1、Good is good, but better carries it.精益求精，善益求善。三十九項企業會計準則應用指南三十九項企業會計準則應用指南全國首期高級會計人才培訓班攥稿TOCo1-1hzuHYPERLINKl_Toc124692977一、基本準則準則應用指南PAGEREF_Toc124692977h3HYPERLINKl_Toc124692978二、保險合同準則應用指南PAGEREF_Toc124692978h12HYPERLINKl_Toc124692979三、財務報表列報準則應用指南PAGEREF_Toc124692979h12HYPERLINKl_Toc124692980四、分

2、部報告準則應用指南PAGEREF_Toc124692980h20HYPERLINKl_Toc124692981五、合并財務報表準則應用指南PAGEREF_Toc124692981h25HYPERLINKl_Toc124692982六、金融工具列報和披露準則應用指南PAGEREF_Toc124692982h42HYPERLINKl_Toc124692983七、金融工具確認和計量準則應用指南PAGEREF_Toc124692983h53HYPERLINKl_Toc124692984八、金融資產轉移準則應用指南PAGEREF_Toc124692984h100HYPERLINKl_Toc1246929

3、85九、政府補助準則應用指南PAGEREF_Toc124692985h112HYPERLINKl_Toc124692986十、每股收益準則應用指南PAGEREF_Toc124692986h121HYPERLINKl_Toc124692987十一、企業合并準則應用指南PAGEREF_Toc124692987h127HYPERLINKl_Toc124692988十二、企業年金準則應用指南PAGEREF_Toc124692988h150HYPERLINKl_Toc124692989十三、生物資產準則應用指南PAGEREF_Toc124692989h163HYPERLINKl_Toc124692990

4、十四、石油天然氣開采準則應用指南PAGEREF_Toc124692990h168HYPERLINKl_Toc124692991十五、所得稅準則應用指南PAGEREF_Toc124692991h193HYPERLINKl_Toc124692992十六、套期保值準則應用指南PAGEREF_Toc124692992h220HYPERLINKl_Toc124692993十七、投資性房地產準則應用指南PAGEREF_Toc124692993h236HYPERLINKl_Toc124692994十八、外幣折算準則應用指南PAGEREF_Toc124692994h240HYPERLINKl_Toc12469

5、2995十九、再保險合同準則應用指南PAGEREF_Toc124692995h250HYPERLINKl_Toc124692996二十、職工薪酬準則應用指南PAGEREF_Toc124692996h250HYPERLINKl_Toc124692997二十一、資產減值準則應用指南PAGEREF_Toc124692997h255HYPERLINKl_Toc124692998二十二、關聯方關系及其交易披露準則應用指南PAGEREF_Toc124692998h265HYPERLINKl_Toc124692999二十三、現金流量表準則應用指南PAGEREF_Toc124692999h274HYPERLI

6、NKl_Toc124693000二十四、資產負債表日后事項準則應用指南PAGEREF_Toc124693000h285HYPERLINKl_Toc124693001二十五、債務重組準則應用指南PAGEREF_Toc124693001h288HYPERLINKl_Toc124693002二十六、收入準則應用指南PAGEREF_Toc124693002h305HYPERLINKl_Toc124693003二十七、投資準則應用指南PAGEREF_Toc124693003h310HYPERLINKl_Toc124693004二十八、建造合同準則應用指南PAGEREF_Toc124693004h328H

7、YPERLINKl_Toc124693005二十九、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正準則應用指南PAGEREF_Toc124693005h335HYPERLINKl_Toc124693006三十、非貨幣性交易準則應用指南PAGEREF_Toc124693006h363HYPERLINKl_Toc124693007三十一、或有事項準則應用指南PAGEREF_Toc124693007h386HYPERLINKl_Toc124693008三十二、無形資產準則應用指南PAGEREF_Toc124693008h388HYPERLINKl_Toc124693009三十三、借款費用準則應用指南PAGER

8、EF_Toc124693009h401HYPERLINKl_Toc124693010三十四、租賃準則應用指南PAGEREF_Toc124693010h409HYPERLINKl_Toc124693011三十五、中期財務報告準則應用指南PAGEREF_Toc124693011h418HYPERLINKl_Toc124693012三十六、固定資產準則應用指南PAGEREF_Toc124693012h418HYPERLINKl_Toc124693013三十七、存貨準則應用指南PAGEREF_Toc124693013h431HYPERLINKl_Toc124693014三十八、股份支付準則應用指南PA

