1、第五章接受委托、審計計劃與風險評估本章內容第一節 接受客戶委托第二節 計劃審計工作第三節 了解被審計單位及其環境第四節 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六節 實質性程序第七節 終結審計會計報表審計程序接受客戶委托了解客戶及環境評價客戶內部控制執行分析性程序評價與衡量風險制定審計計劃銷售與收款循環審計購后貨與付款循環審計生產與費用循環審計籌資與投資循環審計損益形成與利潤分配循環審計特殊項目審計完成外勤審計出具審計報告制定審計計劃階段實施審計計劃階段（測試）結束審計工作階段第一節：接受客戶委托一、接受客戶委托與續約二、簽訂審計業務約定書三、初步確定錯報可能產生的領域引例：

2、如何決策是否接受客戶委托？ 一位審計工作者的經驗之談 周偉是天昊會計師事務所的高級合伙人，他的日常職責之一就是參加事務所每年為新聘用的審計師舉辦的培訓班。他喜愛這項工作，因為他有機會讓那些聰明、接受能力強的新人分享他多年的經驗。他白天圍繞一些主題正式講解，晚上則與培訓班學員們坐在一起“閑聊”。在一次“閑聊”中，一個剛從事審計工作不久的的職員孫平向他講述了工作過程中的一些疑惑，希望能夠得到周偉的指點。現在我們來聽聽這位職員具體咨詢的內容。 月光股份有限公司是1998年在上交所上市的一家上市公司，其主營業務是承建環保工程，上市以來業務擴張較為迅速，同時由于受到政府的優惠政策支持，業績相當不錯。上市

3、當年的每股收益為0.41元，但在1999年企業開始出現下滑的趨勢，每股收益為0.2元。目前正在準備2002年的年報，審計該公司以前年度的年報一直由鵬華會計師事務所審計，公司董事會決定自2002年開始由信譽較好的天昊會計師事務所來進行審計。天昊會計師事務所接到委托后，考慮到月光公司是新客戶，對該企業的情況還不是太了解，特委派孫平等人對該公司進行前期調查，以確定是否接受委托。孫平等通過公開渠道了解到如下信息：（1）2000年、2001年兩年的業績相當不錯，每股收益分別為0.152元和0.10元；（2）2002年未經審計的中期報表的每股收益為0.09元（3）2002年12月31日公告了其進行資產重組

4、的消息；（4）公司在2002年12月26日宣布入股組建電子商務網絡公司，并處于控股地位。孫平等人在了解到上述情況后，對于如何處理這些信息有些疑惑，特請教周偉。周偉看了上述資料后說：“你們已經初步了解了該公司的基本情況，仍需要補充一些工作”。他給了如下建議：（1）在征得客戶月光公司同意后，向前任鵬華會計師事務所進行了解和咨詢，尋找月光公司更換會計師事務所的理由。（2）執行分析程序，經營業績持續下滑，考慮月光公司在經營過程中是否可能出現無法持續經營的情況。（3）關注與審計風險相關的重大事項。關注12月份發生的資產重組事件和組建電子商務網一事。 最后，匯總調查中發現的主要問題，對審計風險進行初步評估

5、，以據頂是否接受委托。如果認可接受的檢查風險較低，且初步商定的審計收費較為合理，就可以決定接受月光公司的委托，并簽訂審計業務委托書。 周偉基本上描述了接受客戶委托的全過程，你了解嗎?一、接受客戶委托與續約 1.了解委托人的目的和動機 2.初步了解被審計單位的基本情況,并評估審計風險(客戶的業務性質、經營規模和組織結構;經營情況和風險 ;以前接受審計的情況 ;管理層的品行等)。 3.評價審計人員的勝任能力(執行審計業務的能力;獨立性 ;保持應有謹慎的能力 )第一節 接受客戶委托 4.與前任審計人員進行溝通 我國審計準則要求繼任的審計人員在取得客戶同意的情況下必須與前任審計人員進行溝通，獲取有關新

6、客戶的信息。 5.與老客戶的續約6.非常因素的考慮二、簽訂審計業務約定書審計業務約定書，是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議。1.內容2.連續審計3.審計業務變更第一節 接受客戶委托1.內 容財務報表審計的目標；管理層對財務報表的責任；管理層編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度；審計范圍，包括指明在執行財務報表審計業務時遵守的中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）；第一節 接受客戶委托執行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求；審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式；由于測試的性質和審計

