2023/2/3中南財經政法大學會計學院東北財經大學出版社·2009年8月高級財務會計

AdvancedFinancialAccounting設計開發：陳平平2023/2/3中南財經政法大學會計學院東北財經大學出版社·2009年8月高級財務會計

AdvancedFinancialAccounting第3章

合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理

2023/2/3學習目標認識企業集團內部交易損益確認的重要性掌握企業集團內部交易損益處理的復雜權益法和簡單權益法

理解掌握企業集團內部存貨交易、內部固定資產購銷業務、無形資產購銷業務和內部債券業務的抵消處理高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理3.1企業集團內部交易損益處理高級財務會計為了防止企業集團利用頻繁的內部交易虛計其利潤，為使合并會計報表具有其應有的決策價值，會計人員在編制合并會計報表時，必須正確地處理企業集團間的交易損益。

處理方法

第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理復雜權益法簡單權益法2023/2/33.2企業集團內部存貨交易高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序

1)企業集團內部存貨交易出現的情況⑴期末存貨的未實現利潤

從集團內部其他企業購入的存貨，若在合并會計報表編制日仍未向外界出售，這些存貨的價值沒有按企業集團的成本基礎反映，是高估的，金額為銷貨企業在期末存貨中的未實現利潤。這一高估數在合并工作底稿中就要通過編制分錄加以抵消。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑴期末存貨的未實現利潤

【例3-1】假設甲公司2007年向其乙子公司銷售300000元商品，主營業務成本為200000元，乙公司在購入后向集團以外的單位出售了其中的75%，售價280000元，尚有25%包括在期末存貨之中。同時，乙公司尚欠甲公司貨款45000元。2007年甲公司的主營業務收入包含了售給乙公司的300000元存貨，而主營業務成本有200000元轉給了乙公司；乙公司2007年的主營業務收入有一部分來自銷售內部存貨，金額為280000元，而其主營業務成本225000元轉自甲公司，即300000元的75%，乙公司期末存貨中有75000元來自甲公司，其中25000元為未實現利潤。甲、乙公司均按應收賬款期末余額的1%計提壞賬準備。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑴期末存貨的未實現利潤

雖然上述業務在甲、乙公司各自的賬上得到了反映，但從企業集團看，成本為200000元的這批存貨是企業集團內部交易：150000元已按280000元出售，50000元尚留在企業集團內部，企業集團只實現了130000元毛利。上述結果可通過編制合并會計報表抵消分錄的辦法完成。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑴期末存貨的未實現利潤

①抵消企業集團內部交易所產生的主營業務收入和主營業務成本：借：主營業務收入300000貸：主營業務成本300000②抵消企業集團內部交易所產生的期末存貨中的未實現毛利：借：主營業務成本25000貸：存貨25000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑴期末存貨的未實現利潤

③抵消企業集團內部交易所產生的往來賬戶：借：應付賬款45000貸：應收賬款45000④抵消企業集團為內部交易所產生的應收賬款而提取的壞賬準備：借：壞賬準備450貸：管理費用450高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序

1)企業集團內部存貨交易出現的情況⑵期初存貨未實現利潤的確認從企業集團看，當期初存貨向外界出售時，其中的未實現利潤實現了。一般期末存貨的未實現利潤在下一會計期確認。確認前期未實現利潤要求在工作底稿上貸記主營業務成本，這是因為購貨企業在向外界出售存貨時是以相對于企業集團較高的成本結轉主營業務成本的，因此從企業集團看應予以抵消。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑵期初存貨未實現利潤的確認【例3-2】接例1，2008年甲公司售給乙公司360000元存貨，主營業務成本240000元；乙公司1992年的主營業務收入有一部分來自銷售內部存貨，金額為400000元，主營業務成本330000元，其中包括期初存貨75000元。乙公司期末存貨中有105000元來自甲公司，含有未實現利潤35000元。乙公司期末尚欠甲公司貨款60000元。甲、乙公司均按應收賬款期末余額的1%提取壞賬準備。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑵期初存貨未實現利潤的確認【例3-2】從企業集團看，甲公司出售給乙公司的成本為240000元存貨屬內部交易，其中的255000元加上期初存貨75000元按400000元出售給外界，尚有105000元留在乙公司。企業集團在這一內部交易中實際實現毛利180000（400000-220000）元。有關抵消分錄如下。①抵消企業集團內部的主營業務收入和主營業務成本：借：主營業務收入360000貸：主營業務成本360000②確認1991年遞延的期初存貨未實現利潤：借：長期股權投資25000貸：主營業務成本25000