9、GEREF_Toc124693014h435HYPERLINKl_Toc124693015三十九、首次采用企業會計準則體系準則應用指南PAGEREF_Toc124693015h446三十九項企業會計準則應用指南一、基本準則準則應用指南背景資料現行的企業會計基本準則指我國于1992年11月第一次頒布的企業會計準則（以下簡稱原會計基本準則）。它是在我國經濟改革開放后，隨著我國由計劃經濟向市場經濟轉變，財政部會計事務管理司根據當時的國情，借鑒國際慣例而出臺的第一個會計準則。它的頒布，是我國會計改革的一次重要轉折，標志著我國的會計體系工作開始走向國際化，具有繼往開來的重大意義。隨著改革的進一步深化，世

10、界經濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和知識經濟的飛速發展，會計理論也在不斷發展，日臻完善。為使會計信息更準確、客觀的反映各種復雜的經濟業務，我國陸續頒布了一些具體會計準則。但是關于如何規范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規范的交易或事項的會計處理的問題越來越引起大家的關注。我國加入WTO以后，會計準則的國際化趨同需要也日益迫切。我國同國際會計準則委員會充分協調之后，于2005年11月發表了聯合聲明。之后王軍副部長明確表示中國一貫積極支持和參與會計國際趨同，2006年我國將構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業（小企業除外）各項經濟業務、獨立實施的會

11、計準則體系。會計準則體系由一項基本會計準則和38項具體會計準則組成。會計基本準則類似于美國的“概念結構”和國際會計準則中的“編報財務報表的框架”。它是用來指導具體會計準則的制定以及指導沒有具體會計準則規范的交易的處理。修改后的基本會計準則對原基本準則中規范會計核算工作的部分作了刪減，將它們放到相關的具體會計準則中去規范。例如原基本準則中對資產的分類有詳細的描述，分類后的資產如何定義、如何計量、如何在資產負債表中列示等均有一定程度的描述，在修改后的準則體系中，它們均被放入相關資產的具體會計準則中來規范。新會計基本準則與原基本準則的比較新舊基本會計準則的比較項目修改前修改后整體結構分為總則、一般原

12、則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、財務報告、附則共十章將“一般原則”改為“會計信息質量要求”，其他框架未變，內容仍為十章總則部分目標目標為：統一會計核算標準，保證會計信息質量目標修改為：統一企業會計標準，規范會計行為，保證會計信息質量目的制定企業會計制度應遵循本準則本準則規范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規范的交易或者事項的會計處理會計信息質量在第二章“一般原則”中規定了12項基本原則，即7個會計信息質量特征（真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、重要性、明晰性）和5個計量和確認方面的基本原則（實際成本計價原則、配比原則、權責發生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則和謹慎

13、性原則）與目標相協調，將本章命名為“會計信息質量要求”，對原基本原則分別作了補充和完善，更加強調會計信息的相關性，將2001年1月1日實行的企業會計制度中“經濟實質重于法律形式”的原則納入基本準則；同時突出相關性、弱化可靠性原則。資產定義企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。分類及特征將資產分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產等6類，并詳細分別定義、解釋、說明。刪除資產具體分類的內容，該內容由各相關的具體會計準則做出規定。強調資產的三個特征a)過去的交易和事

14、項形成的；b)必須由企業擁有或控制；c)包含未來經濟利益。確認僅規定了資產的定義，沒有關于如何確認資產的內容滿足資產定義的同時，應同時滿足a)與該項目有關的經濟利益已很可能流入企業；b)該項目的成本或價值能夠可靠的計量，才可確認為資產，在資產負債表內列示；僅符合資產定義但不符合資產區確認條件的項目，在附注中作相關披露。負債定義企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務過去的交易、事項形成的現實義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。分類及特征將負債分為流動負債和長期負債，并對其分別做出詳細規定刪除負債具體分類的內容，該內容由各相關的具體會計準則做出規定。強調負債的三個特征a)過去的

15、交易和事項形成的現實義務；b)義務包括法定義務和推定義務；c)義務的履行必須會導致經濟利益的流出。確認僅規定了負債的定義，沒有關于如何確認負債的內容。滿足資產負債定義的同時，應同時滿足a)與該項目有關的經濟利益已很可能流出企業；b)未來經濟利益的流出能夠可靠的計量。所有者權益定義企業投資人對企業資產的所有權。企業資產扣除負債后，有所有者享有的剩余權益。分類及特征明確定義所有者權益包括：企業投資人對企業的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并對各項作了具體解釋。未對如何具體分類做出規定，僅規定企業應當將所有者權益與負債進行嚴格區分，不得相互混淆。收入定義企業在銷售商品或者提供

