單元六內部控制測試

學習目標案例導入任務一內部控制的含義、要素及種類任務二內部控制審計與評價任務三控制測試任務四管理建議書

審計學單元六內部控制測試單元六內部控制測試學習目標審計學1本章的學習，旨在對內部控制及其評審程序和方法有一個全面的認識。通過本章的學習，要明確內部控制的內涵和要素；結合被審計單位的實際情況，掌握了解內部控制的程序、控制測試的性質、時間和范圍；要能夠運用文字表述法、調查表法和流程圖法，對內部控制作出描述和評價。學習目標審計學單元六內部控制測試本章的學習，旨在對內部控制及其評審程序和方法有一個全面的認識2

小張和小馬是好朋友，分別在不同的會計師事務所工作。小張告訴小馬，他在對被審計單位進行審計時從來不了解它們的內部控制，也不評估控制風險。他認為評估控制風險只能增加工作量，還不如直接對會計報表余額進行審計。小馬不同意小張的看法，也與小張的做法不同，他告訴小張，在審計工作中，他都要先了解被審計單位的內部控制，而后評估其控制風險，在此基礎上進行會計報表的余額審計。小馬認為，這樣做既可以減少審計工作量，提高審計效率，還可以有效控制審計風險，有針對性的開展審計工作。顯然，小馬的做法是正確的。在現代審計中，評估控制風險已成為審計工作的一項重要內容。案例導入

審計學單元六內部控制測試小張和小馬是好朋友，分別在不同的會計師事務所工作3任務一內部控制的含義、要素及種類

一、內部控制的內涵與目標

1.內部控制的內涵

內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報表的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序。

審計學單元六內部控制測試任務一內部控制的含義、要素及種類一、內部控制的內涵與42.內部控制的目標（1）合理保證財務報表的可靠性，這一目標與管理層履行財務報告編制責任密切相關。（2）合理保證經營的效率和效果，即經濟有效地使用企業資源，以最優方式實現企業目標。（3）合理保證在所有經營活動中遵守法律法規的要求，即在法律法規的框架下從事經營活動。審計學單元六內部控制測試2.內部控制的目標（1）合理保證財務報表的可靠性，這一5二、內部控制的要素

內部控制的要素包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督。審計學單元六內部控制測試二、內部控制的要素內部控制的要素包括控制環境、6(一)控制環境

3.治理層的參與程度5.組織結構7.人力資源政策與實務

1.對誠信和道德價值觀念的溝通與落實

2.對勝任能力的重視

4.管理層的理念和經營風格

6.職權與責任的分配審計學單元六內部控制測試(一)控制環境3.治理層的參與程度5.7(二)風險評估過程

風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。可能產生風險的事項和情形包括：

1.監管及經營環境的變化。

2.新員工的加入。

3.新信息系統的使用或對原系統進行升級。

4.業務快速發展。

5.新技術。

6.新生產型號、產品和業務活動。

7.企業重組。

8.發展海外經營。

9.新的會計準則。審計學單元六內部控制測試(二)風險評估過程風險評估過程包括識別與8(三)信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。與財務報告相關的溝通包括使員工了解各自在與財務報告有關的內部控制方面的角色和職責，員工之間的工作關系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。審計學單元六內部控制測試(三)信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生9(四)控制活動

5.職責分離

1.授權

2.業績評價

3.信息處理

4.實物控制審計學單元六內部控制測試(四)控制活動5.職責分離1.授權2.10(五)對控制的監督

對控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程。該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。審計學單元六內部控制測試(五)對控制的監督對控制的監督是指被審計11三、內部控制的種類

1.按工作范圍分類內部會計控制內部管理控制審計學單元六內部控制測試三、內部控制的種類1.按工作范圍分類內部會計控制內部122.按控制的方式分類預防性控制

檢查性控制

審計學單元六內部控制測試2.按控制的方式分類預防性控制檢查性控制審計學13四、內部控制的人工和自動化成分

內部控制可能既包括人工成分又包括自動化成分。審計學單元六內部控制測試四、內部控制的人工和自動化成分內部控制可能既包括人工成分又14任務二內部控制審計與評價

一、業務循環及其分類

所謂業務循環法也稱切塊審計法，它是指將密切相關的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個業務循環來組織安排審計工作的方法。20世紀70年代審計學單元六內部控制測試任務二內部控制審計與評價一、業務循環及其分類15四個業務循環1.銷售與收款循環3.存貨與倉儲循環

2.采購與付款循環

4.籌資與投資循環

審計學單元六內部控制測試四個業務循環1.銷售與收款循環3.存貨與倉儲循環216

二、了解內部控制

注冊會計師通常實施下列風險評估程序，以獲取有關控制設計和執行的審計證據：

1.詢問被審計單位的人員。

2.觀察特定控制的運用。

3.檢查文件和報告。

4.追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程(穿行測試)。(一)了解內部控制的程序審計學單元六內部控制測試二、了解內部控制注冊會計師通常實施下列風17項目作用時間內容初步了解確定是否接受委托洽談業務之前1業務性質、經營規模和組織結構2經營情況和經營風險3以前年度接受審計情況4財務會計機構及工作情況5其他與簽訂審計業務約定書相關的事項了解被審計單位基本情況弄清楚對會計報表具有重大影響的事項、交易和慣例編制審計計劃前1業務類型、產品和服務的種類、被審計單位的地理位置，以及經營特點2行業類型、行業受經濟狀況變動影響的程度、主要的產業政策和會計慣例3關聯方及其交易的存在情況4影響被審計單位及所屬行業的法律、法規5被審計單位內部控制6提供給有關管理機關（如證監會）的報告性質了解內部控制一邊進行控制測試，合理規劃具體審計計劃制定審計計劃時內部控制的設計和運行情況審計學單元六內部控制測試項目作用時間內容初步了解確定是否接受委托洽談業務之前1業務性18(二)描述并初步評價內部控制1.文字表述法

