1、鄭慶華老師20003年注冊冊會計師考試試會計輔輔導經驗談引言20002年6月我我在北注協的的注冊會計師師考試輔導中中，針對會會計考試中中的重點和難難點，寫了十十五篇文章，發發表在中國國會計視野注冊會計計師視野上上，考生很感感興趣，總閱閱讀量達422萬人次。今今年，想在去去年的基礎上上，在兩個方方面作修改：（1）對教教材新變化部部分作總結；（2）對教教材難點部分分再作補充和和完善，希望望這些文章能能對考生有所所幫助。一、本年教教材新變化20033年教材與22002年教教材相比，略略有變化：1從篇篇幅看，教材材新增加了約約14頁，與與2002年年教材篇幅基基本持平。2從內內容看，根據據有關制度法法

2、規，新增或或修改了部分分內容，主要要有：（11）壞賬的核核算增加了個個別認定法；（2）對對賬齡的確定定作了詳細的的規定；（3）存貨貨的計價有些些變化，如接接受存貨投資資、接受存貨貨捐贈作了修修改；期末計計提和結轉存存貨跌價準備備有新規定；（4）股股權投資差額額的核算有新新規定：貸差差直接計入資資本公積；借借差分批攤銷銷；（55）對未使用用、不需用固固定資產計提提折舊有新規規定；（66）對更新改改造固定資產產計提折舊作作了規定；（7）收收入核算中建建造合同寫細細了；（88）明確了未未確認融資費費用和遞延收收益在報表上上的列示方法法；（99）對債務轉轉為資本形成成的資本公積積作了新規定定；（110

3、）修改了了非貨幣性交交易在收到補補價時損益確確認的計算公公式；（111）增加了了存貨跌價準準備抵銷的內內容；（112）中期報報告刪除了繁繁雜的例子。二、本教材的邏輯結構本書可分為四個層次：1會計核算的基本理論，即第一章總論；2會計六要素的核算，即第二章到第九章，包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等八章；3財務會計報告的編制和調整，包括財務會計報告、關聯方關系及其交易、合并會計報表、分部報告、中期財務報告；會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、資產負債表日后事項等七章；4特殊業務處理，包括所得稅會計、外幣業務、借款費用、或有事項、租賃、債務重組、非貨幣性交易、商品期貨交易等八章。教材篇

4、幅很長，在學習時，應該有一個清晰邏輯結構，才能提高學習效率。三、關于出題點注冊會計師考試，在復習中應特別注意出題點，因為試題的分數主要來源于出題點。出題點主要取決于以下“四點”：1重點：即本學科的支撐點，如固定資產，投資，收入，財務會計報告，或有事項，會計政策、估計變更和會計差錯的更正，資產負債表日后事項，合并會計報表等；2難點：各章都有一些難點，這些難點既是出題的亮點，也是考生得分的關鍵點；3熱點：即近期的社會熱點，如資產不實問題、業績評價問題以及目前企業執行企業會計制度和新準則導致的會計政策變更等問題。為了引起考生關注和解決這些問題，必然要將這些社會熱點問題反映到試題中來；4新的知識點：如

5、近期發布的存貨和固定資產準則、關聯方之間出售資產等有關會計處理暫行規定以及2002年11月和2003年3月發布的兩個關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答等，這些新的知識點是出題時很感興趣的地方。四、全書改錯1P53，第10行末尾句號前，加上“材料已驗收入庫”；2P55，第1行，將“2600元”改為“2585元”；3P62，倒2行，將“3000000元”改為“2400000元”；4P83，第14行，刪除“其中，股本8000萬元，資本公積為1000萬元”，更好理解；5P84，例17第3行，應將“B公司”改為“A公司”；6P88，倒4和倒2行，“應收利息”改為“應計利息”；7P126，第1

6、3行末尾，在管理費用后加“等”，因為借款費用計入財務費用；8P135，中間段，本段“代扣代繳”均改為“代收代繳”；9P226，倒1行，去掉第5個字，即“被”字；10P278，例9第1段末尾，將“20144000元”改為“21440000元”；11P282，倒7行末尾，去掉“或營業外收入”；12P311，中間段第2行，將“存貨成本”改為“存貨賬面價值”；13P312，倒3行末尾，去掉“其差額”；14P321，中間段分錄，將“財務費用”改為“營業外收入”；15P408，中間段，將“長期股權投資”改為“長期債權投資”；16P436，中間段末尾，將“1000元”改為“200元”。（注：中注協于2003

7、年7月17日在北京召開了“會計教材改革研討會”，以上改錯，是其成果之一）在以下各章中，我將就各章的難點、重點談學習的體會和學習的技巧。第一章 總論一、本章章在考試中的的地位本本章只能出小小分題，一般般在2分左右右，雖然分數數不多，但它它是理解全書書的基礎。復復習方法：閱閱讀理解。二、重點點、難點講解解：1會計概述中中給出了全書書的主線，即即財務會計的的根本目標是是為會計報表表的使用者提提供有用的信信息。現代企企業是以所有有權和經營權權相分離為特特征的，投資資者將資產交交給經營者經經營，最關心心的是企業的的財務狀況和和經營成果，因因此，需要有有用的信息用用于決策。如如果不能提供供有用的信息息，將

8、嚴重損損害投資者的的利益。為了了提高會計信信息的“有用用性”，想盡盡了各種辦法法。因此，在在以后的學習習中，如果不不明白這個方方法為什么要要這樣處理，就就想想財務會會計的根本目目標，就能找找到答案。2資產產定義的變化化對解決資產產不實提供了了法律依據。在在國務院20000年6月月發布的企企業財務報告告條例中，第第一次修訂了了1992年年11月在企企業會計準則則中發布的的資產定義，將將資產定義為為：“資產，是是指過去的交交易或事項形形成并由企業業擁有或者控控制的資源，該該資源預期會會給企業帶來來經濟利益”。這這一變化，將將對會計產生生深遠影響，是是會計改革的的實質性飛躍躍。由于資產產定義的變化化