16、勞務等經營業務中實現的營業收入。包括基本業務收入和其他業務收入。企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入。確認企業應當合理確認營業收入的實現，并將已實現的收入按時入賬。只有在未來經濟利益很有可能增加且經濟利益增加金額能夠可靠計量時才能確認。費用定義費用是企業在生產經營過程中發生的各項耗費費用指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出。分類及特征將費用分為直接費用、間接費用和期間費用。為生產產品或提供勞務的姑娘發生的對象化的費用構成產品或者勞務成本，在確認產品或勞務收入時，計入當期損益；無法對象化的費用直接計入發生當期損益。利潤定義指一定期間的

17、經營成果指一定期間的經營成果構成包括營業利潤、投資凈收益、營業外收支凈額。包括營業利潤、投資收益、利得和損失等。利得指收入和直接計入所有者項目外的經濟利益的凈流入。損失指除費用和直接計入所有者項目外的經濟利益的凈流出。財務報表定義財務報告是反映企業財務狀況和經營成果的書畫文件。財務報表時反應企業財務狀況、經營成果和現金流量的書面文件。組成包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或者現金流量表）、附表及會計報表附注和財務情況說明書至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表及附注。新會計基本準則與IASC的“編報財務報表的框架”的比較由于中國目前法律和經濟環境的問題，我國的基本會計準則沒有完

18、全照搬IASC的做法，主要區別列示如下：修改后的企業會計準則基本準則與IASC“編報財務報表的框架”的比較項目IASC我國名稱編報財務報表的框架企業會計準則第XX號-基本準則法律地位不屬于會計準則的組成部分，沒有法律效力中國的基本準則屬于會計準則體系的有機組成部分，它屬于部門規章范疇，是一項法律規范目的為外部使用者編制和呈報財務報表所依據的概念。規范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規范的交易或者事項的會計處理。結構分為前言、引言、財務報表的目標、基本假設、財務報表的質量特征、財務報表的要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本和資本保全的概念等九部分組成。分為總則、會計信息質量要

19、求、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、財務報告、附則共十章財務報表的目標提供關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息，這種信息對于廣大使用者制定經濟決策是有用的；財務報表還應反映管理當局托付給它的資源的受托責任或經濟責任的實施結果。在基本準則中未提及財務報表的目標，放在相應的財務報告具體會計準則中闡釋，但在“會計信息質量要求”中明確表明：企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營業績和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方的信息需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的旅行情況。基本假設專門討論了“權責發生制”和“持續經營”的假設，未涉及其他的會計基本假設。會計

20、主體、會計分期、貨幣計量和持續經營的假設。財務報表的質量特征可理解性、相關性、可靠性和可比性以及重要性、如實反映、實質重于形式、中立性、審慎性和完整性。在第二章中專門討論會計信息的質量特征和計量原則。財務報表的要素資產、負債、權益、收益和費用五個要素，并分別作了定義。資產、負債、所有者權益、收益、費用和利潤六個要素財務報表要素的確認確認是指滿足要素定義和確認標準的項目列入資產負債表和損益表的過程，對五個會計要素的確認分別進行了具體討論。同國際會計準則的概念框架基本相同財務報表要素的計量為了在資產負債表和收益表中確認和列示有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程；討論了歷史成本、現行成本、可變現

21、價值和現值等4種計量基礎。企業的各種資產和負債在取得時應當按照實際成本計量。除法律、行政法規和會計準則允許采用重置成本、可變現凈值和公允價值等計量外，企業一律不得自行調整其帳面價值。資本與資本保全的概念企業應根據財務報表使用者的需要，選擇適當的資本概念。如果財務報表的使用者主要關心的是保全名義上的投入資本或投入資本的購買力，應采用資本的財務概念；然而，如果使用者主要關心的是企業的營運能力，則應采用資本的實物概念。未做規定二、保險合同準則應用指南三、財務報表列報準則應用指南公允列報要求按照準則的規定對資產、負債、收益和費用的定義和確認標準，如實反映交易與其他情況的影響，必要時提供附注說明，使財務