文字表述法是審計人員用文字敘述的方式描述被審計單位內部控制的方法。審計學單元六內部控制測試(二)描述并初步評價內部控制1.文字表述法19【案例分析】某公司現金收支內部控制某公司收入現金，先由出納審核有關憑證，并填寫收款收據，收妥現金后，編制記賬憑證，并登記庫存現金日記賬，而后將此憑證交給會計用以登記相關的賬目。每日收到的現金于第二天由出納送存銀行。支出現金，先由出納審核支出款項的原始憑證(一般為發票)，然后填制付款記賬憑證，并于款項付出后在原始憑證上加蓋“付訖”的戳記。出納根據付款記賬憑證登記庫存現金日記賬，而后將記賬憑證交會計登記相關的賬目。審計學單元六內部控制測試【案例分析】某公司現金收支內部控制審計學20【案例分析】某工廠材料采購程序為：每月生產車間根據下月生產計劃計算所需各種原材料，填寫請購單，寫明原材料品名、規格、數量，交送采購部門，由采購部門采購員與供貨工廠簽訂合同；材料運到后，由采購部門采購員驗收，開出驗收單一式三聯：第一聯存根，第二聯送交財會部門辦理付款及入賬手續，，第三聯送倉庫登記材料明細賬，驗收的原材料由采購員組織力量送存倉庫。要求：指出上述某工廠在材料控制上有哪些問題和容易發生的弊端，應如何改進。審計學單元六內部控制測試【案例分析】某工廠材料采購程序為：每月生產車間根據下月生產計21解析：某工廠材料采購內部控制有以下問題及改進建議一請購請購單的填發。原規定每月由生產車間根據下月生產計劃所需各種原材料填寫請購單。這樣規定，應改為生產老產品因材料有儲備最高量和最低量，應由倉庫保管員在材料達到最低儲備量前開出請購單，對于新產品因未核定儲備定額，倉庫沒有正常儲備，因而可由生產部門根據下月生產計劃計算所需各種原材料，并填寫請購單。二訂購采購員根據請購單同供貨工廠簽訂合同。應改進，要經過供應部門負責人審批或授權，才能同供貨工廠簽訂合同。三收料收料原定由采購員驗收，采購員一身兼管訂購、送庫和收料，缺乏應有控制。應改為將材料送交倉庫，由倉庫保管員驗收，并開出收料單。收料單原定三聯，應再增加一聯，給采購員，以便考核和督促訂購材料有否如期到達。審計學單元六內部控制測試解析：某工廠材料采購內部控制有以下問題及改進建議審計學22【案例分析】審計人員審查長運機械廠材料采購業務事前控制時，發現發現該廠的材料采購業務首先由倉庫根據庫存和生產需要，提出材料采購申請，填寫一份“請購單”，然后將“請購單”交給供應科審批，并由供應科負責采購材料要求：1請指出該廠材料采購事前控制中存在的問題

2請指出“請購單”合理的處理程序審計學單元六內部控制測試【案例分析】審計人員審查長運機械廠材料采購業務事前控制時，發232“請購單”合理的處理程序為：（1）倉庫填寫“請購單”一式三聯后，交生產計劃科或主管副廠長審批；（2）生產計劃科審批后，一聯留存，一聯退回倉庫備查，一聯交給供應科辦理訂貨和采購手續；（3）倉庫將批準的“請購單”與供應科交來的采購合同副本相互核對；（4）請購單內容若同采購計劃不符，須報廠長特殊批準解析：1該廠在材料采購事前控制中，未將不相容職務進行分離，即負責材料采購審批和實施材料采購都由供應科承擔審計學單元六內部控制測試2“請購單”合理的處理程序為：解析：審計學24

【案例分析】某廠供應科將成品送交門市部時，由門市部給出回單，并記入存貨卡。門市部銷售成品時，只收現款，但不開發票，不給收據，只記入銷貨卡，隔天將銷售日報連同銷售現金送該廠財務科收款（由財務科做銷售收入的記賬憑單）并取得回單。同時，由門市部主任根據銷售日報留底記存貨卡。經了解，門市部設主任一人，兼出納事務，并登記存貨卡和保管存貨和編制銷售日報；售貨員兩名，兼記銷貨卡。門市部主任與兩名售貨員有親友關系，且兩名售貨員均由門市部主任介紹進廠的。三人生活開支明顯超過工資收入。門市部主任經常向廠領導請吃送禮。要求：該廠門市部銷售收入和產成品內部控制上存在的問題及改進意見審計學單元六內部控制測試【案例分析】某廠供應科將成品送交門市部時，由門市部給出回單252.調查表法

調查表法是指審計人員通過事先設計好的有關內部控制的問題式調查表，了解被審計單位內部控制的方法。優點：一是調查范圍明確，省時省力，可提高工作效率；二是如果調查表設置得當，審計人員很容易抓住企業內部控制的強點和弱點；三是方法簡便易行，非審計人員亦可使用。