9、，對解決資資產不實采取取了以下措施施：（11）在使用價價值方面，去去掉了原資產產負債表中的的“待處理流流動資產損失失”和“待處處理固定資產產損失”報表表項目，因為為它們是待處處理的損失，已已不符合資產產的定義，不不能作為資產產進行報告。但但要注意，在在期末進行資資產清查時，如如發生存貨和和固定資產等等實物資產的的盤盈、盤虧虧，仍然要通通過“待處理理財產損溢”會會計科目進行行核算，所以以在結賬時，一一定要將其轉轉平。轉平時時有兩種情況況，一是已經經董事會等權權力機構批準準；二是未經經權力機構批批準。如果未未經批準，則則應在附注中中作出說明，如如果其后批準準處理的金額額與已處理的的金額不一致致，應

10、當調整整當期會計報報表相關項目目的年初數。（2）在價值方面，需計提“八大準備”。對“八大準備”，從以下三個方面作歸納第一，計提基礎和列支渠道項目計提基礎列支渠道1壞賬準備估計壞賬損失的的金額列入管理費用2存貨跌價準準備成本與可變現凈凈值列入管理費用3短期投資跌跌價準備成本與市價列入投資收益4長期投資減減值準備賬面價值與可收收回金額列入投資收益5委托貸款減減值準備本金與可收回金金額列入投資收益6固定資產減減值準備賬面價值與可收收回金額列入營業外支出出7在建工程減減值準備賬面價值與可收收回金額列入營業外支出出8無形資產減減值準備賬面價值與可收收回金額列入營業外支出出計提八大準準備，有三個個列支渠道

11、，即即一般性流動動資產項目計計提準備，計計入管理費用用；投資性項項目計提準備備，計入投資資收益；一般般長期資產項項目計提準備備，計入營業業外支出。第二，在會計報表表上的列示在資產負負債表中，“八八大準備”只只能看到固定定資產減值準準備，其余七七個準備看不不到，因為都都用相應資產產的凈額列示示，如短期投投資項目，用用短期投資的的賬面余額減減去短期投資資跌價準備后后的凈額列示示。這樣處理理的原因，一一是從形式看看，如果在資資產方要將各各種減值準備備全部列出，則則左邊要增加加約16個項項目，資產方方和權益方不不好排列；二二是從實質看看，企業容易易通過計提秘秘密準備，操操縱利潤（所所謂秘密準備備，是指

12、不需需計提準備時時，企業根據據操縱利潤的的需要，而計計提的準備）。為為了防止企業業計提秘密準準備，隨意操操縱利潤，要要求企業填報報資產減值準準備明細表，從從明細表中可可以看出各種種準備的計提提過程。既然然在明細表列列示了各種準準備，當然就就不必在資產產負債表中列列示了。第三，計計提準備產生生的費用的抵抵稅問題計提八大準準備產生的費費用，根據稅稅法規定，其其中的“7.5個”準備備產生的費用用不能抵稅，只只有“0.55個”準備產產生的費用才才能抵稅，即即計提的壞賬賬準備在5以內部分可可以抵稅。八八大準備產生生的費用在所所得稅會計處處理時，應當當作為時間性性差異進行處處理，屬于可可抵減時間性性差異。

13、3利潤是是企業在一定定會計期間的的經營成果。經經營成果如何何確定，即經經營業績如何何評價，是一一個社會熱點點問題。近年年對業績評價價主要有兩大大變化：（1）將原原利潤表中的的“以前年度度損益調整”項項目去掉了。如如果將“以前前年度損益調調整”包括在在利潤表中，則則本年的利潤潤就由本年的的經營成果和和以前年度的的損益調整得得來，這不能能正確評價本本年度的經營營成果，因此此，在利潤表表中必須去掉掉“以前年度度損益調整”項項目。但要注注意，如果涉涉及到以前年年度損益調整整的，仍然通通過“以前年年度損益調整整”會計科目目進行核算，最最后將“以前前年度損益調調整”科目余余額轉入到“利利潤分配未分配利潤潤

14、”，而不是是轉入“本年年利潤”；（2）利利潤總額的計計算越來越小小了，謹慎原原則的運用越越來越多了。比比如，在債務務重組中，將將不必支付的的負債由以前前的轉入“營營業外收入”改改為轉入“資資本公積其他資本公公積”；在借借款費用處理理中，資本化化期間縮短了了，資本化的的金額減小了了；資本化金金額小了，則則計入財務費費用的金額就就大了。這種種情況幾乎貫貫穿全書，包包括非貨幣性性交易的處理理，關聯交易易的會計處理理等，有了這這個思路，以以后在相關部部分的學習中中就好理解了了。第二章 貨幣資資金及應收項項目一、本本章在考試中中的地位本章考試中中地位一般，但但今年新增加加了一些知識識點，使考試試中的地位

15、有有所上升，尤尤其要注意壞壞賬準備的核核算。復習方方法：理解基基礎上適度練練習。二二、重點、難難點講解1存放銀銀行的存款，如如果因銀行破破產發生損失失，應將損失失計入“營業業外支出”。2票據到期日，如果是按實際天數計算，根據“算尾不算頭”的慣例，按實際經歷的天數計算；如果是按月計算，月份中間開出商業匯票時，則“對日對對日”，如1月20日開出，一個月到期，到期日為2月20日，2個月到期，為3月20日；月末開出商業匯票時，則“月末對月末”，如1月31日開出，一個月到期，到期日為2月28日（或29日，最后一天），二個月到期，到期日為3月31日，3個月到期為4月30日。3應收票據貼現要掌握書中的公式，