22、報表的列報包含公允內容。強調企業應按照和其他具體準則的規定編制財務報表,與國際準則明顯提出的“公允列報”不同，但包含了公允列報的含義。持續經營財務報表應以持續經營為基礎編制，管理層應對是否能夠持續經營進行評估，若某些重大不確定因素可能導致對主體持續經營產生重大懷疑時，應對不確定因素充分披露。若財務報表不是以持續經營為基礎編制，應說明原因。權責發生制除現金流量表外，主體應按權責發生制會計編制財務報表。重要性如果項目的省略或誤報會單獨或共同影響內外部使用者作出的經濟決策，則該項目是重要的。項目的大小或性質及兩者共同包含，都可能是決定重要性的關鍵因素。性質或功能類似的項目，其所屬類別具有重要性的，應

23、當按其類別在財務報表中單獨列報。重要性按性質與功能分類，如果某項目按性質與功能匯總歸類后看不重要，而分開看卻非常重要，但在報表內未單獨列報，則應在附注中說明并單獨列報。列報一致性財務報表中的列報和分類應在各期間之間保持一致。除非準則要求改變，或主體的經營性質發生重大變化，改變后的列報能夠提供更可靠的、且對財務報告使用者更相關的信息，同時不損害可比信息。抵消資產和負債、收益和費用在列報時不能相互抵消。單獨列報資產和負債、收益和費用以便使用者更易理解已發生的交易、其他事項的情況，以及評估主體未來的現金流量。按扣除計價準備后的金額列報的資產不屬于抵消（如存貨跌價準備與應收帳款壞帳準備、非流動資產處置

24、產生的利得與損失，按處置收入扣除該資產帳面金額與相關銷售費用后的余額列報，同類交易形成的交易與損失以凈額列報。若這些利得與損失是重要的則應單獨列報。）比較信息財務報告中應列報所有金額的前期比較信息。當修改財務報告中項目的列報與分類時，比較金額也應予以重新分類，同時應說明重新分類的性質、原因及每一分類項目的金額。對不能重新分類的在附注中也應說明原因及對財務報告使用者決策帶來的相關影響。財務報告的構成我國新準則規定財務報告至少由六部分組成：資產負債表、利潤表、利潤分配表、所有者權益增減變動表、現金流量表、附注。IAS1中財務報告至少由五部分組成。我國多一張利潤分配表與權益增減變動表，少一張反映權益

25、的綜合收益表。列報結構資產負債表應當按照資產、負債和所有者權益（或股東權益）分類列報。按流動與非流動列報企業的資產和負債應當按其流動性列報，分為流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債。流動資產的認定條件：（一）預計在企業正常營業周期中變現、出售或耗用的；（二）主要為交易目的而持有的；（如交易性質的股票、債券等）（三）預計在自資產負債表日起一年內變現的；（四）自資產負債表日起一年內，用于交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現金或現金等價物。正常營業周期一般指一年，對存貨、應收帳款預期不能在一年內收回的也應作為流動資產。流動負債的認定條件：（一）預計在企業正常營業周期中清償的；（二）在自資產

26、負債表日起一年內到期應予以清償的；（三）企業無權自主地將清償推遲至自資產負債表日后一年以上的。有些流動負債，如應付帳款和應付員工費用等構成主體正常經營周期中的部分營運資本，即使在資產負債表后超過12個月才清償也作為流動負債。企業對于自資產負債表日起一年內到期的負債，預計能夠自主地將清償義務展期至自資產負債表日起一年以上的，應當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務展期的，應當歸類為流動負債。企業在資產負債表日后、財務報表批準報出日前，即使簽訂了重新安排清償計劃協議，該項負債仍然應當歸類為流動負債。企業在資產負債表日或之前違反了長期借款協議條款，導致貸款人可隨時要求清償的負債，應當歸類為流動負債

27、。貸款人在資產負債表日或之前同意提供自資產負債表日起一年以上的寬限期，企業能夠在此期限內改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償時，該項負債應當歸類為非流動負債。列報項目發生變化資產負債表中的資產類增加了應單獨列報的項目：（一）交易性金融資產；（二）生物資產；（三）權益法核算的投資；（四）可供出售金融資產；（五）持有至到期投資；（六）投資性房地產；（七）遞延所得稅資產；資產負債表中負債類增加的項目：交易性金融負債、遞延所得稅負債。在合并報表中，少數股東權益作為權益項目列示。利潤表采用費用功能法而不是費用性質法，國際準則允許采用兩種方法。費用功能法是將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的成