缺點：缺乏靈活性，所詢問和回答的問題只限于表內所提出的問題，如果調查的問題設置不當，就不能全面而正確地反映內部控制的情況，而且遇到特殊情況時，往往會因為“不適用”一欄填得太多而失去意義。另外，若被調查人不認真填寫，調查表法會流于形式，審計人員了解不到真實情況。審計學單元六內部控制測試2.調查表法調查表法是指審計人員通過事先26

表6—1

內部控制調查表被審計單位名稱：索引號：頁次：調查內容：銷貨業務編制人：日期：會計期間：復核人：日期：

調查問題

調查結果備注是否不適用

缺點未實施嚴重較輕1.登記入賬的銷貨確系已發運給實有其人的顧客2.銷貨業務已經過適當的審批3.對顧客賒銷是否經負責人批準4.發運單是否由企業采用適當方式予以控制，以保證所有發貨都已開票收款5.銷貨發票是否均預先編號并登記入賬6.銷貨發票和發運單所列的數量是否核對相符7.銷貨發票是否經過單價檢查、乘積復核和加總復核8.是否定期給常年顧客發出對賬單9.登記入賬的日期和發運單的日期是否經過比較核對10.銷貨業務在明細賬中的記錄與總賬相符，明細賬是否加總復核，是否與總賬核對相符審計學單元六內部控制測試表6—1內部控制調273.流程圖法

流程圖法是利用圖解形式來描述被審計單位的內部控制的方法。注意：①在繪制流程圖前，審計人員必須全面、詳細地調查了解主要經營業務各環節的相互關系、憑證傳遞程序、各環節和各程序應負的責任等。②必須事先確定圖形符號，設計好圖例說明，在目前尚無統一規定專用符號的情況下，可選用一般通用的符號。③流程圖的繪制一般有兩種形式，一種是縱式流程圖，一種是橫式流程圖。審計學單元六內部控制測試3.流程圖法流程圖法是利用圖解形式來描述28圖6—1材料收發業務流程圖審計學單元六內部控制測試圖6—1材料收發業務流程圖審計學29優點：形象直觀，能夠清晰地表示各項經濟業務的處理程序和內部控制情況，并展示各步驟之間的關系，便于進行評價。缺點：在于繪制流程圖需要掌握一定的技術，如果繪圖技術不過關，繪出的流程圖不能清楚準確地反映被審計單位的內部控制，就會影響審計工作的質量。此外，流程圖法也不如調查表法那樣容易確定內部控制的薄弱環節。審計學單元六內部控制測試優點：形象直觀，能夠清晰地表示各項經濟業務的處理程序和內部控304.對內部控制的初步評價注冊會計師對控制的評價結論可能是以下三種情況之一：（1）所設計的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，且得到執行。（2）控制本身的設計是合理的，但沒有得到執行。（3）控制本身的設計就是無效的或沒有必要的控制。審計學單元六內部控制測試4.對內部控制的初步評價注冊會計師對控制的評價結論可能是以31任務三控制測試

控制測試的目的是測試控制運行的有效性

一、控制測試的含義

“了解內部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執行。審計學單元六內部控制測試任務三控制測試控制測試的目的是測試控制運行的有效性321.控制測試與了解內部控制的區別（1）兩者的目的不同。（2）兩者所獲取的審計證據不同。2.控制測試與了解內部控制的聯系測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據雖然存在差異，但兩者所運用的審計程序的類型通常相同。審計學單元六內部控制測試1.控制測試與了解內部控制的區別2.控制測試與了解內部控33

二、控制測試的要求

控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：

1.在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的

2.僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據審計學單元六內部控制測試二、控制測試的要求控制測試并非在任何情況下都需要實施。34三、控制測試的性質

控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。1.詢問

3.檢查

2.觀察

4.重新執行

5.穿行測試

穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執行。審計學單元六內部控制測試三、控制測試的性質控制測試的性質是指控制測試35

四、控制測試的時間

控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；控制測試的時間安排在期中的后期進行；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果測試的是特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試的是某一期間的控制，注冊會計師可以獲取控制在該期間有效運行的審計證據。審計學單元六內部控制測試四、控制測試的時間控制測試的時間包含兩層含36

五、控制測試的范圍

控制測試的范圍是指某項控制活動的測試次數。1.確定控制測試范圍的一般考慮因素（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。（3）為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。（6）控制的預期偏差。審計學單元六內部控制測試五、控制測試的范圍控制測試的范圍是指某項控制活動的測試次372.對自動化控制的測試范圍的特別考慮對于一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但需要考慮執行下列測試以確定該控制持續有效運行：（1）測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性。（2）確定系統是否發生變動，如果發生變動，是否存在適當的系統變動控制。（3）確定對交易的處理是否使用授權批準的軟件版本。審計學單元六內部控制測試2.對自動化控制的測試范圍的特別考慮審計學383.對內部控制的再次評價評價的結果一般劃分為以下三個類型：（1）高信賴程度，即企業具有健全、合理的內部控制，并且均能有效地發揮作用，所以，經濟業務和會計記錄發生差錯的可能性很小。（2）中信賴程度，即企業的內部控制較好，但存在一定的缺陷或薄弱環節，在一定程度上有可能影響會計記錄的真實性和可靠性。（3）低信賴程度，即重要的內部控制明顯失效，大部分經濟業務和會計記錄失控，各項資料和數據經常出現差錯，從而導致對內部控制難以信賴和利用。審計學單元六內部控制測試3.對內部控制的再次評價審計學39六、實質性程序

