我國(guó)自2014年開(kāi)始大規(guī)模推廣PPP模式以來(lái)，PPP模式作為政府創(chuàng)新公共服務(wù)方式的重要手段，多年來(lái)推動(dòng)一大批基礎(chǔ)設(shè)施工程由方案變成現(xiàn)實(shí)。未來(lái)五年是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家開(kāi)局起步的關(guān)鍵時(shí)期，發(fā)揮好PPP模式在基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)領(lǐng)域的重要作用，正確、規(guī)范進(jìn)行PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理成為擺在財(cái)務(wù)工作者面前的一道必答題，如何準(zhǔn)確識(shí)別PPP合同、區(qū)分確認(rèn)主要代理人和責(zé)任人等顯得十分重要。一、識(shí)別PPP合同（一）PPP業(yè)務(wù)PPP業(yè)務(wù)本質(zhì)上是政府部門在財(cái)政支出緊張而又不得不繼續(xù)實(shí)現(xiàn)社會(huì)化公共利益的背景下，為了優(yōu)化社會(huì)資源配置，與潛在的社會(huì)資本方加強(qiáng)合作進(jìn)行社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種活動(dòng)，其邏輯思維是政府方在滿足其城市建設(shè)發(fā)展要求的前提下引入社會(huì)資本方，讓社會(huì)資本方代替政府部門進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)，而后根據(jù)約定，政府部門進(jìn)行分期付費(fèi)的一種安排。（二）識(shí)別PPP合同合同是財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ)和根本，運(yùn)用新收入準(zhǔn)則五步法模型的第一步就是識(shí)別與客戶訂立的合同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋14號(hào)規(guī)定PPP項(xiàng)目合同需要滿足“雙特征”和“雙控制”兩個(gè)條件，雙特征的核心含義是社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的同時(shí)，有權(quán)利就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得相應(yīng)的補(bǔ)償；雙控制的核心要求是政府部門最終擁有PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)并能夠控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品、服務(wù)及其價(jià)格，即基于維護(hù)和保障社會(huì)公共效益的目的，社會(huì)資本方在提供了公共產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)必須合理定價(jià)，必須在政府部門的督導(dǎo)下開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這兩個(gè)條件根本上是從PPP業(yè)務(wù)的本質(zhì)出發(fā)，對(duì)PPP合同的核心提煉，只有滿足了這兩個(gè)條件，才能滿足財(cái)務(wù)核算上PPP合同的要求。（三）對(duì)控制的判斷在PPP業(yè)務(wù)中，根據(jù)以上兩點(diǎn)雙特征和雙控制的含義，政府能夠控制或監(jiān)管社會(huì)資本方利用項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的服務(wù)類型、對(duì)象和價(jià)格，同時(shí)保留了項(xiàng)目設(shè)施的所有重大剩余權(quán)益，可以明確社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)不具有控制權(quán)。1.社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)不具有控制權(quán)對(duì)于大多數(shù)PPP項(xiàng)目，社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)通常并不具有控制權(quán)，因?yàn)檎畠H是授予社會(huì)資本方根據(jù)項(xiàng)目合同代表政府經(jīng)營(yíng)該資產(chǎn)，以提供公共服務(wù)的權(quán)力；同時(shí)，社會(huì)資本方在特許服務(wù)期間對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)也不具有真正的使用權(quán)，因?yàn)檎Ａ袅隧?xiàng)目資產(chǎn)使用的控制權(quán)和項(xiàng)目設(shè)施所有重大剩余權(quán)益的控制權(quán)，實(shí)際上制約了社會(huì)資本方于運(yùn)營(yíng)期間自由使用該設(shè)施的能力；因此，社會(huì)資本方在特許服務(wù)期間對(duì)項(xiàng)目設(shè)施的運(yùn)營(yíng)不屬于會(huì)計(jì)上的租賃。2.社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目設(shè)施具有一定的使用權(quán)或控制權(quán)對(duì)于社會(huì)資本方可能存在以不受政府監(jiān)管的方式使用部分項(xiàng)目資產(chǎn)的PPP項(xiàng)目，其對(duì)該部分資產(chǎn)具有一定的使用權(quán)甚至是控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目合同的約定分析該部分資產(chǎn)交易的實(shí)質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則或者固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。二、主要責(zé)任人和代理人（一）區(qū)分主要責(zé)任人和代理人的重要性企業(yè)在交易中的不同角色決定了企業(yè)采用哪種方法進(jìn)行賬務(wù)處理。