28、本等。利潤表至少應當包括以下單列項目：（1）營業收入；（2）營業成本；（3）營業稅金（4）管理費用（5）銷售費用；（6）財務費用；（7）投資損益；（8）計提的非流動資產減值損失（9）非流動資產處置損益；（10）所得稅費用（11）終止經營稅后利潤（10）凈利潤；取消了主營業務與其他業務的劃分，將這些業務產生的收入和發生的成本統一在“營業收入與營業成本”中列示，基于市場經濟中企業經營的多元化，主營業務與其他業務已界限模糊，按大類列示，也是與國際會計準則趨同的作法；取消了“營業外收入、營業外支出”按大項列報，如：計提的資產減值準備，非流動資產處置損益。因應收帳款、存貨計提的準備計入了管理費用，而短期

29、投資、長股權投資、長期債權投資計提的準備計入了投資收益，為了有所區分，投資收益后的減值準備應明確是什麼資產的減值。在合并利潤表中“少數股東收益”單獨列示。利潤分配表在利潤分配表中，根據法律規定提取的法定盈余公積與提取的任意盈余公積，以及向所有者（或股東）分配的利潤應當分別列示。利潤分配表至少應當包括以下單列項目：（1）凈利潤；（2）提取法定盈余公積；（3）提取任意盈余公積；（4）應付普通股股利；（5）未分配利潤。利潤分配表新舊準則未有差異。所有者權益變動表一般應單獨列報以下項目：（一）凈利潤；（二）直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額；（三）會計政策變更和會計差錯更正的累積影響金額；（四

30、）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；（五）按照規定提取的盈余公積；（六）實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調整情況。權益的增減變動直接反映了主體在一定期間的總收益和總費用，新準則增加此部分更全面地反映了主體權益的綜合變動。按準則規定的格式內容列報權益的增減變動。項目實收資本資本公積盈余公積未分配利潤總計一、凈利潤加：直接計入所有者權益的利得減：直接計入所有者權益的損失項目二、本期確認的收益和費用總額加：會計政策變更和會計差錯更正的累積影響所有者投入資本減：向所有者分配利潤提取盈余公積三、所有者權益變動加：上期末所有者權益四、期末所有者權益權益變動表應增加對少數股東權益

31、增減變動的列報。附注更加重視信息的披露，要求披露的內容更加全面，對金融工具、關聯交易、政府補助等方面的具體披露遵循相關的準則。在本列報準則中雖未包含,但附注中需按要求披露與說明。提供財務報表的編制基礎及具體會計政策的信息。披露準則要求的，但未在資產負債表、利潤表、權益變動表、現金流量表內列報的信息。披露對相關內容理解的附加信息。會計政策的披露。包括財務報表的計量基礎，理解財務報表的其他會計政策。讓使用者理解會計報表的計量基礎，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，管理層應當考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項與交易如何在報告中反映，例如，合營者應披露是否按權益法確認其在控制主體中

32、的權益，對不同類別的資產的計量基礎、所得稅的會計政策、進行披露；對管理層采用會計政策過程中，對確認某些金額所作的具有重大影響的判斷應當披露。會計報表附注至少應當包括以下內容：（1）會計政策和會計估計及其變更情況的說明；企業應當披露在選擇對會計報表重要項目具有重大影響的會計政策時所做的判斷、會計政策和會計估計，以及會計政策和會計估計變更的情況、變更原因及其對企業財務狀況和經營成果的影響。（2）重大會計差錯更正的說明；（3）關鍵計量估計的說明；企業應當披露可能會在下一個會計年度導致資產或負債的賬面金額產生重大調整的不確定因素和關鍵計量假設。包括這些不確定因素或假設的性質、可能受到影響的資產或負債在

33、資產負債表日的賬面金額及其可能發生的調整金額等。（4）或有事項和承諾事項的說明；（5）資產負債表日后事項的說明；（6）關聯方關系及其交易的說明；（7）重要資產轉讓及其出售的說明；（8）企業合并、分立的說明；（9）重大投資、融資活動的說明；（10）會計報表重要項目的說明；（11）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。具體準則的規定披露，首次采用新準則體系要對前期的比較信息按新準則的規定重新列報，不能重新列報的應說明原因。四、分部報告準則應用指南一、概述：1、為什么要使用分部報告準則？在企業提供各類產品和勞務、或在具有不同利潤率、發展機會、未來前景和風險的地區經營的情況下，匯總的財務數據并不

