作為經濟學概念的數字經濟，是人類通過數據（數字化的知識與信息）的識別、選擇、過濾、存儲和使用，引導與實現資源的快速優化配置與再生，實現經濟高質量發展的經濟形態[1]。當今社會，普遍被接受的“數字經濟”概念，是2016年G20杭州峰會上發布的《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》中對“數字經濟”的概括，即以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動①2016年二十國集團領導人杭州峰會,二十國集團數字經濟發展與合作倡議.。數據顯示，中國2018年數字經濟規模達到了31.3萬億元，占GDP比重達34.8%，已成為世界公認的網絡和數字化大國，其中，涉及數字經濟產業的互聯網和相關服務、軟件和信息技術服務等行業稅收增長分別為60.8%和18.1%[2]。可見，數字經濟相關產業所產生的財政收入，在未來必將成為國家財政收入的主要來源。與此同時，數字經濟在世界各國經濟發展中所發揮的重要作用，也使得各國政府充分認識到，數字經濟對本國財政收入的貢獻，將是未來提升政府公共服務能力的重要物質保障。因此，在保護與刺激本國經濟、推動世界各國經濟合作的基礎上，研究如何對數字經濟相關產業征稅，已成為各國稅務主管當局共同關心并積極實踐的主題。但是，數字經濟所產生的新的商業模式，對傳統的國內、國際稅法體系和稅收征管模式也構成了嚴峻的考驗。在征稅過程中，各國稅務主管當局主要面臨著居民身份、銷售所得來源地以及利潤歸屬地難以認定的三重挑戰。這其中最為核心的問題就是涉及銷售所得來源地的常設機構判定。一、數字經濟商業模式中常設機構判定的爭議目前，包括中國在內的世界各國稅務主管當局在確定企業或自然人是否在本國存在納稅義務時，大多依據屬地原則與屬人原則相結合的方式，來判斷其歸屬于來自境內和境外的收入，從而做出相應的稅務處理。無論境內境外，在傳統的稅收征管體系中，確定常設機構是否在本國取得收入，是各國稅務主管當局確定稅收管轄權，開展稅收征收管理與納稅服務的前提與基礎。而在數字經濟環境下，無論企業或自然人，其商業行為可在互聯網、云計算、大數據、人工智能等高新技術的支撐下，不受任何空間與時間的約束，開展全天候商業活動，企業或自然人所取得的收入與實際常設機構的關系依賴性就變得極其松散甚至依賴性消失。我們以GG公司提供的網絡廣告服務為例，來說明數字經濟商業模式在常設機構判斷上的復雜性。GG公司的搜索引擎因其領先的市場占有率，吸引著各類企業在其平臺發布廣告。廣告發布者與GG公司所涉及的合同簽署、廣告費支付、廣告發布等均在線完成。來自全球范圍的廣告收入，正以這種方式源源不斷地向GG公司匯集。在世界經濟一體化與行業細分的市場中，全球化的網絡廣告服務提供商往往通過國家間稅制差異或稅收協定中常設機構的例外條款，對企業組織架構在地理位置上進行巧妙設置，尋求稅收成本的最小化。本例中，GG公司將歐洲總部設在企業所得稅稅率較低的愛爾蘭，向整個歐洲地區提供包括網絡廣告在內的數字化服務。假如一家英國的書店在GG公司發布圖書廣告，其支付給GG公司的廣告費最終被GG公司匯集至愛爾蘭總部，雖然這部分廣告收入來自英國，但由于GG公司在英國本土未設置常設機構，自然也就回避了在英國的納稅義務。通過以上案例可以看出，數字經濟與傳統經濟的商業模式相比，存在著諸多的不同之處。數字經濟的新型商業模式基于現代信息和通訊技術，以及對于海量數據的開發，因而模糊了商品與服務之間的界限；各種模式所采取的途徑、形式、所產生的影響，及其貨幣化渠道之間，存在著極大的差異；數字經濟不同商業模式之間存在著諸多相似性，即價值創造分散，并與“實體性存在”脫鉤。尤其是國家間在激烈的國際稅收競爭中，這些新型商業模式會暴露出現行國際直接稅框架中可能存在的薄弱環節，因為這一框架當初設計所針對的對象是實體企業。也就是說，現行國內、國際稅法體系中對常設機構的定義與描述，基于傳統的實體經濟，而對數字經濟所產生的商業模式中的常設機構，已經無法通過法律條款的形式進行概括與限定。二、常設機構實踐中存在的不足與“數字化常設機構”的技術局限性部分已經開征和準備開征“數字稅”的國家，界定“顯著經濟存在”的標準，僅從征稅對象營業收入的維度來判斷“經濟存在”的顯著程度。這種以主營業務收入來判斷“顯著經濟存在”的標準，其“經濟存在”的顯著性是相對的，存在諸多的不足。