實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。審計學單元六內部控制測試六、實質性程序實質性程序是指注冊會計師針對評40實質性程序的性質是指實質性程序的類型及其組合。實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。細節測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。實質性分析程序從技術特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。審計學單元六內部控制測試實質性程序的性質是指實質性程序的類型及其組合。審計學41課堂練習目的：練習內部會計控制制度的分析某公司出納員張麗從公司收發室截取了客戶給公司的分期付款的12000元支票，存入了由她負責的公司零用金銀行存款戶。然后，在該存款戶中以支付勞務款為由開了一張以自己為收款人的12000元支票，簽名后從銀行兌取了現金。在與客戶對賬時，她將“應收賬款——李偉”賬戶余額扣減12000元后作為對賬金額發給李偉對賬單，表示12000元已經收到。

10天后，她編制了一筆會計分錄，借：銀行存款12000，貸：應收賬款——李偉12000，將“應收賬款——李偉”賬戶調整到正確余額，但銀行存款帳面余額卻比銀行對賬單高列12000元。月底，在編制銀行存款余額調節表時，她在調節表上虛列了未達帳項，將銀行存款余額調節表調平。要求：就上述情況分析該公司內部會計控制制度中存在哪些重要的缺陷。提示：1、付款審核和支票簽發沒有分離；

2、應收賬款對賬程序不應由出納員執行，應由會計員執行；

3、出納員不應具備編制記賬憑證的權利，這項工作應由會計員完成；

4、登記現金、銀行存款日記賬的出納員不應負責銀行存款余額調節表的編制審計學單元六內部控制測試課堂練習審計學42任務四管理建議書

一、管理建議書的含義

管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導致被審計單位財務報表產生重大錯報的內部控制重大缺陷提出的書面建議。審計學單元六內部控制測試任務四管理建議書一、管理建議書的含義43

二、管理建議書的內容

1.標題2.收件人3.財務報表審計目的及管理建議書的性質4.內部控制重大缺陷及其影響和改進建議5.使用范圍及使用責任6.簽章7.日期審計學單元六內部控制測試二、管理建議書的內容1.標題審計學44管理建議書示例如下：管理建議書

×××有限責任公司管理層：我們接受委托對貴公司20××年的年度財務報表進行審計，我們的責任是根據我們的審計，對財務報表發表審計意見。我們提供的這份管理建議書，不在審計業務約定書約定項目之內，而是我們基于為貴公司服務的目的，根據審計過程中發現的內部控制問題而提出的。因為我們主要從事的是貴公司20××年的年度財務報表審計，所實施的審計范圍是有限的，不可能全面了解貴公司所有的內部控制，所以，管理建議書中包括的內部控制重大缺陷僅是我們注意到的，不應被視為對內部控制發表的鑒證意見，所提建議不具有強制性和公正性。在審計過程中，我們了解了貴公司內部控制中有關會計制度、會計工作機構和人員職責、財產管理制度、內部審計制度等有關方面的情況，并作了分析研究。我們認為，貴公司現有的內部控制總體上還是較薄弱的，有的方面還存在著較嚴重的問題。但為了適應貴公司進一步擴大經營和提高管理水平的需要，使內部控制更加完善，現將我們發現的內部控制方面的某些問題及改進建議提供給你們，希望引起你們的注意，以便完善內部控制。

(一)關于會計制度方面問題的評價及建議貴公司的會計核算基本上能夠反映經濟業務，基本上遵守了國家有關會計制度的規定，會計憑證及賬務處理等方面基本符合有關要求。但在審計中，我們也發現了下列問題：

1.會計憑證不全貴公司在發生銷售退回時，只是填制退貨發票，退款時沒有取得對方的收款收據，會計人員根據退貨發票進行了相應的會計處理。對這一做法的不當性，我們已向有關人員提出，他們愿意考慮我們的意見。

2.銀行存款清查不及時貴公司的銀行存款日記賬與銀行對賬單不按月核對并編制銀行存款余額調節表。經查詢，由于沒有按月編制余額調節表，公司財務部不能及時了解未達賬項，在一定程度上影響了財務分析工作。審計學單元六內部控制測試管理建議書示例如下：審計學45(二)會計工作機構、人員職責及內部稽核制度貴公司會計機構設置不夠健全，會計人員職責規定也不夠明確。會計人員數量較少，每個人要承擔多種責任，對于憑證的復核工作做得不夠仔細。在審計過程中，我們發現多筆憑證無復核人的簽章。我們認為，憑證是記錄企業生產經營業務的基本資料，憑證的審核工作是進行會計核算的基本內容，建議你們予以重視。

(三)財產管理制度

1.存貨管理薄弱貴公司存貨占用的流動資產額度過大。公司流動資產共400萬元，其中存貨約占80％，應當成為資產管理的重點。我們建議貴公司應注意以下幾方面的工作：（1）認真做好存貨的定期盤點工作。貴公司自上一會計年度終了對存貨進行清查，至今再未進行過盤點。公司的存貨賬與我們審計過程中的抽查結果出現較大差異。我們認為，只有及時獲得存貨的實際情況，才能夠加強對存貨的管理，并及時處理有關問題。（2）積極處理積壓產品。貴公司目前產成品占用達160萬元，占全部存貨的50％，為了加強流動資產的周轉，減少倉儲成本和利息支出，建議公司加強市場預測，及時進行產品的推銷和處理。建議貴公司建立一個專門的市場預測部門，通過對近期、長期市場情況進行分析預測，控制公司的生產及銷售，以求得對存貨成本的控制。