7、的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發現的風險；管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協助；第一節 接受客戶委托注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息；管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書面確認；注冊會計師對執業過程中獲知的被審計單位信息保密；審計收費，包括收費的計算基礎和收費安排；違約責任；解決爭議的方法；簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。 第一節 接受客戶委托如果情況需要，注冊會計師應當考慮在審計業務約定書中列明下列內容： （1）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排；（2

8、）與審計涉及的內部審計人員和被審計單位其他員工工作的協調；（3）預期向被審計單位提交的其他函件或報告；（4）與治理層整體直接溝通；（5）在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排；（6）注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協議的事項。返回第一節 接受客戶委托2.連續審計的考慮 注冊會計師可以與被審計單位簽訂長期審計業務約定書，但如果出現下列情況，應當考慮重新簽訂審計業務約定書：有跡象表明被審計單位誤解審計的目標和范圍；需要修改約定條款或增加特別條款；高級管理人員、董事會或所有權結構近期發生變動；被審計單位業務的性質或規模發生重大變化；法律法規的要求；管理層編制財務報表采用的會計準則

9、和相關會計制度發生變化。返回第一節 接受客戶委托3.審計業務變更的考慮 在完成審計業務前，如果被審計單位要求注冊會計師將審計業務變更為保證程度較低的鑒證業務或相關服務，注冊會計師應當考慮變更業務的適當性。 可能導致被審計單位要求變更業務原因：情況變化對審計服務的需求產生影響；對原來要求的審計業務的性質存在誤解；審計范圍存在限制。返回第一節 接受客戶委托三、初步確定可能錯報的領域了解被審計單位環境并評估重大錯報風險實施分析程序第一節 接受客戶委托本章內容第一節 簽訂審計業務約定書第二節 計劃審計工作第三節 了解被審計單位及其環境第四節 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六

10、節 實質性程序第七節 終結審計 計劃審計工作包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平 包括：總體審計策略;具體審計計劃第二節 計劃審計工作一、總體審計策略確定了審計業務的范圍、審計工作的時間安排和方向，并指導制訂具體審計計劃 總體審計策略的主要內容有： （1）審計資源的調配； （2）審計資源的具體分配（成員、范圍、時間預算） （3）調配審計資源的時間； （4）審計資源的管理、指導、監督第二節 計劃審計工作二、具體審計計劃 應當包括下列內容：（1）風險評估程序；（2）計劃實施的進一步審計程序；（3）其他審計程序第二節 計劃審計工作 審計程序表 索引號：B1被

11、審計單位名稱：欣欣 編制人員：楊立 日期：2004/02/15審查項目：短期借款 復核人員：張明 日期：2004/02/16所屬時期：2003年 審計目標： 1、確定短期借款業務發生、計息及償還的記錄是否完整； 2、確定短期借款的年末余額是否正確； 3、確定短期借款在會計報表上的披露是否恰當。序號審計程序是否采用工作底稿索引審計人員1獲取或編制短期借款明細表YB1-1楊立2分析性復核YB1-2楊立3檢查短期借款的期末余額YB1-3楊立4檢查短期借款的期后余額YB1-4楊立5函證YB1-5楊立6檢查短期借款的報表披露YB1-6楊立本章內容第一節 簽訂審計業務約定書第二節 計劃審計工作第三節 了解

12、被審計單位及其環境第四節 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六節 實質性程序第七節 終結審計了解的目的和作用 了解的內容了解的方法第三節 了解被審計單位及其環境接受客戶委托和簽訂審計業務約定書了解被審計單位及其環境（含內控）評價被審計單位經營風險執行初步分析性程序評估可接受審計風險和重大錯報風險制定總體審計策略和具體審計計劃審計計劃制定與風險評估程序關系一、了解的目的和作用目的：識別和評估財務報表的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。作用：第三節 了解被審計單位及其環境有限的資源資源：有限的人，財，物，時間，信息變化的環境市場，技術，政策，客戶需求激勵約束競爭競爭企