16、強調：（1）到期價值可理解為本加息，如為不帶息，則為本（面值）；（2）貼現息的計算基礎是票據到期價值，而不是面值；公式中的貼現天數如改為貼現期則更全面；（3）做分錄時，收到的貼現所得金額計入銀行存款，轉平應收票據的賬面價值，差額則計入財務費用。例2001年10月1日因銷售商品收到面值為100萬元，4個月期限，年利率為6%的商業承兌匯票。（1）2001.10.1收到時：借：應收票據100貸：主營業務收入（100/1.17）85.47應交稅金應交增值稅（銷項稅額）（85.47*17%）14.53（2）如果11月1日將此應收票據貼現，貼現率為8%，則：到期值=本+息=100+100*（6%/12）*

17、4=100+2=102(萬元)貼現息=到期值*貼現率*貼現期限=102*（8%/12）*3=2.04（萬元）貼現所得金額=到期值貼現息=102-2.04=99.96（萬元）借：銀行存款99.96財務費用0.04貸：應收票據1004應收賬款涉及現金折扣時，應按總價法核算。在計算折扣金額時，P33例6是按含稅金額折扣，但在P174例8中是按不含說折扣，在考試中要看清要求；在實際中，一般是按含稅折扣。5增加了“個別認定法”作為估計壞賬損失的方法在采用余額百分比法和賬齡分析法時，如果某項應收賬款的可收回性與其他各項應收賬款存在明顯的差別，可對該項應收賬款采用個別認定法計提壞賬準備。例甲公司采用余額百分

18、比法計提壞賬準備，計提比例5%，年初壞賬準備余額50萬元，本年發生壞賬損失10萬元，本年收回上年已核銷的壞賬8萬元，年末應收賬款余額1000萬元，其中有一項100萬元的應收賬款有確鑿證據表明只能收回20%，計算本年應計提的壞賬準備金額，并作相關的會計處理。則：（1）年末應保留的壞賬準備余額=900*5%+100*80%=125（萬元）（2）本年應計提壞賬準備=125（50-10+8）=12548=77（萬元）借：管理費用77貸：壞賬準備776在賬齡分析法中對“賬齡”的計算作出了明確規定采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，對賬齡的確定是：（1）剩余的應收賬款不應改變其

19、賬齡；（2）存在多筆應收賬款且賬齡不同的情況下，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；（3）確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定。例甲公司于2001年4月1日銷售一批商品給乙公司，含稅收入500萬元，貨款未收；2003年2月1日又銷售一批商品給乙公司，含稅收入300萬元，貨款未收。2003年3月1日收回貨款100萬元，但未指明收回的是哪筆貨款，2003年12月31日，應收賬款余額為700萬元。則賬齡列示如下：應收賬款賬齡應收賬款金額（萬萬元）1年以內30012年023年4003年以上0合計7007壞賬準準備的核算要要注意：（1）下列列情況應作為為會計政策變變更處理如果壞賬賬的核算方法法由直

20、接轉銷銷法改為為備備抵法，應按按會計政策變變更處理； 在壞壞賬準備采用用備抵法核算算的情況下，由由原按應收賬賬款期末余額額的3至55計提壞賬賬準備（即固固定比例）改改為根據實際際情況由企業業自行確定計計提比例計提提壞賬準備，應應作為會計政政策變更處理理。（22）企業由按按余額百分比比法（自行確確定計提比例例）改按賬齡齡分析法或其其他合理的方方法計提壞賬賬準備，或由由賬齡分析法法改按余額百百分比法或其其他合理的方方法計提壞賬賬準備，均作作為會計估計計變更，采用用未來適用法法進行會計處處理。（33）計提壞賬賬準備的基數數是應收賬款款和其他應收收款以及應收收融資租賃款款凈額；應收收票據到期未未收回，

21、轉入入應收賬款后后可計提壞賬賬準備；預付付賬款不符合合其性質，轉轉入其他應收收款后，可計計提壞賬準備備；（44）壞賬準備備的計提方法法，余額百分分比法使用較較多，賬齡分分析法較準確確。例9說明明了壞賬準備備如何計提、如如何沖銷、如如何補提，一一定要搞透；其他七大準準備比照著做做，可提高學學習效率。第三章存貨貨 一、本章在在考試中的地地位 本章以前年年度分數很少少，但20001年11月月發布存貨貨準則后，有有了新的出題題點，考試中中較重要，尤尤其是存貨的的入帳價值和和存貨跌價準準備的計提，必必有幾分。復復習方法：理理解基礎上適適度練習。 二、重點、難難點講解 1代銷商商品應作為委委托方的存貨貨處

22、理，但為為了使受托方方加強對代銷銷商品的核算算和管理，企企業會計制度度也要求受托托方對其受托托代銷商品納納入賬內核算算。例如，22003年112月25日日接受代銷商商品100元元，則： 借：受托代代銷商品1000 貸：代代銷商品款1100 在年末編制制資產負債表表時，受托代代銷商品作為為存貨的增項項，代銷商品品款作為存貨貨的減項，同同時增減1000元，存貨貨的余額為零零，即不是受受托方的存貨貨，這是很特特殊的處理方方法。 2企業接接受捐贈的原原材料，按未未來應交的所所得稅，計入入遞延稅款，在在處置時補交交所得稅，再再轉入應交稅稅金應交交所得稅。分分下面兩種情情況處理： （1）接受受捐贈時，收收