2.固定資產管理混亂（1）固定資產管理制度不健全。貴公司固定資產一般是根據實際需要購建的，對在用及未用固定資產的管理也沒有明確的制度規定。我們認為，貴公司固定資產種類較多、價值較大、固定資產管理制度不健全，對固定資產的管理和使用均有不良影響。建議貴公司盡快建立固定資產購建預算制度、固定資產實物管理制度等。審計學單元六內部控制測試(二)會計工作機構、人員職責及46

（2）固定資產價值確定不及時。貴公司自開始投入固定資產，直至進入生產期后，固定資產一直按估價入賬。我們認為，貴公司的固定資產應按原價入賬。因此，貴公司對于已明確單價的固定資產，應及時進行賬面調整。（3）固定資產計提折舊的起始時間有誤。貴公司從開始投入固定資產至今，一直按投入當月計提固定資產折舊。按規定，固定資產投入當月應不計提折舊，報廢月照提折舊。建議貴公司對固定資產折舊賬進行調整。

(四)內部審計名存實亡貴公司已經建立了內部審計機構和制度，但在成立后，內部審計機構沒有真正開展工作。我們認為，貴公司內部審計機構存在的主要問題是：人員配備比較薄弱，審計工作的組織不合理，一些管理部門的配合存在問題等。我們建議貴公司做好以下幾方面的工作：

1.明確內部審計部門的職責范圍，明確各部門的相互關系，明確內部審計的性質，使各部門對內部審計部門的工作予以支持。

2.目前內部審計處只有一個人，難以開展工作。貴公司應為審計處增加幾名從事過審計工作的人員，并進行必要的培訓。對于上述內部控制的問題及建議，我們已經同有關管理部門或人員交換過意見，他們已確認上述問題的真實性。本管理建議書只提供給貴公司，不作為審計報告的一部分。另外，我們是接受貴公司董事會的委托進行審計工作，根據他們的要求，請將管理建議書內容轉達給他們。因使用管理建議書不當造成的后果，與注冊會計師及其所在會計師事務所無關。中國注冊會計師：××(簽章)××會計師事務所(印章)20××年×月×日審計學單元六內部控制測試審計學47單元六內部控制測試

學習目標案例導入任務一內部控制的含義、要素及種類任務二內部控制審計與評價任務三控制測試任務四管理建議書

審計學單元六內部控制測試單元六內部控制測試學習目標審計學48本章的學習，旨在對內部控制及其評審程序和方法有一個全面的認識。通過本章的學習，要明確內部控制的內涵和要素；結合被審計單位的實際情況，掌握了解內部控制的程序、控制測試的性質、時間和范圍；要能夠運用文字表述法、調查表法和流程圖法，對內部控制作出描述和評價。學習目標審計學單元六內部控制測試本章的學習，旨在對內部控制及其評審程序和方法有一個全面的認識49

小張和小馬是好朋友，分別在不同的會計師事務所工作。小張告訴小馬，他在對被審計單位進行審計時從來不了解它們的內部控制，也不評估控制風險。他認為評估控制風險只能增加工作量，還不如直接對會計報表余額進行審計。小馬不同意小張的看法，也與小張的做法不同，他告訴小張，在審計工作中，他都要先了解被審計單位的內部控制，而后評估其控制風險，在此基礎上進行會計報表的余額審計。小馬認為，這樣做既可以減少審計工作量，提高審計效率，還可以有效控制審計風險，有針對性的開展審計工作。顯然，小馬的做法是正確的。在現代審計中，評估控制風險已成為審計工作的一項重要內容。案例導入

審計學單元六內部控制測試小張和小馬是好朋友，分別在不同的會計師事務所工作50任務一內部控制的含義、要素及種類

一、內部控制的內涵與目標

1.內部控制的內涵

內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報表的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序。

審計學單元六內部控制測試任務一內部控制的含義、要素及種類一、內部控制的內涵與512.內部控制的目標（1）合理保證財務報表的可靠性，這一目標與管理層履行財務報告編制責任密切相關。（2）合理保證經營的效率和效果，即經濟有效地使用企業資源，以最優方式實現企業目標。（3）合理保證在所有經營活動中遵守法律法規的要求，即在法律法規的框架下從事經營活動。審計學單元六內部控制測試2.內部控制的目標（1）合理保證財務報表的可靠性，這一52二、內部控制的要素

內部控制的要素包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督。審計學單元六內部控制測試二、內部控制的要素內部控制的要素包括控制環境、53(一)控制環境

3.治理層的參與程度5.組織結構7.人力資源政策與實務

1.對誠信和道德價值觀念的溝通與落實

2.對勝任能力的重視

4.管理層的理念和經營風格

6.職權與責任的分配審計學單元六內部控制測試(一)控制環境3.治理層的參與程度5.54(二)風險評估過程

風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。可能產生風險的事項和情形包括：

1.監管及經營環境的變化。

2.新員工的加入。

3.新信息系統的使用或對原系統進行升級。

4.業務快速發展。

5.新技術。

6.新生產型號、產品和業務活動。

7.企業重組。

8.發展海外經營。

9.新的會計準則。審計學單元六內部控制測試(二)風險評估過程風險評估過程包括識別與55(三)信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。與財務報告相關的溝通包括使員工了解各自在與財務報告有關的內部控制方面的角色和職責，員工之間的工作關系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。審計學單元六內部控制測試(三)信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生56(四)控制活動