高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序⑵期初存貨未實現利潤的確認③抵消企業集團內部交易所產生的期末存貨中的未實現毛利：借：應付賬款

60000貸：應收賬款60000④抵消企業集團內部交易所產生的往來賬戶：借：應付賬款

60000貸：應收賬款60000⑤抵消企業集團內部為應收賬款而提取的壞賬準備：借：壞賬準備600貸：長期股權投資（上期）450管理費用（本期）150高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.2企業集團內部存貨交易抵消的一般程序

1)企業集團內部存貨交易出現的情況2)企業集團內部存貨交易的抵消程序⑴為了避免重復計算，必須將公司間的銷貨和購貨抵消。

⑵公司間銷貨往往都是賒賬交易，因此在集團內部各企業賬上就會出現因內部交易而引起的未清賬項。⑶在向集團以外的客戶出售商品從而使利潤實現之前，不得確認公司間銷貨上的利潤。

高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

1)順銷對利潤計算的影響在順銷時，母公司的凈利潤包括了內部交易所產生的期末存貨中的未實現利潤，但子公司的凈利潤不受影響。【例3-4】假設2007年甲公司與其擁有80%股份的乙子公司的有關收入構成情況如下：高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

1)順銷對利潤計算的影響【例3-4】

甲公司乙公司（80%）主營業務收入720000

540000主營業務成本360000

360000主營業務利潤360000

216000營業費用120000

126000凈利潤（除投資收益）240000

90000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

1)順銷對利潤計算的影響【例3-4】

2007年，甲公司向乙公司銷貨120000元，乙公司期末存貨中含有20000元未實現利潤。由于是順銷業務，20000元未實現利潤已反映在甲公司賬上的主營業務收入和主營業務成本之中，而乙公司的90000元凈利潤已全部實現了。這時，少數股東利潤不受企業集團內部交易的影響，為18000（9000020%）元。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

1)順銷對利潤計算的影響【例3-4】在合并利潤表上，各個項目的數額如下：合并主營業務收入（720000+540000-120000）1140000減：主營業務成本584000主營業務毛利556000減：營業費用246000已實現利潤310000減：少數股東利潤18000合并凈利潤292000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

1)順銷對利潤計算的影響2)期末存貨未實現利潤的遞延母公司向子公司出售存貨增加了母公司的主營業務收入、主營業務成本和毛利，即使子公司未向外界出售這些存貨，子公司的凈利潤也不受影響。既然順銷的存貨仍留在子公司，而其毛利又增加了子公司的利潤，在復雜權益法下，期末存貨的未實現毛利就應全部抵消母公司的利潤，即調整投資收益和長期股權投資；相應地在合并會計報表上，未實現利潤要通過增加主營業務成本、減少存貨加以抵消，以使期末存貨按企業集團的成本基礎反映。從企業集團看，期末存貨多計，使合并主營業務成本少計。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

2)期末存貨未實現利潤的遞延乙公司1995年實現凈利潤90000元，期末存貨中含有20000元未實現利潤，對此甲公司應在其賬上作如下兩筆分錄（也可合并為一筆分錄）：⑴借：長期股權投資（90000×80%）72000貸：投資收益72000⑵借：投資收益20000

貸：長期股權投資20000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.2.3存貨順銷未實現損益的處理