23、到增值稅專專用發票，未未來應交的所所得稅按不含含稅價格計算算： 例20003年122月25日，接接受原材料捐捐贈，市價（不不含稅）為1100萬元，接接到的增值稅稅專用發票注注明的稅額為為17萬元，企企業所得稅率率為33%。則則： 借：原材料料100 應交稅稅金應交交增值稅（進進項稅額）117 貸：資資本公積接受捐贈非非現金資產準準備84 遞延稅款（1100*333%）33 （2）接受受捐贈時，未未收到增值稅稅專用發票，未未來應交的所所得稅按含稅稅價值計算： 例20003年122月25日，接接受原材料捐捐贈，市價（含含稅）為1117萬元，未未接到增值稅稅專用發票，企企業所得稅率率為33%。則則：

24、 借：原材料料117 貸：資資本公積接受捐贈非非現金資產準準備78.339 遞延稅款（1117*333%）38.61 （注：對于于上述第二種種情況，未來來應交所得稅稅的計算不存存在分歧；但但對于第一種種情況，有人人認為也應按按117萬元元計算未來應應交的所得稅稅。稅法老師師大多贊成上上述做法，我我在“會計計教材改革革研討會”上上提出上述做做法后，也沒沒人提出異議議） 3需要繳繳納消費稅的的委托加工物物資，其由受受托方代收代代交的消費稅稅，應分別以以下情況處理理： （1）收回回后直接銷售售，則計入成成本 例20003年122月15日，甲甲公司收回委委托乙企業加加工的煙絲后后，直接送商商場銷售；假

25、假設按規定乙乙企業代收代代交消費稅110元，甲公公司稅款已付付。則： 乙企業代收收時： 借：銀行存存款10 貸：應應交稅金應交消費稅稅10 下月10日日前代交時： 借：應交稅稅金應交交消費稅100 貸：銀銀行存款100 可見僅是代代收代交而已已，真正的稅稅收負擔人是是甲公司。 甲公司將稅稅款付乙企業業后，甲公司司在將煙絲送送商場銷售時時，不必再計計算應交消費費稅： 借：委托加加工物資100 貸：銀銀行存款100 可見甲公司司是真正的稅稅收負擔人，將將稅金計入了了成本。 （2）收回回后連續加工工，則可以抵抵扣 例20003年122月15日，甲甲公司收回委委托乙企業加加工的煙絲后后，用于加工工卷煙

26、，再將將卷煙對外銷銷售；假設按按規定乙企業業代收代交消消費稅10元元，甲公司稅稅款已付；甲甲公司將煙絲絲加工成卷煙煙對外銷售時時，應交消費費稅25元。則則： 乙企業代收收時： 借：銀行存存款10 貸：應應交稅金應交消費稅稅10 下月10日日前代交時： 借：應交稅稅金應交交消費稅100 貸：銀銀行存款100 甲公司將稅稅款付乙企業業，收回煙絲絲加工成卷煙煙對外銷售時時，甲公司應應按卷煙計算算應交消費稅稅，但煙絲的的消費稅可以以抵扣： 支付稅金給給乙企業時： 借：應交稅稅金應交交消費稅100 貸：銀銀行存款100 銷售卷煙時時： 借：主營業業務稅金及附附加25 貸：應應交稅金應交消費稅稅25 下月

27、10日日前甲公司申申報上交稅金金： 借：應交稅稅金應交交消費稅155 貸：銀銀行存款155 可見甲公司司稅收負擔為為25元，其其中10元由由乙企業申報報上繳，甲公公司自己申報報上繳15元元。 4對于逾逾期未退包裝裝物沒收的押押金，應計入入其他業務收收入，并交納納增值稅，有有可能交納消消費稅 例甲企企業收到卷煙煙的包裝物押押金100元元，20033年12月220日包裝物物逾期未收回回，沒收押金金： 借：其他應應付款1000 貸：其其他業務收入入（100/1.17）885.47 應應交稅金應交增值稅稅（銷項稅額額）14.553 （注：理解解為將包裝物物銷售了） 假設卷煙的的消費稅率為為30%，則則

28、計算押金應應交的消費稅稅： 借：其他業業務支出255.64 貸：應應交稅金應交消費稅稅（85.447*30%）25.664 （注：如果果包裝的是不不交消費稅的的商品，則沒沒收押金不交交消費稅） 5存貨的的期末計價，在在按成本與可可變現凈值孰孰低計量，計計提存貨跌價價準備時，要要注意： （1）可變變現凈值=存存貨的估計售售價至完工工估計將要發發生的成本估計的銷售售費用及相關關稅金 不同的存貨貨，期末計提提跌價準備時時，上述公式式的運用是不不同的，存在在下列四種情情況： 如果存貨貨為庫存商品品，不存在“至至完工估計將將要發生的成成本”的問題題 例20003年122月31日，AA庫存商品的的賬面成本

29、為為100萬元元，估計售價價為80萬元元，估計的銷銷售費用及相相關稅金為22萬元。則年年末計提存貨貨跌價準備如如下： A商品可變變現凈值=AA商品的估計計售價估計計的銷售費用用及相關稅金金=80-22=78（萬萬元） 應計提跌價價準備22萬萬元： 借：管理費費用22 貸：存存貨跌價準備備22 如果存貨貨為用于出售售的原材料，則則只需將原材材料的成本與與根據材料本本身的估計售售價確定的可可變現凈值相相比計提跌價價準備，也不不存在“至完完工估計將要要發生的成本本”的問題 例20003年122月31日，BB原材料的賬賬面成本為1100萬元，因因產品結構調調整，無法再再使用B原材材料，準備將將其出售，