5.職責分離

1.授權

2.業績評價

3.信息處理

4.實物控制審計學單元六內部控制測試(四)控制活動5.職責分離1.授權2.57(五)對控制的監督

對控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程。該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。審計學單元六內部控制測試(五)對控制的監督對控制的監督是指被審計58三、內部控制的種類

1.按工作范圍分類內部會計控制內部管理控制審計學單元六內部控制測試三、內部控制的種類1.按工作范圍分類內部會計控制內部592.按控制的方式分類預防性控制

檢查性控制

審計學單元六內部控制測試2.按控制的方式分類預防性控制檢查性控制審計學60四、內部控制的人工和自動化成分

內部控制可能既包括人工成分又包括自動化成分。審計學單元六內部控制測試四、內部控制的人工和自動化成分內部控制可能既包括人工成分又61任務二內部控制審計與評價

一、業務循環及其分類

所謂業務循環法也稱切塊審計法，它是指將密切相關的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個業務循環來組織安排審計工作的方法。20世紀70年代審計學單元六內部控制測試任務二內部控制審計與評價一、業務循環及其分類62四個業務循環1.銷售與收款循環3.存貨與倉儲循環

2.采購與付款循環

4.籌資與投資循環

審計學單元六內部控制測試四個業務循環1.銷售與收款循環3.存貨與倉儲循環263

二、了解內部控制

注冊會計師通常實施下列風險評估程序，以獲取有關控制設計和執行的審計證據：

1.詢問被審計單位的人員。

2.觀察特定控制的運用。

3.檢查文件和報告。

4.追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程(穿行測試)。(一)了解內部控制的程序審計學單元六內部控制測試二、了解內部控制注冊會計師通常實施下列風64項目作用時間內容初步了解確定是否接受委托洽談業務之前1業務性質、經營規模和組織結構2經營情況和經營風險3以前年度接受審計情況4財務會計機構及工作情況5其他與簽訂審計業務約定書相關的事項了解被審計單位基本情況弄清楚對會計報表具有重大影響的事項、交易和慣例編制審計計劃前1業務類型、產品和服務的種類、被審計單位的地理位置，以及經營特點2行業類型、行業受經濟狀況變動影響的程度、主要的產業政策和會計慣例3關聯方及其交易的存在情況4影響被審計單位及所屬行業的法律、法規5被審計單位內部控制6提供給有關管理機關（如證監會）的報告性質了解內部控制一邊進行控制測試，合理規劃具體審計計劃制定審計計劃時內部控制的設計和運行情況審計學單元六內部控制測試項目作用時間內容初步了解確定是否接受委托洽談業務之前1業務性65(二)描述并初步評價內部控制1.文字表述法

文字表述法是審計人員用文字敘述的方式描述被審計單位內部控制的方法。審計學單元六內部控制測試(二)描述并初步評價內部控制1.文字表述法66【案例分析】某公司現金收支內部控制某公司收入現金，先由出納審核有關憑證，并填寫收款收據，收妥現金后，編制記賬憑證，并登記庫存現金日記賬，而后將此憑證交給會計用以登記相關的賬目。每日收到的現金于第二天由出納送存銀行。支出現金，先由出納審核支出款項的原始憑證(一般為發票)，然后填制付款記賬憑證，并于款項付出后在原始憑證上加蓋“付訖”的戳記。出納根據付款記賬憑證登記庫存現金日記賬，而后將記賬憑證交會計登記相關的賬目。審計學單元六內部控制測試【案例分析】某公司現金收支內部控制審計學67【案例分析】某工廠材料采購程序為：每月生產車間根據下月生產計劃計算所需各種原材料，填寫請購單，寫明原材料品名、規格、數量，交送采購部門，由采購部門采購員與供貨工廠簽訂合同；材料運到后，由采購部門采購員驗收，開出驗收單一式三聯：第一聯存根，第二聯送交財會部門辦理付款及入賬手續，，第三聯送倉庫登記材料明細賬，驗收的原材料由采購員組織力量送存倉庫。要求：指出上述某工廠在材料控制上有哪些問題和容易發生的弊端，應如何改進。審計學單元六內部控制測試【案例分析】某工廠材料采購程序為：每月生產車間根據下月生產計68解析：某工廠材料采購內部控制有以下問題及改進建議一請購請購單的填發。原規定每月由生產車間根據下月生產計劃所需各種原材料填寫請購單。這樣規定，應改為生產老產品因材料有儲備最高量和最低量，應由倉庫保管員在材料達到最低儲備量前開出請購單，對于新產品因未核定儲備定額，倉庫沒有正常儲備，因而可由生產部門根據下月生產計劃計算所需各種原材料，并填寫請購單。二訂購采購員根據請購單同供貨工廠簽訂合同。應改進，要經過供應部門負責人審批或授權，才能同供貨工廠簽訂合同。三收料收料原定由采購員驗收，采購員一身兼管訂購、送庫和收料，缺乏應有控制。應改為將材料送交倉庫，由倉庫保管員驗收，并開出收料單。收料單原定三聯，應再增加一聯，給采購員，以便考核和督促訂購材料有否如期到達。審計學單元六內部控制測試解析：某工廠材料采購內部控制有以下問題及改進建議審計學69【案例分析】審計人員審查長運機械廠材料采購業務事前控制時，發現發現該廠的材料采購業務首先由倉庫根據庫存和生產需要，提出材料采購申請，填寫一份“請購單”，然后將“請購單”交給供應科審批，并由供應科負責采購材料要求：1請指出該廠材料采購事前控制中存在的問題

