虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的屬性爭(zhēng)議與論證,票據(jù)法論文內(nèi)容摘要：結(jié)合虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的立法內(nèi)容與實(shí)踐立場(chǎng)，能夠以為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于結(jié)果犯。一方面，刑法將本罪納入規(guī)制范圍主要是基于騙取國家稅款的現(xiàn)實(shí)危害性，而單純的虛開行為并無騙取國家稅款的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。另一方面，司法實(shí)踐中對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以本罪處理，也從實(shí)踐側(cè)面反證了該罪為結(jié)果犯的理論立場(chǎng)。本文關(guān)鍵詞語：虛開增值稅專用發(fā)票；體系解釋；結(jié)果犯；基金：江蘇省人民檢察院2020年度檢察理論研究課題危害稅收征管犯罪認(rèn)定及完善〔SJ202029〕階段性成果；在營改增全面鋪開的時(shí)代背景下，增值稅的征稅范圍遍布社會(huì)各領(lǐng)域。與此同時(shí)，一些正常經(jīng)營的企業(yè)施行虛開增值稅發(fā)票的違法犯罪行為，甚至出現(xiàn)了職業(yè)虛開現(xiàn)象。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪侵蝕稅基，增加征稅成本，嚴(yán)重?cái)_亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，成為我們國家刑法打擊的重點(diǎn)罪名。一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的屬性爭(zhēng)議刑法第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為別人虛開、為自個(gè)虛開、讓別人為自個(gè)虛開、介紹別人虛開等四種情形。司法實(shí)踐中，關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的屬性講法不一，到底是行為犯還是結(jié)果犯，成立犯罪能否需要騙取國家稅款的目的以及能否實(shí)際造成國家稅款流失的結(jié)果，存在爭(zhēng)議。比方，有論者歸納指出，對(duì)于本罪的認(rèn)定，存在行為犯講、抽象危險(xiǎn)講、詳細(xì)危險(xiǎn)講、目的犯講、實(shí)害犯講等多種觀點(diǎn)，這也就導(dǎo)致如實(shí)代開、業(yè)績(jī)性虛開、對(duì)開、環(huán)開等事實(shí)類型出現(xiàn)同案不同判的現(xiàn)象。1概括而言，本罪的犯罪屬性主要存在下面兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)以為，刑法條文對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的描繪敘述是簡(jiǎn)單罪狀形式，華而不實(shí)并未規(guī)定虛開行為人的主觀目的要件與客觀結(jié)果要件，那么在司法實(shí)踐中就不應(yīng)以上述兩個(gè)要素作為犯罪的構(gòu)成要件。比方有論者以為虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，即只要施行了虛開的行為，不管有無造成國家稅款流失的結(jié)果，原則上都要以犯罪認(rèn)定處理。2另一種觀點(diǎn)以為，虛開增值稅專用發(fā)票罪并非行為犯，成立犯罪必須存在騙取國家稅款的主觀目的與實(shí)害結(jié)果，否則難以認(rèn)定為犯罪。如有論者以為，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判定能否具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)，進(jìn)而判定本罪適用的司法空間。假如虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)定為本罪。3值得注意的是，在司法實(shí)踐中，一些案件的裁判也遵循了這一立場(chǎng)。由此可見，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪屬性的認(rèn)識(shí)存在重大分歧，有必要在理論上對(duì)此進(jìn)行合理分析論證，以指導(dǎo)司法實(shí)踐。二、虛開增值稅專用發(fā)票罪結(jié)果犯屬性之論證〔一〕基于立法原意視角虛開增值稅專用發(fā)票罪是立法者在特定歷史背景下為應(yīng)對(duì)這類行為導(dǎo)致的國家稅款流失而專門設(shè)置的犯罪。4我們國家稅制改革后出現(xiàn)了利用增值稅專用發(fā)票套取國家稅款的違法犯罪行為，為了有效打擊這種行為，刑法將其規(guī)定為犯罪，且在立法之初就設(shè)置了最高刑為死刑的法定刑。