非經常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產生的一些材料物資的下腳料，由于工程領用材料時，已將領用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應沖減合同成本。其帳務處理是：借記銀行存款、原材料等科目，貸記工程施工或生產成本科目。 6本準

32、則第17條規定了不計入合同成本的各項費用。 （1）企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用。這里所述的企業行政管理部門有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業、飛機制造企業、大型機械設備制造企業等企業總部。企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用，屬于企業的期間費用，應在發生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記管理費用科目，貸記銀行存款等科目。 （2）船舶等制造企業的銷售費用。銷售費用也屬于企業的期間費用，應在發生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記銷售費用科目，貸記銀行存款等科目。 （3）企業因籌集生產經營所需資金而發生的財務費用。如企業生產經營期間發生的利息凈

33、支出、匯兌凈損失、金融機構手續費以及籌資發生的其他財務費用。財務費用屬于企業的期間費用，應在發生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記財務費用科目，貸記長期借款等科目。 7本準則第18條所述的因訂立合同而發生的有關費用，是指企業為訂立合同而發生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，本準則規定因訂立合同而發生的有關費用，應在發生時直接確認為當期費用，通過管理費用科目核算。其帳務處理是：借記管理費用科目，貸記銀行存款等科目。 （六）關于合同收入與合同費用的確認 1本準則第19條規定了采用完工百分比法

34、確認合同收入與合同費用的總原則，即：如果建造合同的結果建能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件；二是在什么時間確認合同收入和合同費用；三是完工百分比法的含義及運用。 （1）采用完工百分法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果能夠可靠估計的前提條件也不同。本準則在第20條和21條明確規定了判斷固定造價合同和成本加成合同的結果能夠可靠估計的前提條件。 （2）本準則規定在資產負債表日根據完

35、工百分比法確認合同收入和合同費用。這里所說的資產負債表日是指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認合同收入和費用。在資產負債日根據完工百分比法確認合同收入和合同費用，是針對在資產負債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據權責發生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完工時確認當期的收入和費用。 例如，某項建造合同于1996年3月1日開工，19

36、97年7月1日完工。假定該合同的結果能夠可靠地估計。建造承包商應于1996年12月31日和1997年7月1日兩個時點分別確認該項合同在各年度的收入和費用。 再如，某項建造合同于1997年1月1日開工，1997年10月18日完工。建造承包商應于1997年10月18日確認該項合同的收入和費用，而并非1997年12月31日。 （3）完工百分比法的含義及運用。完工百分比法是根據合同完工進度確認合同收入和 費用的方法。運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息，體現了權責發生制的精神。 完工百分比法的運用就是如何根據該方法確認合同收入和合同費用。完工百分比法的運用

37、包括兩個步驟：首先確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。本準則第22條規定了確定完工進度的方法。 然后根據完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算： 當期確認的合同收入（合同總收入完工進度）以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的合同毛利（合同總收入合同預計總成本）完工進度以前會計年度累計已確認的毛利 當期確認的合同費用當期確認的合同收入當期確認的合同毛利以前會計年度預計損失準備 需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業在運用上述公式計量和確認當期合同收入和合同費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理： 第一種情況：當年開工當年未完工

38、的建造合同。在這種情況下，企業在運用上述公式計量和確認當期合同收入和合同費用時，在以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均為零。 第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業可直接運用上述公式計量和確認當期收入和費用。 第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的合同毛利，等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額。 第四種情況：當年開工當年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于該項合同的總收入，當期計量和確

39、認的合同費用，等于該項合同的實際總成本。 本準則第24條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規定。 下面舉例說明完工百分比法的運用： 某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規定的工期為三年。假定經計算第一年完工進度為30，第二年完工進度已達80，經測定前兩年的合同預計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發生合同成本750萬元。根據上述資料計算各期確認的合同收入和費用如下： 第一年確認的合同收入100030300（萬元） 第一年確認的合同毛利（1000800）3060（萬元） 第一年確認的合同費用30060240（萬元） 其帳務處理是： 借：主營業

40、務成本2400000 工程施工-毛利600000 貸：主營業務收入3000000 第二年確認的合同收入（100080）300500（萬元） 第二年確認的合同毛利（1000800）8060100（萬元） 第二年確認的合同費用500100400（萬元） 其帳務處理是： 借：主營業務成本4000000 工程施工-毛利1000000 貸：主營業務收入5000000 第三年確認的合同收入1000（300500）200（萬元） 第三年確認的合同毛利（1000750）（60100）90（萬元） 第三年確認的合同費用20090110（萬元） 其帳務處理是： 借：主營業務成本1100000 工程施工-毛利900

41、000 貸：主營業務收入2000000 2本準則第20條是判斷固定造價合同的結果能夠可靠地估計的標準。固定造價合同的 結果能否可靠地估計，依據以下四個條件進行判斷，如果同時具備四個條件，則固定造價合同的結果能夠可靠地估計。如果不同時具備四個條件，則固定造價合同的結果不能可靠地估計。這四個條件是： （1）合回總收入能夠可靠地計量。 合同總收入一般根據建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。 （2）與合同相關的經濟利益能夠流入企業。 經濟利益是指直接或間接地流入企

