企業研究論文-現行企業內部控制體系的評析與外部化改進有關企業內部控制的討論已經很多。本文主要針對現行企業內部控制體系的局限性及其原因進行一些討論，并提出我們自己的控制觀及對完善和改進內部控制的意見。一、現行企業內部控制體系的局限性評析近年來，在強調建立現代企業制度，完善法人治理結構的同時，理論和實務界不約而同地把治理的重點瞄向加強企業內部控制，強化企業自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會（COSO）的五要素觀點，從傳統的對內部控制認可的“二分法”（會計控制和管理控制）到三要素（控制環境、會計控制和控制程序），逐漸統一到五要素（控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督）上來。然而，在操作時人們對內部控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會計控制以及內部審計上，對于控制環境、風險評估和信息與溝通如何實施，考慮不多。甚至在許多企業中，有些人至今都把內部控制仍局限于內部會計控制上。當提到內部控制時，人們往往誤以為就是內部會計控制，或者說這僅是財會部門的事，與其他部門無關。這種以內部會計控制替代全面內部控制、以控制活動替代控制五要素的狀況是一種普遍存在的現象。顯然，這是對內部控制認識不足的一種表現。事實上，內部控制本身還存在著一些局限性。如：控制執行人員責任心不強，串通作弊；高層管理者違規操作；異常情況超出設計范圍；修正不及時等等，在一定程度上限制了內部控制作用的發揮，需要通過其他一些途徑和機制加以完善。而本文要討論的，是想從更深的層次上探討現行內部控制的缺陷。如果從總體上評價我國企業的內部控制，我們以為，現行的企業內部控制體系主要體現了委托代理權如何在所有者和經營者之間的分配，其間缺乏對“監督者”的監督。雖然在公司法人治理結構上，明確了監事會的主要職責是對董事會和經營者進行監督，然而其作用的發揮有限。其一表現為監事來源不規范，構成不很科學，很多企業仍難免由“內部人”組成，因而監督的“底氣”和動力不足；二是監事的權力偏小，具體責任不明確，監事缺乏激勵約束機制；三是監事會下設的辦事機構“虛位”，以企業的內部審計部門為例，有設在監事會旗下的，但大多由總經理（CEO）直接領導，還有歸屬于財會部門直接領導的，讓下級“監督”上級，有悖監督的常理；四是由于上述原因，一些單位內部審計地位不明，執業范圍狹窄，人員素質不高。如此形成的企業“監督機制”，其實是有名無實。如果說企業內部現行的最高層“被監督者”自身有良好的職業道德和“代理意識”，能夠帶頭自覺遵守企業的法規和制度，則這種“法規和制度”就具有約束力；如果一個企業處在被“內部人控制”的狀態下，則這種內部控制對被監督者層不但無能為力，甚至還可能為內部人的信息造假打掩護。解讀這種帶有普遍意義的現象，從表面上看，源于制度設計者側重于內部會計控制的設計，或者說內部會計控制已經有較為成熟的范本和體系，而忽略了管理控制（筆者權且以“二分法”中的兩大部分為基本要素），使內部控制體系中管理控制的設計甚少或無實質性內容；如果做更深入的探討，我們會發現，其間有著更深厚的經濟學淵源和公司治理上的缺陷。二、造成現行內部控制尷尬境地的淵源分析我們認為，現行內部控制尷尬處境主要源于：1.法人治理結構失衡。對于目前仍占有相當比重的國有企業來說，現代企業制度的建立仍處在一種“說教”狀態，“產權清晰，政企分開，責權明確，管理科學”仍沒有真正落實，雖然原有的行政權力正逐漸減弱，企業獨立的法人治理權得以落實。但離真正的法人治理結構還有一定距離，相應的監督制約機制未真正形成，內部控制仍然是一紙空文，或“丈八燈塔，照遠不照近”，故而處于一種名存實無的地步。2.內部控制動力不足。在以代理人主導型的內部控制體系中缺乏委托人的激勵約束機制，委托人的約束主要靠代理人的自覺意識。可以說，沒有任何代理人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而代理人的內部控制動力不足。加之代理人主導型的內部控制成本昂貴，花費在組織管理上的成本由企業自己承擔，而內部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業本身的內部控制動力則明顯不足。3.對代理人控制乏力。對于明確了委托代理關系的股份制企業來說，法人治理結構正在逐步建立和完善。而法人治理結構的關鍵是“剩余所有權和剩余控制權”的分配，是委托代理權如何在所有者和經營者層之間分配的問題，但對于“內部控制體系”的構建仍然未提到把“監督者”包括在監督范圍以內的應有高度來認識，“誰來監督監督者”呼聲依舊很高。加之，企業內部控制制度主要是以代理人的目標函數為依據設計的，充分體現了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實施的內部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的。難怪許多基層管理人員抱怨說：“內部控制只是控制下邊，誰敢管制到領導頭上，誰又愿意讓別人控制？”可見目前設計的內部控制制度是一種不完善的制度設計。4.內部控制“外部化”時機仍不成熟，監督不力。上述內部控制的局限性其實早已經為管理層和有識之士所料，因而提出了“內部控制外部化”，即借助于企業外部力量，如會計師事務所、證監會、外派財務總監、稽查特派員等等，實施對企業未完全約束下的外部控制。這種“外部化”是十分重要的，但效果如何？從一再披露的國內外信息造假丑聞中，我們可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收買、被“同化”，“權力尋租”已經成為一種社會毒瘤，腐蝕和侵害著本應該行使監督職能的健康機體。所以，行政監督、社會審計等外部控制手段落后、成本較高，仍然是制約內部控制“外部化”的“瓶頸”。5.控制環境的完美尚需時日。COSO報告中提出的“控制環境”是實行內部控制的基礎和前提，是內部控制體系框架的一個重要因素，它主要強調了企業的內部控制環境。按我們的理解，控制環境有內外之分：企業內部環境的構建狀況如上所言，法人治理環境還不盡如人意；企業內部控制的外部環境可理解為包括資本市場、經理人市場、企業產品供銷市場等在內的整個外在體系，其對企業約束和控制的機能目前還比較薄弱。這主要緣于我國的市場經濟還比較稚嫩，資本市場本身發育還不成熟，人才市場對經營者層的約束還十分有限，且企業控制環境的完美構建還需要較長的時間。三、我們的控制觀根據上述分析，我們認為，構建企業全面控制體系是建立完善的法人治理結構的重要舉措，是建立現代企業制度，深化企業改革的重要步驟。這種全面控制體系是一個包括對“監督者”高層代理人在內的、企業內外控制同時并舉的完善的控制體系。1.內部控制需要借助于外力的促進和約束。“內因是變化的根據，外因是變化的條件”，毛主席這句耳熟能詳的教導，不但強調了內因的重要性，也強調了外因的重要作用。當“萬事具備，只欠東風”時，外因的促進和推動就具有關鍵的作用和重要意義。當我們對內部控制提到足夠的高度而發現仍不