30、估估計B材料的的售價為1110萬元，估估計的銷售費費用及相關稅稅金為3萬元元。則年末計計提存貨跌價價準備如下： B材料可變變現凈值=BB材料的估計計售價估計計的銷售費用用及相關稅金金=110-3=1077（萬元） 因材料的可可變現凈值高高于材料成本本，不應計提提存貨跌價準準備。 如果存貨貨為用于生產產的原材料，則則應當將原材材料與其所生生產的產成品品的期末價值值減損情況聯聯系起來，假假設用原材料料生產的產成成品的可變現現凈值預計高高于產成品的的成本，則原原材料應當按按照原材料成成本計量，也也不存在“至至完工估計將將要發生的成成本”的問題題 例20003年122月31日，CC原材料的賬賬面成本為

31、1100萬元，CC原材料的估估計售價為990萬元；CC原材料用于于生產甲商品品，假設用CC原材料1000萬元生產產成甲商品的的成本為1440萬元，甲甲商品的估計計售價為1660萬元，估估計的甲商品品銷售費用及及相關稅金為為8萬元。則則年末計提存存貨跌價準備備如下： 甲商品可變變現凈值=甲甲商品的估計計售價估計計的銷售費用用及相關稅金金=160-8=1522（萬元） 因甲商品的的可變現凈值值152萬元元高于甲商品品的成本1440萬元，CC原材料按其其本身的成本本計量，不計計提存貨跌價價準備。 如果存貨貨為用于生產產的原材料，應應當將原材料料與其所生產產的產成品的的期末價值減減損情況聯系系起來，假

32、設設用原材料生生產的產成品品的可變現凈凈值預計低于于產成品的成成本，則原材材料應當按照照原材料的可可變現凈值計計量，此時存存在“至完工工估計將要發發生的成本”的的問題 例20003年122月31日，DD原材料的賬賬面成本為1100萬元，DD原材料的估估計售價為880萬元；DD原材料用于于生產乙商品品，假設用DD原材料1000萬元生產產成乙商品的的成本為1440萬元（即即至完工估計計將要發生的的成本為400萬元），乙乙商品的估計計售價僅為1135萬元，估估計乙商品銷銷售費用及相相關稅金為77萬元。則年年末計提存貨貨跌價準備如如下： 乙商品可變變現凈值=乙乙商品的估計計售價估計計的乙商品銷銷售費用

33、及相相關稅金=1135-7=128（萬萬元） 因乙商品的的可變現凈值值128萬元元低于乙商品品的成本1440萬元，DD原材料應當當按照原材料料的可變現凈凈值計量： D原材料可可變現凈值=乙商品的估估計售價將將D原材料加加工成乙商品品估計將要發發生的成本估計的乙商商品銷售費用用及相關稅金金=135-40-7=88（萬元元） D原材料的的成本為1000萬元，可可變現凈值為為88萬元，計計提跌價準備備12元： 借：管理費費用12 貸：存存貨跌價準備備12 （2）一類類存貨因為有有無合同導致致期末可變現現凈值的計算算結果不同時時，應分別確確定是否計提提跌價準備，不不得互相抵銷銷 例某企企業庫存化工工原

34、料由于品品種繁多，期期末采用按照照類別計提跌跌價準備的方方法對存貨計計價，A類存存貨中有1000萬元的原原料專門用來來為某客戶加加工產品而儲儲備，另外2200萬元的的原料沒有專專門合同，其其他情況見下下表（金額單單位為萬元）。對對該類化工原原料需要分別別以合同價和和市場價作為為預計售價的的基礎，單獨獨計算可變現現凈值，單獨獨計提減值準準備，而不能能因為合計原原料成本和合合計可變現凈凈值均為3000萬元而不不計提減值準準備。計算過過程如下： A類原材料原料成本加工費用產品合同價格產品市場價格預計銷售稅費原料可變現凈值值原料期末計價減值準備有合同1006020017020120100 0無合同20

35、0802903018018020合計3001405030028020有合同材材料可變現凈凈值=有合同同材料產品的的估計售價2200 至至完工估計將將要發生的成成本60 估計的銷售售費用及稅金金20=1220無無合同材料可可變現凈值=無合同材料料產品的估計計售價2900 至完工工估計將要發發生的成本880 估計計的銷售費用用及稅金300=180分別計計算結果表明明，有合同的的不計提跌價價準備，無合合同的要計提提跌價準備220萬元（不不能因為原料料的成本為3300萬元，原原料的可變現現凈值也為3300萬元而而不計提跌價價準備）：借：管理理費用 200貸貸：存貨跌價價準備 20（注注：本例題由由唐寧

36、老師提提供）（33）因銷售、債債務重組、非非貨幣性交易易而結轉存貨貨成本時，應應結轉與其對對應的存貨跌跌價準備，其其中銷售結轉轉的存貨跌價價準備沖減管管理費用，而而債務重組、非非貨幣性交易易結轉存貨跌跌價準備不沖沖減管理費用用例甲公司為一一般納稅企業業，增值稅率率17%，該該公司有一項項庫存商品賬賬面余額10000萬元，已已計提存貨跌跌價準備2000萬元，本本期用4000萬元存貨償償還一項3000萬元的應應付賬款（計計稅價格4000萬元）；另對外銷售售350萬元元的存貨，取取得銷售收入入300萬元元，上述經濟濟業務已經完完成，增值稅稅票已經開具具，款項尚未未收到。甲公公司的會計分分錄是：債務重

37、組組完成時：借：應付付賬款 3000存貨跌價準準備 2000*（4000/10000） 880營業外支出出 88貸：庫庫存商品 4000應交交稅金-應交交增值稅（銷銷項稅額）（4400*177%） 68銷售實現時時：借：應收賬款 351貸：主營業務收收入 3000應交稅金-應交增值稅稅（銷項稅額額）51借：主營業業務成本 3350 貸：庫庫存商品 3550借：存貨跌價準準備 2000*（3550/10000）700 貸：管理理費用 70第四章 投資一、本章在在考試中的地地位本章是全書書的第一重點點章，每年必必出大題；尤尤其是長期股股權投資權益益法的核算，可可以獨立出大大題，也可與與合并報表、會