13、業的經營環境第三節 了解被審計單位及其環境 二、了解的內容行業狀況、監管環境、其他外部因素被審計單位的性質其會計政策的選擇和運用企業目標、戰略及相關經營風險財務業績的衡量和評價被審計單位的內部控制、與審計相關的控制行業狀況：市場供求、經營季節性和周期性、生產技術變化、能源供應與成本、行業關鍵指標和統計數據。監管環境：適用的會計準則、會計制度和行業特定慣例；重大的法律、法規及監管。政府政策、環保要求。其他外部因素：宏觀經濟景氣度、利率和資金供求、幣值被審計單位性質：所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動、籌資活動。行業變化：是否有應對的人力資源和業務特長；新產品或新勞務：產品責任。業

14、務擴張：對市場估計不足。新的會計法規：執行不當或會計處理成本增加。監管要求：法律風險。當前及未來融資條件：無法融資。信息技術：信息系統與業務流程難以融合總之：經營風險可能導致的重大錯報管理當局遭受的異常壓力-舞弊動機第三節 了解被審計單位及其環境以米特公司為例委托目的：年報審計、關注報表的人群、隱含目的申請貸款？行業風險管理當局的品質、能力公司的組織結構;財會機構與政府管制的沖突是否經常更換會計師事務所事務所的能力與獨立性業務性質：房地產管理當局品質：約翰 投資保險 愛冒險，有許多成功經歷， 受過政府處罰公司管理層：家族企業、有獨立審計委員會、管理層期權（高于現價）公司財務系統：前任會計設計、

15、未經過測試、納稅積極（定期稅務檢查）資本來源：同一家銀行、貸款條件：房產抵押前期審計：當地一家小事務所初次審計，還應做些什么？第三節 了解被審計單位及其環境庫藏股美國公司持有庫藏股的原因：（1）能進一步提高股票獲利率，吸引投資（2）可減少股東人數，化解外部控制的危機（3）作為公司融資的一種手段，可低價買進高價賣出，增加公司的凈資產。我國的規定非常嚴格，除了為減少公司資本而注銷股份和與持有本公司股票的其他公司合并之外，不允許公司持有庫藏股。庫藏股：是指公司收回已發行的且尚未注銷的股票。第三節 了解被審計單位及其環境三、了解被審計單位的內部控制 內部控制的概念內部控制的局限性內部控制的要素了解內部

16、控制的目的了解內部控制的方法本部分將在第六章講述，此處略過第三節 了解被審計單位及其環境四、了解被審計單位及其環境的方法風險評估程序 （1）詢問（內部） （2）分析程序 （3）觀察和檢查其他審計程序 （詢問和閱讀）其他信息來源第三節 了解被審計單位及其環境本章內容第一節 簽訂審計業務約定書第二節 計劃審計工作第三節 了解被審計單位及其環境第四節 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六節 實質性程序第七節 終結審計第四節 重大錯報風險的評估財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，它可能影響多項認定，此類風險通常與內部控制的五項要素有關 認定層次的重大錯報風險只與

17、交易、賬戶余額、列報中具體項目相關 一、識別和評估重大錯報風險的審計程序 （1）在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險；（2）將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系；（3）考慮識別的風險是否重大；（4）考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性；第四節 重大錯報風險的評估特別風險特別風險：一般控制無法防范的風險引起特別風險的主要原因 1）非常規交易 2）判斷事項，如壞賬準備的計提比例考慮與特別風險相關的控制第四節 重大錯報風險的評估非常規交易注冊會計師李浩審計華興公司2002年度會計報表時，發現華興公司2002年3月份支出240萬元購買一幢別墅，贈送給了王華。李浩檢查相關憑證

18、及其會計處理，并詢問相關人員，回答這是為了開拓業務的需要。李浩經檢查沒能發現華興公司地此事項的會計處理存在不妥之處。但對于這種事情，注冊會計師考慮到可能構成商業賄賂，對會計報表的影響具有重大不確定性，因此，除提請華興公司管理層注意外，還應在審計報告的意見段之后的強調事項段予以說明。第四節 重大錯報風險的評估二、對舞弊風險的考慮（一）舞弊的含義與類型1.含義：舞弊與錯誤2.類型：（1）對財務信息作出虛假報告（2）侵占資產（二）評估程序1.改變擬實施審計程序的性質2.改變實質性程序的時間3.改變審計程序的范圍本章內容第一節 簽訂審計業務約定書第二節 計劃審計工作第三節 了解被審計單位及其環境第四節