34、能滿足評估企業整體情況的需要，需要企業提高分部的會計信息。不同類型產品和勞務以及在不同地區經營的信息可以幫助會計信息使用者評估不同因素對企業的影響，更好地理解企業以往的經營業績，評估企業的風險和報酬，并對未來的發展趨勢作出合理的預測和判斷。分部報告準則充分體現了會計信息質量相關性原則的要求。2、國內原有規定和國際會計準則：中國證監會公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號年度報告的內容與格式的附件會計報表附注指引中，對分部信息披露的內容作了簡單規定。企業會計制度對分部報表及其規定作了規定。財政部2001年11月2日印發了企業會計準則分部報告（征求意見稿）。國際會計準則委員會于1981年8

35、月發布了國際會計準則第14號分部報告的會計信息，于1997年修訂，發布了新的國際會計準則第14號分部報告。二、新會計準則與國際會計準則主要差異：（一）適用范圍新會計準則：企業存在多種經營或跨地區經營的情況下，應當按本準則規定提供分部信息，其他法律法規另有規定除外。國際會計準則：適用于其權益性證券或債務性證券公開交易的主體，以及正處于公開證券市場上發行權益性證券或債務性證券過程中的主體。如果證券不公開交易的主體遵循國際財務報告準則編制財務報表，則鼓勵其自愿按分部披露信息。（二）次要分部信息披露國際會計準則：在主要分部報告形式為地區分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：以資產所在地為基礎的地

36、區分部報告形式，應報告以下信息：1、就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產占所有業務分部總資產的10%或以上的業務分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產的賬面金額；購置不動產、廠房和設備及無形資產的成本。2、如地區客戶所在地不同于資產所在地，則以地區客戶所在地為基礎，披露來自外部客戶的收入。以客戶所在地為基礎的地區分部報告形式，應報告以下信息：就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產占所有業務分部總資產的10%或以上的業務分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產的賬面金額；購置不動產、廠房和設備

37、及無形資產的成本。如資產所在地不同于客戶所在地，則按資產所在地，披露分部資產賬面金額；如資產所在地不同于客戶所在地，則按資產所在地，披露購置資產和無形資產的成本。新會計準則：在主要分部報告形式為地區分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就對外交易收入占企業對外交易收入總額的10%或以上、或分部資產占所有分部資產的10%或以上的業務分部，報告：對外交易收入；分部資產的賬面價值總額。（三）主要分部報告形式確定國際會計準則：主體的內部組織和管理結構及其對董事會和總經理的內部財務報告制度也是確定主要分部報告形式的基礎之一。三、新會計準則的主要內容：（一）分部的確定分部包括業務分部和地區分部。劃分

38、分部的依據是風險和報酬。業務分部是指企業內可區分的、能夠提供單項或一組相關產品或勞務的組成部分。該組成部分承擔了不同于其他組成部分的風險和報酬。業務分部與一般意義的部門并不完全相同。企業的組織和內部報告系統可以作為確定分部的參考。在確定業務分部時，應考慮以下主要因素：1、產品或勞務的性質；2、生產過程的性質；3、產品或勞務的客戶類型或類別；4、產品銷售或勞務提供所使用的方法；5、產品生產或勞務提供所處的法律環境。地區分部是指企業內可區分的、能夠在一個特定的經濟環境內提供產品或勞務的組成部分。該組成部分承擔了不同于在其他經濟環境組成部分的風險和報酬。地區分部與地理意義上的地區并不完全相同。地區可

39、以按資產所在地為基礎確定，也可以按客戶所在地為基礎確定。在確定地區分部時，應考慮以下主要因素：1、所處經濟、政治環境的相似性；2、在不同地區經營之間的關系；3、生產經營的相似性；4、某一特定地區經營相關的特別風險；5、外匯管理規定情況；6、潛在的貨幣風險大小。（二）報告分部的確定業務分部和地區分部是報告分部確定的基礎。確定報告分部的幾個標準：重要性的標準（10%）；報告分部比重達到75%的標準；報告分部的數量一般不超過10個。（三）分部報告的形式分部報告的形式分為主要分部報告形式和次要分部報告形式。確定的依據是風險和報酬差異的主要原因。主要分部報告形式按下列原則確定：1、企業的風險和報酬主要受