38、會計政策變更更、重大會計計差錯更正、日日后事項、關關聯交易等結結合在一起形形成綜合題。二、重點、難難點講解（一）本章章邏輯結構本章的邏輯輯結構是先講講短期投資，再再講長期投資資（股權、債債權）；因為為無論是短期期投資還是長長期投資，無無論是股權投投資還是債權權投資都有期期末計價問題題，因此最后后回到期末計計價。在復習習方法上，無無論是對短期期投資還是長長期投資（股股權，債權），都都可按下列三三個步驟復習習：第一步：投投資時（初始始投資成本、新新的投資成本本的確定）第二步：持持有期間（權權益確認、期期末計價）第三步：處處置時（投資資收益確認）按照這樣的的邏輯順序進進行復習，思思路清晰，效效果好。

39、（二）短期期投資要掌握握幾個要點1短期投投資取得時，初初始投資成本本為支付的全全部價款，但但有兩個例外外，即購入股股票時，實際際支付的價款款中包含的已已宣告但尚未未領取的現金金股利，計入入應收股利；中途購入債債券時，實際際支付的價款款中包含已到到付息期尚未未領取的債券券利息，計入入應收利息。2短期投投資持有期間間不確認投資資收益，收到到的現金股利利或利息，有有兩個去向：沖減應收股股利（或應收收利息）；沖沖減投資成本本。3短期投投資期末計價價，采取成本本與市價孰低低法，可按總總體、類別、單單項計提短期期投資跌價準準備。4投資處處置時，處置置收入與其賬賬面價值的差差額即為投資資收益。例20002年

40、4月1日甲公司購購入乙公司股股票100股，準準備短期持有有；每股買價價10元，其中中包含已宣告告但尚未領取取的現金股利利0.3元，另另外支付稅金金、手續費等等相關費用115元。（1）20002年4月1購入時：借：短期投投資股票投資9885應收股股利（1000股*0.3）30貸：銀銀行存款（1100*100+15）1015(假設股利利宣告日3月15、股權登登記日4月10、股利發發放日4月28)(2)20002年4月28日收到現現金股利300元：借：銀行存存款30貸：應應收股利300(3)20002年10月8日乙公司又又宣告分派現現金股利，每每股0.5元：借：應收股股利（1000*0.5）50貸：

41、短短期投資股票投資500(4)20002年10月31日收到現現金股利：借：銀行存存款50貸：應應收股利500(5)20002年12月31日，每股股收盤價為88元，計提跌跌價準備：12月末的的短期投資余余額985-50=9335元，市價價100*88=800元元，需計提跌跌價準備借：投資收收益135貸：短短期投資跌價價準備（9335-8000）135（6）20003年2月1日甲公司將將股票全部售售出，收到銀銀行存款12200元：借：銀行存存款12000短期投投資跌價準備備135貸：短短期投資股票投資9335投投資收益4000（三）長期期股權投資采采用成本法核核算時，主要要掌握兩句話話：如果沒有有

42、分派現金股股利，則不確確認投資收益益；如果分派派現金股利，有有兩個去向：分到的現金金股利如果是是本企業投資資以前形成的的，應沖減投投資成本；分分到的現金股股利如果是本本企業投資以以后形成的，則則計入投資收收益。可按PP74中間段段的公式計算算。這里僅補補充一點：接例10：假設上述CC公司于19997年5月1日分派現金金股利2000，000元，則則：應沖減初始始投資成本的的金額=（1000000+20000000）-4000000*110%-100000=-200000（元）計算結果為為200000元，說明可可恢復投資成成本200000元。因為為以前只沖減減投資成本11萬元，故只只能恢復投資資成

43、本1萬元。所做做分錄是：借：應收股股利（2000000*110%）200000長期股股權投資C公司100000貸：投投資收益300000如果一定要要恢復2萬元，則其其中的1萬元就不是是恢復，而是是增加長期股股權投資1萬元，同時時確認投資收收益1萬元，就變變成權益法了了，這是在運運用這個公式式時應注意的的。（四）長期期股權投資采采用權益法核核算，難度相相當大，又是是非常重要的的出題點，在在核算中要掌掌握的要點是是：1投資時時，初始投資資成本和新的的投資成本確確定，主要是是股權投資差差額的計算、攤攤銷和賬務處處理；今年要要特別注意，當當初始投資成成本低于應享享有被投資單單位所有者權權益份額之間間的

44、差額，計計入資本公積積股權投資資差額。（注：制度度規定，20003年之前前，企業對外外投資已按原原規定進行會會計處理的（即即計入股權投投資差額的貸貸方），不再再追溯調整，對對其余額應繼繼續采用原有有的會計政策策，直至攤銷銷完畢為止；2003年，本本規定發布之之后，企業新新發生的對外外投資，按上上述規定進行行會計處理。）2持有期期間權益確認認權益確認分分兩種情況：一是被投資資單位實現凈凈損益的處理理，二是凈損損益以外的其其他所有者權權益的變動處處理，它們的的確認過程和和賬務處理差差異很大：（1） 被被投資單位實實現凈損益的的處理，要注注意以下幾個個問題一般情況況下，被投資資單位當年實實現的凈利潤