19、 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六節 實質性程序第七節 終結審計 一、總體應對措施態度上： 1、審計過程中保持充足的職業懷疑；技能上： 2、分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員， 或利用專家的工作；管理上： 3、提供更多的督導；技術上： 4、 注意使某些程序不被管理層預見或事先了解； 5、對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出 總體修改。總體應對措施是針對財務報表層的重大錯報風險而采取的措施。第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序 二、對源于控制環境的報表層次重大錯報風險的考慮 若控制環境存在缺陷，注冊會計師在對審計程序作出修改時應當考慮：在期末而不是期中實施更多的

20、審計程序（審計程序時間）主要依賴實質性程序獲取審計證據（審計程序性質）修改審計程序的性質，獲取更有力的審計證據（審計程序性質）擴大審計程序的范圍（審計程序范圍）第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序 三、 報表層次重大錯報風險及其總體應對措施對總體方案的影響總體應對措施影響擬實施進一步審計程序的總體方案：實質性方案：進一步審計程序以實質性程序為主綜合性方案：將控制測試和實質性程序結合使用 當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平（并相應采取更強調審計程序不可預見性、重視調整審計程序的性質、時間和范圍等總體應對措施）時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。 反之，則采用綜

21、合性方案。 第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序（一）進一步審計程序的內涵和要求 1、進一步審計程序的內涵進一步審計程序控制測試實質性程序細節測試分析程序進一步審計程序是針對風險評估程序而言，是針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。四、進一步審計程序第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序四、進一步審計程序2、進一步審計程序的設計風險的重要性重大錯報發生的可能性涉及的交易、賬戶余額和列報的特征客戶采用的特定控制的性質注冊會計師是否打算獲取關于內控有效性的證據3、進一步審計程序總體方案的選擇選擇實質性方案選擇綜合性方案兩種方案下實質性程序

22、都是必要的（一）進一步審計程序的內涵和要求第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序（1）當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平時，進一步審計程序應傾向于實質性方案。（2）如果風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的。（4）注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的。（5）小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序（6）如僅通過實質性程序無法應對重大錯報風險，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報

23、風險。（7）無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。 （一）進一步審計程序的內涵和要求4、進一步審計程序的要求四、進一步審計程序1、進一步審計程序性質的含義目的以測試內控為目的以發現錯報為目的類型觀察、檢查、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序2、進一步審計程序性質的選擇注冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。（二）進一步審計程序的性質第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序四、進一步審計程序1、進一步審計程序時間的含義何時實施進一步審計程序 審計證據適用的期間或時點（三）進一步審計程序的時間第五節 針對重大錯報風險實

24、施的審計程序四、進一步審計程序2、進一步審計程序時間的選擇 注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序考慮控制環境考慮能得到相關信息的時間考慮錯報風險的性質考慮審計證據適用的期間或時點（三）進一步審計程序的時間第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序四、進一步審計程序1、進一步審計程序范圍的含義 指實施進一步審計程序的數量如：抽取的樣本量、觀察次數等。2、進一步審計程序范圍的確定重要性水平 反向變化評估的重大錯報風險 同向變化計劃獲取的保證程度 同向變化（四）進一步審計程序的范圍第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序本章內容第一節 簽訂審計業務約定書第二節 計劃審計工作第三節 了解被審計

25、單位及其環境第四節 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六節 實質性程序第七節 終結審計第六節 實質性程序一、實質性程序的內涵和要求 內涵 針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。 類別：實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。 要求： 無論評估出的重大錯報風險處于何種水平，注冊會計師必須實施實質性程序。 如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。第六節 實質性程序二、實質性程序的性質 指實質性程序的類型及其組合，包括細節測試和實質性分析程序。實質性程序的設計細節測試

26、的使用設計分析程序應考慮的因素第六節 實質性程序三、實質性程序的時間 一般不宜在期中實施實質性程序。 如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。 考慮期中審計證據 若擬將期中測試得出的結論延伸至期末，應考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。 考慮以前的審計證據 在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。 只有本期情況沒有重大變化時，以前的證據才能用作本期證據。第六節 實質性程序四、實質性程序的范圍 在確定實質性

27、程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。 評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。 如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。五、設計實質性測試1、步驟：（1）依據風險模型確定檢查風險； 注：把交易的控制風險轉化成認定的控制風險；依據認定的重大錯報風險確定或修正檢查風險（2）依據修正后的檢查風險設計實質性測試第六節 實質性程序2、重大錯報風險對實質性測試的影響重大錯報風險最高高中等低檢查風險的可接受水平很低低中等高實質性程序更有效的性質有效性差的期末時間期中較多樣本范圍較少樣本五、設計實質性測試第六節 實質