40、其產品和勞務差異影響的，報告分部信息的主要形式應當是業務分部，次要形式是地區分部。2、企業的風險和報酬主要受其在不同的國家或地區經營活動影響的，報告分部信息的主要形式應當是地區分部，次要形式是業務分部。3、企業的風險和報酬同時較大地受其產品和勞務的差異以及經營活動所在地區的差異影響的，報告分部信息的主要形式應當是業務分部，次要形式是地區分部。（四）分部會計信息披露對于主要報告形式，企業應當按主要報告形式在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損）、分部資產和分部負債等。企業披露報告分部信息，應當與合并財務報表或個別財務報表中的總額信息相銜接。次要報告形式披露收入、資產。在計量和報告對其他分

41、部交易收入時，除其他具體會計準則另有規定外，分部間轉移交易應當按照實際交易價格計量。分部間轉移交易價格的確定原則及其變更，應當予以披露。企業應當披露分部會計政策。分部會計政策是編制合并財務報表或個別財務報表時采用的會計政策，以及與分部報告特別相關的會計政策四、有關銜接及變更：企業首次采用該準則，應當充分說明業務分部中產品和勞務類型、地區分部的構成情況。首次采用應提供上期的比較數據。企業改變其分部的分類，應提供上期的比較數據。如無法提供比較數據，應當在改變分部分類的年度分別報告改變前和改變后的報告分部信息。五、相關建議：（一）關于分部報告的適用范圍新準則規定企業存在多種經營或跨地區經營的情況下，

42、應當按本準則規定提供分部信息，我們認為是比較合理的，充分的分部信息披露有利于會計信息使用者的判斷。反對的理由可能是考慮規模較小的企業披露分部信息的價值不大，這種情況下，我們可以認為其風險與報酬差異不大，不劃分分部，從而不進行披露。換句話說，企業存在多種經營或跨地區經營的情況下，經營風險和報酬差異較大時，應充分披露分部信息。（二）關于次要會計信息的披露問題在國際會計準則中，以地區分部作為主要分部報告形式時，要求進一步區分資產所在地和客戶所在地披露分部信息，而我國新準則未作此規定，我們認為國際會計準則有其合理性，資產所在地分部信息反映生產等信息，而客戶所在地分部信息反映銷售等信息，單純的一種分類并

43、不能反映經營的全部風險和報酬情況，所以要求進一步區分資產所在地和客戶所在地披露分部信息有其合理性，值得我國借鑒。五、合并財務報表準則應用指南我國財政部于1992年11月發布的企業會計準則中規定：“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。”這是我國有關于合并會計報表編制要求的最早規范性文件。此后，1995年2月，財政部制定并頒布了合并會計報表暫行規定（下稱暫行規定），填補了我國長期以來企業合并會計報表實務在理論上的空白。之后，在1998年1月發布的股份有限公司會計制度會計科目和會計報表和2000年12月頒布的企業會計制度第158條中都規

44、定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%單具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。”而關于合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和方法等則按照暫行規定執行。可以看出，在過去的近10年多時間中，該規定在指導合并會計報表編制的實踐方面發揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2005年6月22日發布了企業會計準則第號合并財務報表（征求意見稿）。該意見稿是在我國合并會計報表暫行規定的基礎上，參照國際會計準則第27號合并財務報表和單獨財務報表的規定和我國上市公司、國有企業等企業在合并財務報表方

45、面的實際情況制定的。下文為了敘述上的方便，將征求意見稿之前發布的有關合并會計報表相關規范行文件統稱為“舊準則”，同時，將征求意見稿簡稱為“新準則”。一、新舊會計準則主要差異1、相關概念界定上的差異對比新舊準則，其中有關合并財務報表的概念以及子公司概念在新舊準則中有所不同。在暫行規定中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”在新準則中，合并財務報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報告。可見，新舊準則對合并財務報表的定義在本質上是相同的，即合并報

46、表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業集團為基礎提供的。新準則與舊準則之間的細微差異就是考慮了合并現金流量表的編制要求，導致該差異的原因是因為直到1998年企業才開始編制現金流量表。對子公司概念的界定對于合并財務報表的編制相當重要，直接關系到合并財務報表的編制范圍。在暫行規定中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，子公司是“指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統

47、馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。2、合并范圍的差異關于合并范圍的規定，新舊準則對合并范圍的規定基本一致，但是在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的火母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某

48、種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。其次，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在關于合并會計報表合并范圍請示的復函（財會二字19962號）中曾經規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并