45、潤，投資企業業應按持股比比例計算應享享有的份額，確確認投資收益益。例20001年1月1日甲公司投投資于乙公司司，占乙公司司40%的股份份。20011年12月31日乙公司司計算出的凈凈利潤為1000萬元，則則甲公司應確確認投資收益益40萬元：借：長期股股權投資乙公司（損損益調整）44000000貸：投投資收益（1100萬*40%）4000000如果乙公司司在實現的1100萬元凈凈利潤中拿出出其中的300萬元用于分分配現金股利利，則甲公司司可分得現金金股利12萬元：借：應收股股利（30萬*40%）1200000貸：長長期股權投資資乙公司（損損益調整）11200000被投資單單位當年發生生的凈虧損，

46、投投資企業應按按持股比例計計算應分擔的的份額，確認認投資損失。例20002年乙公公司發生凈虧虧損80萬元，則則甲公司應確確認的投資損損失為32萬元：借：投資收收益（80萬*40%）3200000貸：長長期股權投資資乙公司（損損益調整）33200000但在確認凈凈虧損時一定定要注意，投投資企業確認認被投資單位位的凈虧損，應應以投資賬面面價值減記至至零為限，因因為現在規范范的公司都是是責任有限，未未確認的損失失通過備查賬賬登記。投資企業業在確認投資資收益時，應應以取得被投投資單位股權權后發生的凈凈損益為基礎礎計算應享有有的份額。例20001年4月1日甲公司投投資于乙公司司，占乙公司司40%的股份份

47、，采用權益益法核算。22001年乙乙公司實現凈凈利潤1200萬元，假設設平均每月實實現凈利潤110萬元。在在計算20001年甲公司司應確認的投投資收益時，只只能是被投資資單位在4月至12月，即9個月所實現現的利潤，投投資單位所擁擁有的份額，甲甲公司所作的的賬務處理是是：借：長期股股權投資乙公司（損損益調整）33600000貸：投投資收益（990萬*40%）3600000如果年度度內投資的持持股比例發生生變化，應該該分段計算應應享有的份額額。例20001年4月1日甲公司投投資于乙公司司，占乙公司司40%的股份份；20011年8月1日又進行了了投資，持股股比例上升為為50%；2001年10月1日又

48、進行了了投資，持股股比例上升為為70%。2001年12月31日乙公司司計算出的凈凈利潤為1220萬元，假假設每月凈利利潤均勻發生生為10萬元，則則甲公司應確確認投資收益益計算如下：4月7月月4000000*40%=16000008月9月月2000000*50%=100000010月112月3000000*70%=2100000合計4700000借：長期股股權投資乙公司（損損益調整）44700000貸：投投資收益4770000這里要特別別注意，分段段計算必須以以權益法核算算為前提。如如2001年1月1日甲公司投投資于乙公司司，占乙公司司10%的股份份，采用成本本法核算；22001年4月1日又進行

49、了了投資，持股股比例上升為為40%，由成成本法改為權權益法核算；2001年8月1日又進行了了投資，持股股比例上升為為50%；2001年10月1日又進行了了投資，持股股比例上升為為70%。在甲甲公司計算22001年應應確認的投資資收益時，只只能是被投資資單位在4月至12月即權益益法核算時所所實現的利潤潤，投資單位位所擁有的份份額。第一季季度被投資單單位實現的利利潤，在由成成本法改成權權益法時進行行了追溯調整整，計入到了了投資成本中中。投資企業業在確認投資資收益時，如如果被投資單單位實現的凈凈利潤中包括括了法規規定定的不屬于投投資企業的凈凈利潤，應按按扣除不能由由投資企業享享有的凈利潤潤的部分之后

50、后的金額計算算。例20001年1月1日甲公司投投資于乙公司司（系外商投投資企業），占占乙公司100%的股份；2001年4月1日甲公司又又投資于乙公公司，持股比比例上升為440%；2001年8月1日又進行了了投資，持股股比例上升為為50%；2001年10月1日再次進行行了投資，持持股比例上升升到70%。2001年12月31日乙公司司計算出的凈凈利潤為1220萬元，假假設每月凈利利潤均勻發生生為10萬元，同同時根據章程程規定，將凈凈利潤的200%轉作職工工福利及獎勵勵基金，則甲甲公司應確認認投資收益計計算如下：4月7月月4000000*40%*80%=12800008月9月月2000000*50%

51、*80%=80000010月112月3000000*70%*80%=1680000合計3766000借：長期股股權投資乙公司（損損益調整）33760000貸：投投資收益3776000（2） 凈凈損益以外的的其他所有者者權益的變動動處理被投資單位位凈損益以外外的其他所有有者權益的變變動，主要包包括接受捐贈贈、企業中途途增資擴股引引起的資本溢溢價、接受外外幣資本投資資引起的外幣幣資本折算差差額、專項撥撥款轉入和關關聯交易差價價形成等，投投資企業采用用權益法核算算時，應按享享有的份額，確確認計入資產產和權益。因被投資資單位接受捐捐贈資產所引引起的所有者者權益的變動動，投資企業業應按享有的的份額，計入

52、入長期股權投投資（股權投投資準備）和和資本公積（股股權投資準備備）例20003年1月1日甲公司投投資于乙公司司（系內資企企業），占乙乙公司40%的股份；20003年12月乙公司司接到現金捐捐贈10萬元，則則：乙公司的會會計處理借：銀行存存款1000000貸：資資本公積接受現金捐捐贈670000應交稅稅金應交所得得稅（10萬*33%）330000（注：近期期規定，內資資企業接受現現金捐贈也與與外資企業一一樣，應交所所得稅）甲公司確認認權益借：長期股股權投資乙公司（股股權投資準備備）（6.77萬*40%）268000貸：資資本公積乙公司（股股權投資準備備）268000因被投資資單位增資擴擴股所引起