主要體現在：（一）設計思想仍基于傳統經濟模式。已實踐數字化常設機構的國家中，征稅對象及條件，無論企業的全球數字化主營業務收入，還是企業在本地數字化主營業務收入，均與企業的某一個或某些實體常設機構對應，在數字經濟的商業模式中，實際操作上仍可能存在無法界定收入源頭的情況。（二）“經濟存在”的顯著性過于片面。數字經濟中典型的商業模式，其在某一特定區域內的經濟顯著性，不僅僅存在于其來源于該區域的主營業務收入，還可以有許許多多的方面，如本地域名；支撐數字化服務平臺的本地服務器位置；結算及第三方支付平臺的常設機構及本地服務器位置；數字化服務平臺在本地的注冊用戶數、活躍用戶數；從本地向數字化服務平臺發起的訂單、合同數，以及這些訂單成交后所對應的交易金額；相關物流信息等。同時，在判斷“數字化常設機構”時，現有的技術體系存在諸多的局限性：第一，從構成“數字化常設機構”的判定標準和數字經濟商業模式來看，企業數字化業務的業務量是海量的，業務發生時間是不固定的，業務發起的范圍是全球性的。這種業務特性決定了判定企業“數字化常設機構”的方法，必須要有強大的信息技術支撐才可以實現。第二，判定企業的“數字化常設機構”，需要對企業大量的數字化信息進行跟蹤、采集、加工整理和統計。有的時候還需要通過對比企業不同業務數據之間的關系，發現甚至預測企業業務的真實性和穩定性。比如，我們需要對訂單信息、結算信息，甚至物流信息進行綜合關聯判斷，才能確定一筆業務是否最終真實成交，并確定最終實際成交金額。由此可見，數字經濟企業的商業模式決定了判定企業“數字化常設機構”的顯著經濟存在，是一種持續性強、工作量大、重復性高的工作。各國稅務主管當局利用其現有的稅務信息化管理系統，對大量的企業涉稅數據進行加工、分析、挖掘，一方面無法通過與稅務機關外部數據進行關聯分析，無法量化企業的顯著經濟存在；另一方面，采集、存儲、計算并分析判定“數字化常設機構”的指標，需要大量消耗技術資源，稅務機關需增加相關的軟硬件信息化資源的投入，否則，信息系統對數字經濟稅收顯著經濟存在的量化工作，將會大幅搶占現有技術資源，并有可能對現有稅收征管業務造成不利影響。因此，對數字經濟企業進行顯著經濟存在的量化，并以此作為判定“數字化常設機構”的依據，需要一種技術，既能充分理解人的意圖，在學習人的指令完成顯著經濟存在相關數據指標的采集、加工、整理、分析的同時，持續、穩定、精準、自動地生成顯著經濟存在的量化結果，又能與稅務機關現有信息系統保持相對獨立。三、涉及“數字化常設機構”顯著經濟存在量化的技術探討由顯著經濟存在的量化分析工作的特性可知，能夠開展此項工作的技術，必須符合如下特點：（一）能夠大量、重復執行海量數據的采集、加工、整理、分析。（二）整個過程由于目標清晰，極少需要人工干預。（三）能夠基于人的意圖，對所執行的工作進行自我調整。目前，能夠滿足上述特性工作的技術，一般會首選爬蟲技術。爬蟲技術用于對特定目標（一般為網站）的數據爬取，其工作模式是對特定目標進行全量數據爬取，然后根據需要對其中關鍵數據字段進行識別、整理、加工并形成最終所需的分析結果。爬蟲技術實際上是用Python語言編寫的一段代碼腳本，其通過發送http請求獲取cookies或者直接注入網頁等方式獲取數據，可在短時間內獲取大量數據，因此工作效率極高；同時，由于這種技術對目標網站性能影響極大，常常被反爬取技術所制衡，也存在一定的法律風險。因此，爬蟲技術雖然成熟，但不適宜稅務主管當局對數字經濟企業相關信息的獲取。基于以上原因，一種當下被廣泛應用，被稱作RPA的技術，或許是適合解決顯著經濟存在量化問題的較好選擇。RPA全稱為“機器人流程自動化”（RoboticProcessAutomation），是通過模仿人的方式在電腦上執行一系列操作，可以實現人在電腦上的所有操作行為。通俗地講，機器人流程自動化不是制造一款機器人，來模仿人從事相關重復性強、強度大的工作，而是一種被開發好的程序，能像人一樣的思維，執行一系列的、目標導向的工作。因為它的核心是“模擬人”，所以它對系統施加的壓力也如一個人在系統上的正常操作一般，沒有多余負荷，不會對系統造成任何影響。RPA可以應用于政府和企業的各個部門（財務、人資、供應鏈、客服、銷售等），通過模仿人的一系列動作，減少人工的重復性操作。在具體的操作層面上，可以打開郵件、下載附件、登錄網站和系統、讀取數據庫、移動文件和文件夾、復制粘貼、寫入表格數據、網頁數據抓取、文檔數據抓取、連接系統API等。