49、范圍。”但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。3、取消了比例合并法對比例合并法的規定主要體現在企業會計制度第158條中有關合并報表的相關規定中。企業會計制度第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯合控制主體中，難找啊合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義，因為母公

50、司黨方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新的準則中取消了合并比例法的適用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。4、合并財務報表的范圍在暫行規定中合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而在新準則中規定，合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。5、少數股東權益的列報我國暫行規定中指出，“子公司所有者權益個項目中不屬于母公司擁有的數額，應

51、當作少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并收益表中作凈利潤之前的扣減項目。”而按照新準則第13條規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。二、新會計準則與國際會計準則主要差異1、合并政策的比較對于編制合并財務報表的要求，新準則和國際會計準則都要求母公司編制合并財務報表

52、，并都規定了編制合并財務報表的例外情況，不過兩個準則在具體的規定方面還是存在一定的差異。比如在新準則的第四條中規定，根據法律、法規和制度需要對外提供合并財務報表的，投資者、債權人要求提供合并財務報表的，企業管理層為管理目的需要編制合并財務報表的，應當按照本準則規定編制合并財務報表。2、關于合并報表報告日中外會計準則對合并財務報表的報告日一般都規定以母公司報表的報告日為基準，并要求子公司財務報表報告日應與母公司保持一致，但是對于報告日不同的情形，國際會計準則中要求，子公司通常為合并需要應編制與母公司報表日相同的財務報表，此外，IAS27還規定，若子公司資產負債表日與母公司資產負債表日相差在三個月

53、以內時，也可以以三個月以內子公司編制的會計報表為基礎編制合并會計報表，但應對子公司資產負債報表日與母公司資產負債表日之間發生的重大交易或其他事項的影響作必要的調整。新準則中指出母公司應當統一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編制財務報表。不過，我國沒有規定兩者報告日之間差別的最大值。3、會計政策一般地，各國會計準則都要求子公司與母公司采用統一的會計政策。IAS27規定如果被合并的主體對類

54、似交易和事項，采用了與在合并財務報表中采用的不同的會計政策，則在編制合并財務報表時必須加以調整。新準則中要求母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務報表。4、少數股東權益的列報在國際會計準則和我國準則征求意見稿中，對少數股東權益的列示要求基本一致，在合并財務報表中，少數股東權益應與負債和母公司的股東權益分開列示，如在IAS27中，少數股東權益應在資產負債表的權益類中單獨列示，在收益表中當期凈損益分為歸屬于母公司股

55、東的及歸屬于少數股東兩類，分別列報。而按照新準則第13條規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。三、具體使用方法說明(一)合并財務報表的合并范圍1、合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業（或主體，下同）能夠決定其他企業（或主體，下同）的財務和經營政策，并能據以從其他企業的經營活動

56、中獲取利益的權力。母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外。2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權（含當期可執行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權，下同），通常情況下，母公司對被投資單位實施了控制，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據表明母公司不能控制被投資單位除外。母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，但滿足以下條件之一的，視為母公司控制了被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據表明母公司不

57、能控制被投資單位除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；根據章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；在被投資單位的董事會或類似機構會議上有權投多數票。3、母公司不應將下列被投資單位納入合并財務報表的合并范圍：按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體；其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。(二)合并財務報表的基本合并程序1、母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公

58、司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。2、母公司應當統一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。3、合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據，由母公司合并有關項目的數額編制。子公司應當向母公司提供下列有關資料：子公司相應期間的財務報表；子公司所采

59、用的與母公司不同會計政策的說明；子公司財務報表決算日和會計期間與母公司不同的說明；與母公司及與其他子公司之間發生的內部交易、債權債務、投資及其產生的現金流量等資料；子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料；編制合并財務報表所需要的其他資料。(三)合并資產負債表1、合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為依據，在相互抵銷下列項目的基礎上，由母公司合并資產、負債和所有者權益有關項目的數額編制。母公司對子公司的長期股權投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷。母公司對子公司的長期股權投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額不一致的，其差額應作為“合并價

60、差”在合并資產負債表中單獨列示。各子公司之間的長期股權投資以及子公司對母公司的長期股權投資，應當比照上述原則，將長期股權投資的賬面價值與其對應的子公司或母公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目（具體包括應收及應付、預收及預付、債券投資與應付債券等）應當相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間應收款項與應付款項相互抵銷后，相應的壞賬準備也應抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額計入合并投資收益項目。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形