53、的的所有者權益益的變動，投投資企業應按按享有的份額額，計入長期期股權投資（股股權投資準備備）和資本公公積（股權投投資準備）例20003年7月1日丙公司投投資于乙公司司，投入貨幣幣資金1000萬元，按投投資協議規定定，其所占股股權為變更注注冊資本4000萬元后的的20%；甲公公司作為原投投資者，占變變更后注冊資資本的40%。則：乙公司接受受投資時借：銀行存存款10000000貸：實實收資本（4400萬*20%）8000000資本公公積資本溢價價2000000甲公司確認認權益借：長期股股權投資乙公司（股股權投資準備備）（20萬*40%）800000貸：資資本公積乙公司（股股權投資準備備）80000

54、0因被投資資單位接受其其他單位外幣幣投資而形成成的外幣資本本折算差額所所引起的所有有者權益的變變動，投資企企業應按享有有的份額，計計入長期股權權投資（股權權投資準備）和和資本公積（股股權投資準備備）例20003年7月1日某外商投投資于乙公司司，投入100萬美元，按按投資協議約約定的匯率為為1美元=8元人民幣幣，實際收到到外匯當日的的匯率為1美元=8.55元人民幣。甲甲公司占乙公公司40%的股份份。則：乙公司接受受外商投資時時借：銀行存存款（10萬美元*8.5）8500000貸：實實收資本（110萬美元*8）8000000資本公公積外幣資本本折算差額550000甲公司確認認權益借：長期股股權投資

55、乙公司（股股權投資準備備）（5萬*40%）200000貸：資資本公積乙公司（股股權投資準備備）200000因被投資資單位專項撥撥款轉入資本本公積所引起起的所有者權權益的變動，投投資企業應按按享有的份額額，計入長期期股權投資（股股權投資準備備）和資本公公積（股權投投資準備）例20003年7月1日國家有關關部門撥款1100萬元給給乙公司，作作為報刊亭建建設專項資金金。甲公司占占乙公司400%的股份。則則：乙公司收到到專項撥款時時借：銀行存存款10000000貸：專專項應付款報刊亭建建設資金100000000投入建設時時借：在建工工程10000000貸：銀銀行存款10000000010月1日日完工，

56、轉入入固定資產借：固定資資產10000000貸：在在建工程100000000同時，將專專項應付款轉轉入資本公積積借：專項應應付款報刊亭建建設資金100000000貸：資資本公積撥款轉入100000000甲公司確認認權益借：長期股股權投資乙公司（股股權投資準備備）（1000萬*40%）4000000貸：資資本公積乙公司（股股權投資準備備）4000000因被投資資單位關聯交交易差價形成成資本公積所所引起的所有有者權益的變變動，投資企企業應按享有有的份額，計計入長期股權權投資（股權權投資準備）和和資本公積（股股權投資準備備）例20003年1月1日乙公司（上上市公司）將將資金1000萬元借給關關聯企業

57、使用用，使用期11年，按8%收取資金金使用費，年年末收到資金金使用費8萬元。按照照規定，上市市公司取得的的資金使用費費超過1年期銀行存存款利率（本本年為2%）的部分分，計入資本本公積。甲公公司占乙公司司40%的股份份。則：乙公司收到到資金使用費費時借：銀行存存款800000貸：財財務費用（1100萬*2%）200000資本公積關聯交易易差價600000甲公司確認認權益借：長期股股權投資乙公司（股股權投資準備備）（6萬*40%）240000貸：資資本公積乙公司（股股權投資準備備）2400003投資企企業投資后，被被投資企業因因會計政策變變更、重大會會計差錯更正正變動所有者者權益，投資資企業應進行

58、行相應的會計計處理（1）被投投資企業因會會計政策變更更而調整前期期留存收益（包包括盈余公積積和未分配利利潤），投資資企業應按相相關期間的持持股比例計算算調整留存收收益，反映在在長期股權投投資的“損益調整”中；如果被被投資企業調調整前期資本本公積的，投投資企業也應應調整相關期期間的資產和和權益，反映映在長期股權權投資的“股權投資準準備”中。例122002年1月1日甲公司支支付10000萬元購入乙乙公司股票，占占乙公司300%股權，投投資時乙公司司的所有者權權益總額為33000萬元元。20022年1月1日，甲公司司投資時借：長期股股權投資乙公司（投投資成本）11000貸：銀銀行存款10000借：長

59、期股股權投資乙公司（股股權投資差額額）100貸：長長期股權投資資乙公司（投投資成本）1100（注：股權權投資差額=10003000*30%=1100）20022年12月31日乙公司司實現凈利潤潤200萬元，甲甲公司確認投投資收益借：長期股股權投資乙公司（損損益調整）66000000貸：投投資收益（2200萬*30%）6000000年末按100年期限攤銷銷股權投資差差額借：投資收收益（1000萬/10）1000000貸：長長期股權投資資乙公司（股股權投資差額額）100000020033年1月1日，乙公司司因執行新準準則，對20002年末前前未使用的固固定資產未計計提的折舊按按會計政策變變更的要求

60、進進行追溯調整整，補提折舊舊。乙公司有有關資料如下下：固定資產 購入日期 轉入不需用用日期 原價 預計使用年年限 預計凈殘值值機床 20001年1月30日 20022年6月23日 380萬元元 5年 20萬元乙公司對固固定資產按年年限平均法計計提折舊；假假定按稅法規規定，不需用用固定資產計計提的折舊不不得從應納稅稅所得額中扣扣除，待出售售該固定資產產時，再從應應納稅所得額額中扣除，在在所得稅會計計處理時屬于于時間性差異異，所得稅采采用遞延法核核算。乙公司司適用的所得得稅稅率為333%，按凈凈利潤15%提取盈余公公積。乙公司會計計處理如下：計算乙公司司折舊政策變變更累計影響響數（單位：萬元）年度