在合規性方面，RPA技術是基于在對方已知并同意的前提下開展工作的，因此已經在國內外銀行、證券、保險、世界500強等大型企業的各個領域投入使用。部分國家的政府機構也借助RPA技術打造“智慧城市”，并幫助政府機構降低運營成本，提高公共服務工作效率。四、如何將RPA技術應用于顯著經濟存在的量化工作RPA技術成功地應用于顯著經濟存在的量化，首先要使其掌握量化的標準。如某企業在某納稅屬期內向用戶提供數字服務所取得的總收入；多項數字服務的用戶數量；某類數字服務的商業合同數量等。在清晰了企業數字化常設機構判定的標準后，我們即可以運用RPA技術，對相應的總收入額、用戶數、商業合同數等進行清晰地定量計算。我們仍以網絡廣告模式為例。假設英國稅務主管當局需要確定GG公司是否在英國存在數字化常設機構，需要對在GG公司上的注冊用戶信息進行采集。首先，RPA會先將在GG公司上注冊的與英國相關的國籍、電話、常用收貨地址、信用卡發卡機構等客戶信息進行采集；其次，RPA會持續監控，任何新增的與英國有關的客戶信息，都會添加至英國稅務主管當局的數據庫中。每次從這些客戶自登錄GG開始，RPA就會記錄這些客戶在GG上的每一步操作，直至客戶完成訂單支付。之后，RPA會對某一所屬期內的相關記錄，按稅務主管當局的要求，自動分類、統計，直至計算出相關的營業收入、合同份數。這些結果與客戶數量信息進行整合，并按照數字化常設機構的量化判定標準，確定GG公司是否在英國存在數字化常設機構。在技術實現上，英國稅務主管當局需要通過開發RPA程序、運行RPA和監控RPA結果等三個步驟，來最終得到數字化常設機構判定的技術結果。（一）英國稅務主管當局需要得到GG公司的配合，RPA技術人員將開發完成的RPA程序與GG的相關交易、運行與管理平臺進行銜接部署（RPA可以部署在GG服務器端或者云端，具體部署形式取決于雙方均可接受的安全策略）。RPA技術人員通過預先開發或配置好的腳本，使RPA機器人執行一系列的指令和邏輯決策，搜索并發現與英國市場有關的客戶，并將這些客戶的基本信息與所有歷史記錄自動抽取至RPA服務器；同時，自動探測新生成的英國客戶，并執行相同的數據操作。RPA對與英國相關的客戶在GG上的任何操作進行錄制，并最終將瀏覽過程信息、下單信息、成交信息、物流信息等，一并自動采集至RPA服務器。采集信息工作完成后，對相關信息進行加工處理，確保數據質量符合后續分析需要。（二）數據采集和監控過程中，RPA技術人員需要根據RPA執行指令的情況，隨時對RPA的操作進行調整與變更，使其重復指令所獲取的結果，始終符合業務上的預期。由于RPA可通過一定的算法，自動分析并預測將要開展的工作，此時RPA技術人員還需對RPA的任務分析情況進行監控，確保RPA自適應性始終保持在較高的水平。同時，由于RPA的全天候工作特性，稅務主管當局應加強對RPA的流程可視化控制，對RPA運行異常情況進行預警。（三）稅務主管當局應設立RPA機器人控制中心，主要用于RPA機器人的部署與管理。包括開始、停止機器人的運行，為機器人制作日程表，維護和發布代碼，重新部署機器人的不同任務，管理許可證和憑證等。當需要在多臺PC上運行軟件機器人的時候，也可以用控制器對這些機器人進行集中控制，比如統一分發流程，統一設定啟動條件等。當然，僅從定量的角度判定數字化常設機構還不能全面地判定數字經濟企業是否在某國有常設機構，還應該從定性的角度來判定。如商業機構在本地是否存在域名、是否有支撐數字化服務平臺的本地服務器等。只有定量與定性相結合，才能全面、客觀地判定企業是否在本地存在數字化常設機構，為減少稅務主管當局與企業分歧提供了必要且充足的客觀依據。五、采用RPA判定“數字化常設機構”國際合作的現實意義采用RPA技術判定“數字化常設機構”涉及國際稅收業務領域，因此脫離了各國稅務主管當局的合作，此項工作的可行性是不存在的，因為單從某個國家的稅務主管當局角度考慮，收集跨國數字經濟企業的交易信息，無論是從法理，還是國際合作意愿，都不具備實踐意義。但是，各國應該充分認識到，數字經濟所產生的國際稅收合作，對各國經濟發展的影響是無法回避的。只有建立一個基于普遍共識、可量化的標準來實踐“數字化常設機構”的判定，對任何數字經濟的相關國家，無論在“數字稅”的開征還是后續的利潤分配，都是積極且具有廣泛現實意義的。采用RPA技術對“數字化常設機構”