2請指出“請購單”合理的處理程序審計學單元六內部控制測試【案例分析】審計人員審查長運機械廠材料采購業務事前控制時，發702“請購單”合理的處理程序為：（1）倉庫填寫“請購單”一式三聯后，交生產計劃科或主管副廠長審批；（2）生產計劃科審批后，一聯留存，一聯退回倉庫備查，一聯交給供應科辦理訂貨和采購手續；（3）倉庫將批準的“請購單”與供應科交來的采購合同副本相互核對；（4）請購單內容若同采購計劃不符，須報廠長特殊批準解析：1該廠在材料采購事前控制中，未將不相容職務進行分離，即負責材料采購審批和實施材料采購都由供應科承擔審計學單元六內部控制測試2“請購單”合理的處理程序為：解析：審計學71

【案例分析】某廠供應科將成品送交門市部時，由門市部給出回單，并記入存貨卡。門市部銷售成品時，只收現款，但不開發票，不給收據，只記入銷貨卡，隔天將銷售日報連同銷售現金送該廠財務科收款（由財務科做銷售收入的記賬憑單）并取得回單。同時，由門市部主任根據銷售日報留底記存貨卡。經了解，門市部設主任一人，兼出納事務，并登記存貨卡和保管存貨和編制銷售日報；售貨員兩名，兼記銷貨卡。門市部主任與兩名售貨員有親友關系，且兩名售貨員均由門市部主任介紹進廠的。三人生活開支明顯超過工資收入。門市部主任經常向廠領導請吃送禮。要求：該廠門市部銷售收入和產成品內部控制上存在的問題及改進意見審計學單元六內部控制測試【案例分析】某廠供應科將成品送交門市部時，由門市部給出回單722.調查表法

調查表法是指審計人員通過事先設計好的有關內部控制的問題式調查表，了解被審計單位內部控制的方法。優點：一是調查范圍明確，省時省力，可提高工作效率；二是如果調查表設置得當，審計人員很容易抓住企業內部控制的強點和弱點；三是方法簡便易行，非審計人員亦可使用。

缺點：缺乏靈活性，所詢問和回答的問題只限于表內所提出的問題，如果調查的問題設置不當，就不能全面而正確地反映內部控制的情況，而且遇到特殊情況時，往往會因為“不適用”一欄填得太多而失去意義。另外，若被調查人不認真填寫，調查表法會流于形式，審計人員了解不到真實情況。審計學單元六內部控制測試2.調查表法調查表法是指審計人員通過事先73

表6—1

內部控制調查表被審計單位名稱：索引號：頁次：調查內容：銷貨業務編制人：日期：會計期間：復核人：日期：

調查問題

調查結果備注是否不適用

缺點未實施嚴重較輕1.登記入賬的銷貨確系已發運給實有其人的顧客2.銷貨業務已經過適當的審批3.對顧客賒銷是否經負責人批準4.發運單是否由企業采用適當方式予以控制，以保證所有發貨都已開票收款5.銷貨發票是否均預先編號并登記入賬6.銷貨發票和發運單所列的數量是否核對相符7.銷貨發票是否經過單價檢查、乘積復核和加總復核8.是否定期給常年顧客發出對賬單9.登記入賬的日期和發運單的日期是否經過比較核對10.銷貨業務在明細賬中的記錄與總賬相符，明細賬是否加總復核，是否與總賬核對相符審計學單元六內部控制測試表6—1內部控制調743.流程圖法

流程圖法是利用圖解形式來描述被審計單位的內部控制的方法。注意：①在繪制流程圖前，審計人員必須全面、詳細地調查了解主要經營業務各環節的相互關系、憑證傳遞程序、各環節和各程序應負的責任等。②必須事先確定圖形符號，設計好圖例說明，在目前尚無統一規定專用符號的情況下，可選用一般通用的符號。③流程圖的繪制一般有兩種形式，一種是縱式流程圖，一種是橫式流程圖。審計學單元六內部控制測試3.流程圖法流程圖法是利用圖解形式來描述75圖6—1材料收發業務流程圖審計學單元六內部控制測試圖6—1材料收發業務流程圖審計學76優點：形象直觀，能夠清晰地表示各項經濟業務的處理程序和內部控制情況，并展示各步驟之間的關系，便于進行評價。缺點：在于繪制流程圖需要掌握一定的技術，如果繪圖技術不過關，繪出的流程圖不能清楚準確地反映被審計單位的內部控制，就會影響審計工作的質量。此外，流程圖法也不如調查表法那樣容易確定內部控制的薄弱環節。審計學單元六內部控制測試優點：形象直觀，能夠清晰地表示各項經濟業務的處理程序和內部控774.對內部控制的初步評價注冊會計師對控制的評價結論可能是以下三種情況之一：（1）所設計的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，且得到執行。（2）控制本身的設計是合理的，但沒有得到執行。（3）控制本身的設計就是無效的或沒有必要的控制。審計學單元六內部控制測試4.對內部控制的初步評價注冊會計師對控制的評價結論可能是以78任務三控制測試