也就是講，將虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪，主要是通過刑罰手段控制國家稅款的流失問題。從立法背景抑或立法原意的視角考量，假如本罪僅僅以虛開作為懲罰根據(jù)，不考量虛開行為后續(xù)造成國家稅款流失的客觀情況，顯然不值得刑法打擊。因而，虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質(zhì)危害在于虛開行為能夠被用于抵扣國家稅款，若不具有該目的且未造成該結(jié)果，則行為不具有相應(yīng)的社會(huì)危害性，不應(yīng)以本罪定罪處理懲罰。對(duì)于刑法設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的，有觀點(diǎn)以為行為人虛開增值稅專用發(fā)票是施行其他偷逃稅款、騙取國家出口退稅類犯罪必不可少的條件，為了更好地預(yù)防利用虛開的發(fā)票施行逃稅罪和騙取出口退稅罪，實(shí)現(xiàn)提早打擊的預(yù)防目的，刑法通過預(yù)備行為正犯化的立法技術(shù)設(shè)置本罪。預(yù)備行為正犯化的罪名設(shè)計(jì)與立法技術(shù)已經(jīng)成為我們國家刑法應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的通行方案，是刑法應(yīng)對(duì)復(fù)雜社會(huì)情勢(shì)的提早謀劃，本身并不要求該預(yù)備行為具有實(shí)際的法益損害性。因而，作為預(yù)備行為正犯化立法技術(shù)背景下的罪名，虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立并不需要騙取國家稅款的主觀目的，更不需要造成國家稅款流失的實(shí)害后果。5還有論者以為，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯中的本質(zhì)預(yù)備犯，其之所以被刑法歸責(zé)，在于虛開行為創(chuàng)設(shè)了值得被刑法處理懲罰的抽象危險(xiǎn).6筆者并不贊同上述主張。假如虛開增值稅專用發(fā)票罪僅有虛開行為即可構(gòu)成犯罪，而不要求騙取國家稅款的主觀目的與造成國家稅款流失的實(shí)害結(jié)果，那么極有可能面臨解釋上的窘境。這是由于虛開行為往往是偷逃稅款犯罪的預(yù)備行為，單純的虛開行為作為偷逃稅款犯罪的預(yù)備行為，其社會(huì)危害性和法定刑，應(yīng)該比作為實(shí)行行為的偷逃稅款類犯罪更輕。然而，就我們國家刑法當(dāng)前的規(guī)定而言，虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑遠(yuǎn)高于逃稅罪以及騙取出口退稅罪的法定刑。也就意味著，假如虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立僅僅知足行為犯的構(gòu)成要件，而不要求國家稅款流失的客觀結(jié)果，那么其判處的刑罰應(yīng)當(dāng)?shù)陀谔佣愖锖万_取出口退稅罪。結(jié)合我們國家刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪法定刑的設(shè)置，顯然不能得出上述結(jié)論。換言之，如若本罪不要求以主觀目的與實(shí)害結(jié)果的存在為成立要件，那么無論行為人能否有騙取國家稅款的目的，無論行為人虛開后能否實(shí)際騙取國家稅款，均以當(dāng)前司法解釋所規(guī)定的虛開稅款數(shù)額作為量刑標(biāo)準(zhǔn)，這將會(huì)造成對(duì)不同危害程度的行為處以同一刑罰甚至輕罪重刑、重罪輕刑的局面，顯然有失公允。故虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以造成國家稅款流失的后果為構(gòu)成要件要素，本罪的行為屬性為結(jié)果犯而非行為犯。〔二〕基于體系解釋視角2018年2月25日(刑法修正案〔八〕〕刪去了刑法第205條原第2款，該款規(guī)定有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額十分宏大，情節(jié)十分嚴(yán)重，給國家利益造成十分重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。改款未被刪除前，從文字的表述上看，(刑法〕第205條并沒有規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票騙取稅款數(shù)額較大或者宏大的情形，而僅僅規(guī)定了騙取國家稅款數(shù)額十分宏大的處刑情形。然而，從體系解釋的視角看，該款未被刪除前，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票騙取數(shù)額較大或者宏大的情形，也僅僅成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，不成立其他犯罪。這也就意味著，刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立需要實(shí)際騙取國家稅款的客觀結(jié)果。固然(刑法修正案〔八〕〕將刑法第205條原第2款刪除，但我們應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)這一立法現(xiàn)象。