2)期末存貨未實現利潤的遞延2007年合并會計報表的抵消分錄如下：⑴借：主營業務收入120000

貸：主營業務成本120000⑵借：主營業務成本20000

貸：存貨20000⑶借：投資收益52000貸：長期股權投資52000⑷借：少數股東利潤18000貸：少數股東權益180003)向外界出售存貨后確認已實現利潤高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.1企業集團內部固定資產購銷業務的特點首先，關聯公司之間的集團公司內部固定資產的交易不常發生；相反，某個銷售計劃一經制定，集團公司內部貨物的銷售交易經常發生。其次，由于固定資產的壽命相當長，在把它們銷售給集團外部企業或個人，實現因內部銷售而產生的集團公司內部利得或損失之前，各個會計期間都受其影響。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.2企業集團內部固定資產購銷業務抵消的一般程序1)企業集團內部固定資產交易發生當期的抵消處理本例有關抵消分錄如下：⑴借：主營業務收入500000

貸：主營業務成本300000

固定資產200000⑵借：累計折舊40000

貸：折舊費用40000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.2企業集團內部固定資產購銷業務抵消的一般程序2)內部交易固定資產使用會計期間的抵消處理接例3-9，第二年編制合并會計報表時，應編制抵消分錄：⑴借：累計折舊40000

長期股權投資160000

貸：固定資產200000⑵借：累計折舊40000

貸：折舊費用400003)內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵消處理高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.2企業集團內部固定資產購銷業務抵消的一般程序1)企業集團內部固定資產交易發生當期的抵消處理【例3-9】假設甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，甲公司以500000元的價格將其生產的產品銷售給乙公司，其銷售成本為300000元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤為200000元。乙公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按500000元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設乙公司對該資產按5年的使用期限計提折舊，預計凈殘值為零。該固定資產交易時間為本年1月1日，為簡化處理，該內部交易固定資產在12月計提折舊。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.2企業集團內部固定資產購銷業務抵消的一般程序3)內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵消處理接例3-9，乙公司在第五年該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現固定資產清理凈收益50000元，在其當期個別利潤表中以營業外收入列示。此時編制合并會計報表，將本期多計提的折舊費用抵消并調整長期股權投資時，需要編制如下抵消分錄：借：長期股權投資40000

貸：折舊費用40000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3)內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵消處理固定資產使用期間編制的抵消分錄如下：

第1年

第2年

第3年

第4年

第5年借：長期股權投資200000160000120000

80000

40000累計折舊40000

80000

120000

160000200000貸：固定資產200000

200000

200000

200000200000折舊費用40000

40000

40000

40000400004)內部交易固定資產在使用年限屆滿之前出售接例3-9，假定乙公司在第二年年末出售該固定資產，則第二年年末的合并抵消分錄為：高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

4)內部交易固定資產在使用年限屆滿之前出售⑴借：長期股權投資120000

貸：營業外收入120000⑵借：長期股權投資40000

貸：折舊費用40000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.2企業集團內部固定資產購銷業務抵消的一般程序3)內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵消處理接例3-9，乙公司在第五年該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現固定資產清理凈收益50000元，在其當期個別利潤表中以營業外收入列示。此時編制合并會計報表，將本期多計提的折舊費用抵消并調整長期股權投資時，需要編制如下抵消分錄：借：長期股權投資40000

貸：折舊費用40000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.2企業集團內部固定資產購銷業務抵消的一般程序3)內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵消處理接例3-9，乙公司在第五年該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產報廢清理時實現固定資產清理凈收益50000元，在其當期個別利潤表中以營業外收入列示。此時編制合并會計報表，將本期多計提的折舊費用抵消并調整長期股權投資時，需要編制如下抵消分錄：借：長期股權投資40000

貸：折舊費用40000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】假定母公司甲于2007年12月31日將一臺機器出售給公司乙（85%），該機器的原始成本為120000元，累計折舊48000元，凈值為72000元，售給乙公司的售價為90000元。甲、乙公司各自賬面分錄如下：