如果企業(yè)在交易中是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)采用總額法確認(rèn)收入，即應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)該收取客戶的全部款項(xiàng)確認(rèn)收入；如企業(yè)作為代理人，應(yīng)當(dāng)采用凈額法確認(rèn)收入，即應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收客戶的全部款項(xiàng)扣減應(yīng)該支付給其他方后的余額確認(rèn)收入。對(duì)于同一交易金額而言，兩種不同的賬務(wù)處理形式下企業(yè)確認(rèn)的收入是截然不同的，對(duì)于報(bào)表使用者而言也是意義重大的。（二）如何區(qū)分主要責(zé)任人和代理人PPP業(yè)務(wù)通常由社會(huì)資本方以單獨(dú)或組成聯(lián)合體的形式與政府方共同完成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的投資、建設(shè)。判斷企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人的重要因素是企業(yè)在交易過(guò)程中能否對(duì)交易中的商品進(jìn)行控制，如果企業(yè)有權(quán)力主導(dǎo)商品的使用，并且能夠通過(guò)使用該商品為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，反之作為代理人按凈額法確認(rèn)收入。1.主要責(zé)任人社會(huì)資本方能夠控制PPP業(yè)務(wù)中的各類資源投入，能夠主導(dǎo)參與各方代表其向政府提供服務(wù)或者能夠自PPP項(xiàng)目參與各方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后再轉(zhuǎn)讓給政府，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人；如社會(huì)資本方能夠從設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)備供應(yīng)商處取得相關(guān)服務(wù)及商品控制權(quán)后，通過(guò)將該服務(wù)與其他商品整合成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給政府方，則表明社會(huì)資本方承擔(dān)向政府轉(zhuǎn)讓PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的主要責(zé)任，并且在轉(zhuǎn)讓PPP項(xiàng)目資產(chǎn)之前或之后承擔(dān)了商品的風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，社會(huì)資本方屬于該交易的主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收政府對(duì)價(jià)的總額確認(rèn)收入。2.代理人在某種情況下，社會(huì)資本方雖然與政府方簽訂了PPP業(yè)務(wù)合同，但是不具備建造施工的資質(zhì)，而只能將建造活動(dòng)或其他服務(wù)分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的第三方；此時(shí)，需要根據(jù)具體情況判定社會(huì)資本方能否真實(shí)地承擔(dān)向政府轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，如社會(huì)資本方不能承擔(dān)最終責(zé)任和合同義務(wù)，則表明其不能主導(dǎo)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建造，對(duì)交易過(guò)程中的商品不具有控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)基于實(shí)質(zhì)重于形式原則將社會(huì)資本作為代理人，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照在交易過(guò)程中提供的協(xié)調(diào)服務(wù)、收取的管理費(fèi)等確認(rèn)收入和成本。三、融資成分?jǐn)備N在PPP合同交易中，社會(huì)資本方在約定建造期間內(nèi)就為政府部門提供了PPP資產(chǎn)建造服務(wù)，但通常在PPP合同中就約定，政府部門將在合同約定期間內(nèi)分期就社會(huì)資本方提供的資產(chǎn)進(jìn)行付費(fèi)，提供PPP資產(chǎn)建造服務(wù)與收款時(shí)間形成了較大的時(shí)間差，政府就PPP資產(chǎn)可用性付費(fèi)總額與PPP資產(chǎn)建成時(shí)的總投資額差別較大，顯然，交易中存在著重大融資成分。（一）融資成分?jǐn)備N折現(xiàn)率的計(jì)算該融資成分?jǐn)備N的折現(xiàn)率是同時(shí)將社會(huì)資本方就該P(yáng)PP交易中預(yù)期確認(rèn)的收入與預(yù)計(jì)從政府部門獲取的全部現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，通過(guò)采用插值法進(jìn)行求解得到的。如某PPP合同約定建設(shè)期2年，運(yùn)營(yíng)期8年，PPP項(xiàng)目投資總額1000萬(wàn)元（每年投資500萬(wàn)元），運(yùn)營(yíng)期費(fèi)用為60萬(wàn)／年。假定在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，社會(huì)資本方要求的投資利潤(rùn)率為5%，政府方運(yùn)營(yíng)期每年付費(fèi)300萬(wàn)元，則社會(huì)資本方建設(shè)期每年確認(rèn)收入525萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)期每年確認(rèn)收入63萬(wàn)元，社會(huì)資本方累計(jì)確認(rèn)融資成分合計(jì)金額為：300*8－525*2＋63*8＝846萬(wàn)元。折現(xiàn)率計(jì)算如下：得：I＝13.45%，即融資成分?jǐn)備N的實(shí)際利率為13.45%。