控制測試的目的是測試控制運行的有效性

一、控制測試的含義

“了解內部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執行。審計學單元六內部控制測試任務三控制測試控制測試的目的是測試控制運行的有效性791.控制測試與了解內部控制的區別（1）兩者的目的不同。（2）兩者所獲取的審計證據不同。2.控制測試與了解內部控制的聯系測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據雖然存在差異，但兩者所運用的審計程序的類型通常相同。審計學單元六內部控制測試1.控制測試與了解內部控制的區別2.控制測試與了解內部控80

二、控制測試的要求

控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：

1.在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的

2.僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據審計學單元六內部控制測試二、控制測試的要求控制測試并非在任何情況下都需要實施。81三、控制測試的性質

控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。1.詢問

3.檢查

2.觀察

4.重新執行

5.穿行測試

穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執行。審計學單元六內部控制測試三、控制測試的性質控制測試的性質是指控制測試82

四、控制測試的時間

控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；控制測試的時間安排在期中的后期進行；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果測試的是特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試的是某一期間的控制，注冊會計師可以獲取控制在該期間有效運行的審計證據。審計學單元六內部控制測試四、控制測試的時間控制測試的時間包含兩層含83

五、控制測試的范圍

控制測試的范圍是指某項控制活動的測試次數。1.確定控制測試范圍的一般考慮因素（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執行控制的頻率。（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。（3）為證實控制能夠防止或發現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性。（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。（6）控制的預期偏差。審計學單元六內部控制測試五、控制測試的范圍控制測試的范圍是指某項控制活動的測試次842.對自動化控制的測試范圍的特別考慮對于一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但需要考慮執行下列測試以確定該控制持續有效運行：（1）測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性。（2）確定系統是否發生變動，如果發生變動，是否存在適當的系統變動控制。（3）確定對交易的處理是否使用授權批準的軟件版本。審計學單元六內部控制測試2.對自動化控制的測試范圍的特別考慮審計學853.對內部控制的再次評價評價的結果一般劃分為以下三個類型：（1）高信賴程度，即企業具有健全、合理的內部控制，并且均能有效地發揮作用，所以，經濟業務和會計記錄發生差錯的可能性很小。（2）中信賴程度，即企業的內部控制較好，但存在一定的缺陷或薄弱環節，在一定程度上有可能影響會計記錄的真實性和可靠性。（3）低信賴程度，即重要的內部控制明顯失效，大部分經濟業務和會計記錄失控，各項資料和數據經常出現差錯，從而導致對內部控制難以信賴和利用。審計學單元六內部控制測試3.對內部控制的再次評價審計學86六、實質性程序

實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。審計學單元六內部控制測試六、實質性程序實質性程序是指注冊會計師針對評87實質性程序的性質是指實質性程序的類型及其組合。實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。細節測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。實質性分析程序從技術特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。審計學單元六內部控制測試實質性程序的性質是指實質性程序的類型及其組合。審計學88課堂練習目的：練習內部會計控制制度的分析某公司出納員張麗從公司收發室截取了客戶給公司的分期付款的12000元支票，存入了由她負責的公司零用金銀行存款戶。然后，在該存款戶中以支付勞務款為由開了一張以自己為收款人的12000元支票，簽名后從銀行兌取了現金。在與客戶對賬時，她將“應收賬款——李偉”賬戶余額扣減12000元后作為對賬金額發給李偉對賬單，表示12000元已經收到。

10天后，她編制了一筆會計分錄，借：銀行存款12000，貸：應收賬款——李偉12000，將“應收賬款——李偉”賬戶調整到正確余額，但銀行存款帳面余額卻比銀行對賬單高列12000元。月底，在編制銀行存款余額調節表時，她在調節表上虛列了未達帳項，將銀行存款余額調節表調平。要求：就上述情況分析該公司內部會計控制制度中存在哪些重要的缺陷。提示：1、付款審核和支票簽發沒有分離；

2、應收賬款對賬程序不應由出納員執行，應由會計員執行；

3、出納員不應具備編制記賬憑證的權利，這項工作應由會計員完成；

4、登記現金、銀行存款日記賬的出納員不應負責銀行存款余額調節表的編制審計學單元六內部控制測試課堂練習審計學89任務四管理建議書

一、管理建議書的含義

管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導致被審計單位財務報表產生重大錯報的內部控制重大缺陷提出的書面建議。審計學單元六內部控制測試任務四管理建議書一、管理建議書的含義90

二、管理建議書的內容

1.標題2.收件人3.財務報表審計目的及管理建議書的性質4.內部控制重大缺陷及其影響和改進建議5.使用范圍及使用責任6.簽章7.日期審計學單元六內部控制測試二、管理建議書的內容1.標題審計學91管理建議書示例如下：管理建議書

×××有限責任公司管理層：我們接受委托對貴公司20××年的年度財務報表進行審計，我們的責任是根據我們的審計，對財務報表發表審計意見。我們提供的這份管理建議書，不在審計業務約定書約定項目之內，而是我們基于為貴公司服務的目的，根據審計過程中發現的內部控制問題而提出的。因為我們主要從事的是貴公司20××年的年度財務報表審計，所實施的審計范圍是有限的，不可能全面了解貴公司所有的內部控制，所以，管理建議書中包括的內部控制重大缺陷僅是我們注意到的，不應被視為對內部控制發表的鑒證意見，所提建議不具有強制性和公正性。在審計過程中，我們了解了貴公司內部控制中有關會計制度、會計工作機構和人員職責、財產管理制度、內部審計制度等有關方面的情