甲公司賬面記錄乙公司賬面記錄借：銀行存款90000借：固定資產90000累計折舊48000貸：銀行存款90000貸：固定資產120000營業外收入18000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】從企業集團來看，2007年12月31日甲公司賬上的營業外收入并未實現，在復雜權益法下，甲公司應將這一未實現利得調整長期股權投資和投資收益，分錄為：借：投資收益18000

貸：長期股權投資180002007年合并利潤表中，不應出現該營業外收入項目，同時，合并資產負債表中，該機器對整個企業集團的成本為72000元，而不是子公司賬上的90000元。工作底稿抵消分錄：借：營業外收入18000

貸：固定資產18000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】在固定資產順銷時，由于子公司的凈利潤不受內部交易的影響，不需要調整少數股權。此外，乙公司還要編制提取折舊費用的分錄：借：折舊費用（90000÷6）15000

貸：累計折舊15000

高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】甲公司2008年復雜權益法分錄如下：⑴2008年1月1日遞延機器的全部未實現利潤：借：投資收益18000貸：長期股權投資18000⑵2008年12月31日確認已折舊部分得以實現利潤：借：長期股權投資3000貸：投資收益3000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】2008年12月31日，甲公司應編制以下調整分錄消除內部交易所產生的影響：⑴借：營業外收入18000

貸：固定資產18000⑵借：累計折舊3000

貸：折舊費用3000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】從2009年到2013年的每一年里，甲公司按復雜權益法均應調整“長期股權投資”和“投資收益”賬戶，逐步確認該機器以前未確認的利潤。分錄為：借：長期股權投資3000貸：投資收益3000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.3企業集團內部固定資產順銷業務【例3-10】除2008年的抵消分錄之外，其余各年的抵消分錄如下：

2009年

2010年

2011年

2012年

2013年借：長期股權投資

15000

120009000

6000

3000累計折舊3000

6000

9000

120000150000貸：固定資產180000

180000

180000

180000180000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷當子公司向母公司出售固定資產時，只要母公司未向外界轉售，在銷售當年的子公司賬上就存在著未實現利潤。這一未實現利潤由多數股權和少數股權共同承擔，母公司應按其所持的子公司股份的比例來調整其在子公司凈利潤中的份額，即按母公司所分享的企業集團內部交易中的未實現利潤以及通過折舊過程逐步實現的未實現利潤的份額調整“投資收益”和“長期股權投資”賬戶。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】假定母公司丙于2007年1月2日從子公司?。?0%）購入一輛汽車，有關資料如下：2007年賬面凈利潤800002007年1月1日尚可使用年限4年折舊方法直線法估計殘值6000丁公司的原始成本160000該汽車于2006年12月31日的累計折舊80000丁公司出售給丙公司的價格100000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】假定母公司丙于2007年1月2日從子公司丁（80%）購入一輛汽車，有關資料如下：丙公司賬面記錄借：固定資產100000貸：銀行存款100000丁公司賬面記錄借：銀行存款100000累計折舊80000貸：固定資產160000營業外收入20000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】2007年12月31日丙公司賬上尚需編制如下幾筆分錄：⑴借：折舊費用23500貸：累計折舊23500⑵借：長期股權投資52000

貸：投資收益52000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷遞延內部交易未實現利潤使1992年丙公司投資收益從64000元減少到52000元，減少額為12000元，此數額等于1992年12月31日該汽車項目未實現利潤15000的80%。丙公司將于1993年、1994年和1995年每年調增投資收益4000元。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】

⑴假設2007年1月1日丙公司“長期股權投資”賬戶余額為600000元，無合并價差。丁公司以后每年的凈利潤均為80000元，沒有宣告和發放股利。2007年12月31日合并會計報表抵消分錄如下：①借：營業外收入20000貸：固定資產20000（抵消企業集團內部交易的未實現利潤，并將汽車價值調整到成本基礎）高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】②借：累計折舊5000貸：折舊費用5000（抵消本年企業集團內部交易未實現利潤對計提折舊費用的影響）③借：投資收益52000貸：長期股權投資52000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