（二）融資成分?jǐn)備N折現(xiàn)率的含義該折現(xiàn)率與PPP合同中通常約定的投資報(bào)酬率或投資利潤(rùn)率的含義是不一樣的，僅僅表示社會(huì)資本方為政府部門提供融資服務(wù)的收益或者政府部門對(duì)PPP資產(chǎn)對(duì)價(jià)分期付款的代價(jià)。四、案例A縣政府決定采用PPP模式對(duì)縣域水系進(jìn)行環(huán)境綜合治理，通過(guò)招標(biāo)后引入社會(huì)資本方甲公司，負(fù)責(zé)縣域水系河道及河道沿線公園的投資建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。PPP項(xiàng)目合同約定，整個(gè)PPP項(xiàng)目期間為10年，其中，建設(shè)期2年，本工程完工后，甲公司按照與A縣政府約定的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)營(yíng)并維護(hù)該P(yáng)PP資產(chǎn)8年，合同期滿后甲公司無(wú)償將該P(yáng)PP資產(chǎn)移交政府方。PPP合同約定，A縣政府方在甲公司運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)每年支付給甲公司款項(xiàng)1850萬(wàn)元。該P(yáng)PP項(xiàng)目合同簽訂后，甲公司自行承建該項(xiàng)目，并從外部其他方采購(gòu)工程設(shè)計(jì)、監(jiān)理、設(shè)備等要素，甲公司預(yù)計(jì)為履行PPP項(xiàng)目合同建設(shè)期每年支出5000萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)期每年支出100萬(wàn)元。甲公司按照成本加成法（假設(shè)利潤(rùn)率為5%）估計(jì)建造期間每年確認(rèn)收入5250萬(wàn)元，共計(jì)10500萬(wàn)元，估計(jì)運(yùn)營(yíng)服務(wù)（假設(shè)利潤(rùn)率為20%）的預(yù)計(jì)單獨(dú)售價(jià)為120萬(wàn)元／每年，甲公司預(yù)計(jì)累計(jì)就該交易確認(rèn)收入11460萬(wàn)元，預(yù)計(jì)累計(jì)從A縣政府獲取現(xiàn)金流入14800萬(wàn)元（假設(shè)本案例現(xiàn)金流入流出均在期末）。1.分析：（1）甲公司代表政府部門使用該P(yáng)PP資產(chǎn)提供公共服務(wù)，并從A縣政府處獲取了補(bǔ)償；同時(shí)A縣政府指定了甲公司使用該資產(chǎn)的用途以及在合同期滿后擁有了該資產(chǎn)的剩余權(quán)益，本業(yè)務(wù)符合PPP業(yè)務(wù)“雙特征”和“雙控制”條件。（2）甲公司擁有每年向A縣政府收取1850萬(wàn)元的權(quán)利，屬于金額資產(chǎn)模式的會(huì)計(jì)處理。（3）甲公司自行對(duì)A縣水系及沿線公園進(jìn)行維護(hù)和建造，并且自第三方采購(gòu)工程設(shè)計(jì)、監(jiān)理、設(shè)備等整合后移交給A縣政府，能夠?qū)灰字械纳唐愤M(jìn)行控制，在本交易關(guān)系中屬于主要責(zé)任人。（4）A縣政府將在甲公司對(duì)該P(yáng)PP資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)分期支付甲公司價(jià)款，甲公司提供建造和運(yùn)營(yíng)服務(wù)的時(shí)間與甲公司實(shí)際收到款項(xiàng)的時(shí)間不一致，產(chǎn)生了較大的時(shí)間差，顯然該交易事項(xiàng)中存在著較大的融資成分。該融資成分應(yīng)當(dāng)作為甲公司的未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行攤銷；且該未實(shí)現(xiàn)融資收益總額應(yīng)為現(xiàn)銷價(jià)格與合同對(duì)價(jià)名義金額的差額。通過(guò)將甲公司預(yù)期確認(rèn)該交易的收入與預(yù)計(jì)收到A縣政府的現(xiàn)金流量同時(shí)折現(xiàn)，得該未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷的實(shí)際利率為5.85%。未實(shí)現(xiàn)融資收益總額為3340萬(wàn)元，該金額應(yīng)當(dāng)在合同期間按折現(xiàn)率5.85%進(jìn)行攤銷，合同期間為甲公司未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷明細(xì)如下：未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷明細(xì)表2.具體會(huì)計(jì)處理如下：（1）第1年會(huì)計(jì)處理：借：合同資產(chǎn)5250貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5250借：合同履約成本5000貸：應(yīng)付賬款等5000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000貸：合同履約成本5000（2）第2年會(huì)計(jì)處理：借：合同資產(chǎn)5250貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5250借：合同履約成本5000貸：應(yīng)付賬款等5000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000貸：合同履約成本5000借：合同資產(chǎn)307.13貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、利息收入等307.13（3）第3年會(huì)計(jì)處理：借：合同資產(chǎn)120貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120借：合同履約成本100貸：應(yīng)付職工薪酬等100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100貸：合同履約成本100借：合同資產(chǎn)535貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、利息收入等535借：應(yīng)收賬