42、業的現金或現金等價物。表現為資產的增加，如增加銀行存款或應收帳款等，或表現為負債的減少，如用合同價款抵償負債等，或表現為兩者兼而有之。與合同相關的經濟利益能夠流入企業，意味著企業能夠收回建造合同的工程價款。 建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同。客戶能否履行合同，主要根據建造承包商以往與客戶交往的直接經驗，或從其他方面取得的信息等進行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產經營活動也能正常地進行，能夠按合同規定的結算方式和結算時間，按期辦理工程價款結算和支付進度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產或死亡、客戶的財務支付出現嚴重

43、困難、或非常原因造成客戶的生產或生存環境嚴重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關鍵在于建造承包商能否保質、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。 如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經濟利益能夠流入企業，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經濟利益不能夠流入企業。 （3）在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。合同

44、完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴格履行合同條款，已經和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將要完成的工程看也能夠作出科學、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學、可靠地測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。 為完成合同尚需發生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，能否對為完成合同尚需發生的合同成本作出科學、可靠地估計。如果建造承包商已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，并對為

45、完成合同尚需發生的合同成本能夠作出科學、可靠地估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發生的成本。 （4）為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。 為完成合同已經發生的合同成本能否清楚地區分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作（包括建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，制定或修訂工時、材

46、料、費用等各項內部消耗定額，完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎），能夠準確核算已經發生的合同成本，在核算已經發生的成本時，能夠劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經發生的合同成本不能夠清楚地區分和可靠地計量。 3本準則第21條是判斷成本加成合同的結果能夠可靠地估計的標準。成本加成合同的結果能否可靠地估計，依據以下兩個條件進行判斷，如果同時具備兩個條件，則成本加成合同的結果能夠

47、可靠地估計。如果不同時具備兩個條件，則成本加成合同的結果不能可靠地估計。這兩個條件是：（1）與合同相關的經濟利益能夠流入企業； （2）實際發生的合同成本，能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。 對成本加成合同而言，合同成本的組成內容一般已在合同中進行了相應規定。合同成本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據，因此，要求其實際發生的合同成本，能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表明實際發生的合同成本能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發生的合同成本不能清楚

48、地區分并可靠地計量。 4本準則第22條規定了企業確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種方法： （1）根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下： 累計實際發生的合同成本 合同完工進度100 合同預計總成本 例如：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規定的建設期為三年。第一年，實際發生合同成本300萬元，年末預計為完成合同尚需發生成本520萬元；第二年，實際發生合同成本為400萬元，年末預計為完成合同尚需發生成本150萬元。根據上述資料，計算合同完工進度如下： 300 第一年合同完工進度100

49、37 300520 300400 第二年合同完工進度10082 300400150 （2）根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計算公式表示如下： 已經完成的合同工作量 合同完工進度100 合同預計總工作量 例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規定的總金額為8000萬元，工期為三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根據上述資料，計算合同完工進度如下： 30 第一年合同完工進度10030 100 3040 第二年合同完工進度10070 100 （3）已

50、完合同工作的測量。該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業人員現場進行科學測定。 例如，某建筑公司承建一項水下作業工程，在資產負債表日，經專業人員現場測定，已完工作量已達合同總工作量的80。則該合同的完工進度為80。 5本準則第23條是對第22條（1）的進一步補充和說明。采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計實際

51、發生的合同成本不包括下列內容： （1）與合同未來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體，就其資金的占用形態而言，仍屬于材料占用的資金，而非在產品占用的資金。因此，為了保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本列入累計實際發生的合同成本中來確定完工進度。 例如，某建筑公司承建工程，工期兩年，工程的預計總成本為1000萬元。第一年，該建筑公司的工程施工-工程帳戶的實際發生額為680萬元。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經查明，工程領用的材料中有

52、一批雖已運到施工現場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據上述資料計算第一年的完工進度如下： 68080 合同完工進度-10060 1000 （2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。 總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，雖然

53、是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應的工作量，因此，不應將這部分支出列入累計實際發生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發生的合同成本。 例如，甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建、兩項工程。該項合同的、兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同規定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定工程由自己施工，工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。第一年，甲公司自行施工的工程實際發生工程成本450萬元，預計為完成工程尚需發生工程成本150萬元，甲公司根據乙公司分包的

54、工程的完工進度，向乙公司支付了工程的進度款250萬元，并向乙公司預付了下年度備料款50萬元。甲公司根據上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下： 450250 合同完工進度10070 450150400 6本準則第25條規定了在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，確認合同收入和費用的會計處理。 建造合同的結果能否可靠地估計，依據本準則第20條和21條規定的標準來判斷。如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業不能采用完工百分比法確認合同收入和費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理： （1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用； （2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同。第一年實際發生工程成本40萬元，雙方均能履行合