固定資產的逆銷【例3-11】④借：盈余公積80000貸：利潤分配——提取盈余公積80000⑤借：所有者權益（各賬戶）750000貸：長期股權投資600000少數股東權益150000⑥借：少數股東利潤13000貸：少數股東權益13000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】

⑵2008年12月31日，合并工作底稿的部分分錄如下：抵消2008年“累計折舊”、“固定資產”賬戶中的未實現利潤的影響，并將年初未實現利潤15000（20000-5000）元按比例減少“長期股權投資”賬戶（80%）和“少數股東權益”賬戶（20%）：①借：累計折舊5000

長期股權投資12000

少數股東權益3000貸：固定資產20000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】與2007相同，抵消2008年企業集團內部交易未實現利潤對計提折舊費用的影響②借：累計折舊5000貸：折舊費用5000③借：投資收益（64000+4000）68000貸：長期股權投資68000④借：盈余公積80000貸：利潤分配——提取盈余公積80000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】與2007相同，抵消2008年企業集團內部交易未實現利潤對計提折舊費用的影響⑤借：所有者權益（各賬戶）

830000貸：長期股權投資（83000020%）166000少數股東權益664000⑥借：少數股東利潤17000貸：少數股東權益17000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.4固定資產的逆銷【例3-11】2009年和2010年的抵消分錄與2008年的相比，分錄基本相同，但數額有所不同，主要的差異在分錄①和分錄⑤。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.5簡單權益法下的固定資產內部交易【例3-12】接例3-11

假定丙公司按簡單權益法處理丁公司的經營成果。2007年合并抵消分錄如下：①借：營業外收入20000貸：固定資產20000②借：累計折舊5000貸：折舊費用5000③借：投資收益64000貸：長期股權投資64000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.5簡單權益法下的固定資產內部交易【例3-12】接例3-11

假定丙公司按簡單權益法處理丁公司的經營成果。2007年合并抵消分錄如下：④借：盈余公積92000貸：利潤分配——提取盈余公積92000⑤借：所有者權益（各賬戶）750000貸：長期股權投資600000少數股東權益150000⑥借：少數股東利潤13000貸：少數股東權益13000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.6購入存貨用作固定資產【例3-13】假定P公司于1995年1月1日將其所生產的機器出售給S公司（75%），該機器的生產成本為100000元，售價150000元，可使用5年，無殘值，S公司按直線法計提折舊。P公司的利潤包含內部利潤50000元，S公司沒有內部交易的銷售成本，因為其所支付的購買價格在賬上記為固定資產，50000元的未實現利潤包含在“固定資產”賬戶。當年工作底稿上的部分調整分錄如下：高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.6購入存貨用作固定資產當年工作底稿上的部分調整分錄如下：⑴借：主營業務收入150000貸：主營業務成本100000

固定資產50000⑵借：累計折舊10000

貸：折舊費用10000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.3企業集團內部固定資產購銷業務

3.3.6購入存貨用作固定資產有40000元未實現利潤將隨著S公司計提折舊而在以后四年逐年實現。假定P公司按復雜權益法處理，2008年合并工作底稿上的調整分錄為：借：長期股權投資40000

累計折舊20000貸：折舊費用10000

固定資產50000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.4企業集團內部無形資產購銷業務本節以土地使用權為例，討論內部交易中成本不需攤銷的項目在合并會計報表中的處理。

順銷

【例3-14】假設2007年1月3日母公司向子公司（90%）以300000元的售價出售土地使用權，母公司取得該土地使用權的成本為250000元，母公司的凈利潤含有未實現利潤50000元。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.4企業集團內部無形資產購銷業務順銷【例3-14】母公司按復雜權益法還應編制如下分錄：借：投資收益50000貸：長期股權投資500002007年，合并工作底稿上的抵消分錄如下：借：營業外收入50000貸：無形資產——土地使用權50000內部交易后的以后各年即從2008年起，合并工作底稿上的抵消分錄為：借：長期股權投資50000貸：無形資產——土地使用權50000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.4企業集團內部無形資產購銷業務順銷逆銷