刑法將第205條原第2款刪除的目的只是為了廢除本罪的死刑規(guī)定，并沒有改變本罪的性質(zhì)。而且，在該第2款被刪除后，即便虛開增值稅專用發(fā)票騙取數(shù)額十分宏大的，也僅僅成立虛開增值稅專用發(fā)票。由此可見，本罪實(shí)際上包含了實(shí)際騙取稅款的內(nèi)容。7換言之，在虛開增值稅專用發(fā)票的解釋立場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)包含使得國家稅款流失的客觀危害結(jié)果，本罪應(yīng)當(dāng)界定為結(jié)果犯。〔三〕基于公正視角考量公正是司法的生命。虛開增值稅專用發(fā)票存在兩種情形：一種是將虛開的增值稅專用發(fā)票用于非法抵扣國家稅款，造成實(shí)際損失；另一種則是為了虛增經(jīng)營業(yè)績(jī)、雙方對(duì)開等沒有實(shí)際騙取國家稅款的虛開。假如將虛開增值稅專用發(fā)票并騙取稅款的行為，與虛開增值稅發(fā)票但沒有騙取稅款的行為相提并論，就會(huì)導(dǎo)致處理懲罰明顯不協(xié)調(diào)，違犯刑法的公正性。因而，司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪時(shí)，應(yīng)當(dāng)以造成實(shí)際的損失后果作為入罪評(píng)價(jià)的本質(zhì)條件，而不能拘泥于虛開本身。三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)果犯屬性的實(shí)踐面向固然我們國家刑法條文和相關(guān)司法解釋并未對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的與造成國家稅款流失的結(jié)果進(jìn)行明確規(guī)定，但經(jīng)過上文多角度論證，本罪屬于結(jié)果犯的立場(chǎng)存在堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。同時(shí)司法實(shí)踐中也逐步對(duì)該問題構(gòu)成了一個(gè)較為明確的態(tài)度，即在辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件時(shí)，除了考察能否施行了刑法上的四類虛開行為外，還應(yīng)對(duì)行為人主觀上能否具有騙稅目的、客觀上能否造成稅款損失進(jìn)行本質(zhì)性判定，以此來界定行為人能否構(gòu)成刑事犯罪。比方2021年最高人民法院發(fā)布人民法院充分發(fā)揮審訊職能作用保衛(wèi)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其在張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案中明確指出，被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。另外，值得關(guān)注的是，當(dāng)前一些指導(dǎo)司法實(shí)踐的規(guī)范性文件，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)果犯屬性也作了規(guī)定。比方，2020年最高人民檢察院印發(fā)的(關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障六穩(wěn)六保的意見〕中明確規(guī)定，要注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界線，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處理懲罰。上述規(guī)范性文件的規(guī)定講明，我們國家當(dāng)前對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的處理，明顯具備結(jié)果犯的屬性。當(dāng)然，成認(rèn)虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)果犯屬性，也就意味著該罪存在預(yù)備、未遂與中止等犯罪形態(tài)。結(jié)合刑法第205條的規(guī)定，假如行為人主觀上存在騙取國家稅款的犯罪目的，那么虛開行為即可評(píng)價(jià)為本罪中的預(yù)備行為，在實(shí)際騙取國家稅款的結(jié)果發(fā)生前抑或行為達(dá)至犯罪既遂形態(tài)前，其預(yù)備行為、中止行為與未遂行為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法總則中的規(guī)定依法處理。但是，假如主觀上不具有騙取國家稅款目的，也未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。注釋1[1]參見王佩芬：(發(fā)票犯罪立法研究〕，上海社會(huì)科學(xué)院出版社2021年版，第9頁。2[2]參見黎宏：(刑法學(xué)〕，法律出版社2020年版，第595頁。3[3]參見張明楷：(刑法學(xué)〕，法律出版社2021年版，第816頁。4[4]陳金林：(