【例3-15】假定母公司2007年1月2日從子公司（90%）購入土地使用權。有關土地使用權的資料如下：⑴該土地使用權由子公司以600000元的代價取得，可無限期地使用；⑵子公司出售給母公司的售價為800000元。母公司按復雜權益法處理子公司經營成果時，應作以下分錄：高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.4企業集團內部無形資產購銷業務逆銷

借：投資收益180000貸：長期股權投資1800002007年合并工作底稿上的有關抵消和調整分錄如下：借：營業外收入200000貸：無形資產——土地使用權200000高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券子公司購入母公司的債券，所產生的損益應全部分配給母公司，子公司的損益不受影響，從而少數股東利潤也不受影響。在母公司賬上，債券贖回的推定損益應全部調整長期股權投資和投資收益賬戶。在合并會計報表中，推定損益應全部加以確認（注意：不是抵消）。1)復雜權益法高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】

假設甲公司在2001年12月31日以720000元代價購入了乙公司的80%的股份，無合并價差。當時，乙公司的所有者權益900000元由股本500000元、資本公積100000元和盈余公積300000元構成。2003年1月1日甲公司賬上有一批發行在外的債券面值150000元，未攤銷溢價1500元，票面利率10%，當時，乙公司從證券市場以14250元的代價購入了甲公司發行的面值為15000元的一批債券。此外，企業集團內部沒有其他交易。乙公司的這一購買行為導致10%的甲公司債券的推定購回，并產生推定贖回利得900元。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】

在購入債券時，通常唯一的分錄為乙公司記錄債券投資的分錄：借：債券投資14250貸：銀行存款14250若甲公司按復雜權益法處理，還應在乙公司購入債券時，編制以下一筆分錄：借：長期股權投資900貸：投資收益900高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】

假設甲公司在2001年12月31日以720000元代價購入了乙公司的80%的股份，無合并價差。當時，乙公司的所有者權益900000元由股本500000元、資本公積100000元和盈余公積300000元構成。2003年1月1日甲公司賬上有一批發行在外的債券面值150000元，未攤銷溢價1500元，票面利率10%，當時，乙公司從證券市場以14250元的代價購入了甲公司發行的面值為15000元的一批債券。此外，企業集團內部沒有其他交易。乙公司的這一購買行為導致10%的甲公司債券的推定購回，并產生推定贖回利得900元。高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】假設在2003年1月1日發生債券贖回推定利得后即編制合并會計報表，在抵消甲公司10%應付債券和乙公司債券投資的分錄中，還應確認900元的推定利得。分錄為：借：應付債券15000

應付債券溢價150貸：債券投資14250

債券贖回利得900高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】再假設債券利息于每年1月1日和7月1日各付一次，應付債券在2008年1月1日到期（乙公司購入后還有5年）。公司均按直線法攤銷折價或溢價，2003年甲公司將攤銷20%的應付債券溢價，乙公司將攤銷20%的債券投資折價。有關分錄如下：高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理2023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理日期甲公司賬面記錄乙公司賬面記錄7月1日12月31日借：利息費用7500貸：銀行存款7500借：利息費用7500貸：應付利息7500借：應付債券溢價300貸：利息費用300借：銀行存款7500貸：利息收入7500借：應收利息750貸：利息收入750借：長期債權投資——債券投資150貸：利息收入1502023/2/33.5企業集團內部債券業務

子公司購入母公司的債券1)復雜權益法【例3-16】2003年12月31日，在將上述分錄過入甲、乙公司的賬冊之后，有關該債券的余額如下：

甲公司賬上

乙公司賬上應付債券150000債券投資14400應付債券溢價1200利息收入1650利息費用14700高級財務會計第3章合并會計報表：企業集團內部交易損益的處理