28、性程序六、不同的檢查風險水平所需執行的實質性測試1檢查風險余額的詳細測試高查看客戶編制的銀行調節表數字計算的正確性中復核客戶編制的銀行調節表并驗證主要項目低審計人員編制銀行調節表并驗證主要項目很低直接從銀行取得銀行對賬單，并編制銀行調節表和驗證全部調節項目第六節 實質性程序七、實質性測試程序比較項目分析性程序交易測試余額測試成本較少較高高作用發現重大差異交易的證據余額的證據效果證據郊果較弱取決于憑證或文件的效果非常有效第六節 實質性程序本章內容第一節 簽訂審計業務約定書第二節 計劃審計工作第三節 了解被審計單位及其環境第四節 重大錯報風險的評估第五節 針對重大錯報風險實施的審計程序第六節 實質

29、性程序第七節 終結審計第七節 終結審計編制審計差異調整表和試算平衡表獲取管理聲明書獲取律師聲明書執行分析性復核撰寫審計總結完成工作底稿的二級復核評價審計結果與客戶溝通1、編制審計差異調整表和試算平衡表審計差異的內容： 核算差異和重分類差異核算差異的分類： 建議調整的不符事項（A）； 無需調整的不符事項（B）。重分類差異（C）： 企業未按規定編制報表的差異。第七節 終結審計 除非認為錯報明顯不重大，注冊會計師應當要求管理層更正所有已知錯報。如果錯報未予更正，注冊會計師應當就此與治理層溝通，并再次提請予以更正。 對未更正的重大錯報，注冊會計師應當逐筆與治理層溝通。 對未更正的大量小額錯報，注冊會計

30、師可以向治理層提供列明這些錯報的筆數和累計影響額的匯總表，而不必溝通每筆錯報的細節。 第七節 終結審計 為了降低發生誤解的可能性，注冊會計師可以要求治理層提供書面聲明，說明已引起治理層注意的錯報沒有得到更正的原因； 但獲取該聲明并不能減輕注冊會計師對未更正錯報的影響形成結論的責任第七節 終結審計2、管理層聲明 注冊會計師要求管理層提供的書面聲明可僅限于單獨或匯總起來對財務報表產生重大影響的事項。 證據的證明力比較弱，不能替代能合理預期的其他審計程序，如與其他證據存在矛盾，注冊會計師應予調查，可以作為訴訟中的證據。第七節 終結審計 書面聲明的形式管理層聲明書； 注冊會計師提供的列示其對管理層聲明

31、的理解并經管理層確認的函； 董事會及類似機構的相關會議紀要，或已簽署的財務報表副本。聲明書的日期：審計報告日。 但在某些情況下，注冊會計師也可能在審計過程中或審計報告日后就某些交易或事項獲取單獨的聲明書。 第七節 終結審計3、律師聲明書概念：被審計單位律師對注冊會計師函證問題的答復和說明，就是律師聲明書。效力：證實或有負債。注冊會計師對律師聲明書的利用負責無法獲取律師聲明書（或拒絕表示專業意見），則認為審計范圍受到限制。第七節 終結審計4、執行分析性復核 評價審計過程中的審計結論的恰當性和會計報表整體反映的公允性。不能由助理執行5、撰寫審計總結 審計計劃與審計目標是否實現6、完成工作底稿的二級

32、復核第七節 終結審計7、評價審計結果對重要性和審計風險進行最終評價 （1）確定可能的錯報金額（已知錯報&估計錯報） （2）考慮（1）對計劃或修正的重要性水平的影響；& 對其他會計報表項目總額的影響（如流動資產等）。對會計報表進行技術性復核（審計程序的恰當性、審計證據的充分性、未決事項的解決是否滿意）對被審計單位已審會計報表形成審計意見并草擬審計報告對審計工作底稿進行最終復核未調整不符事項（還包括上期的影響）第七節 終結審計8、與客戶溝通 包括與管理層和治理層的溝通； 在與治理層溝通特定事項前，注冊會計師通先與管理層溝通，除非這些事項不適合與管理層討論。比如管理層的能力和誠信問題。第七節 終結審

33、計本章小結風險導向審計的理念要求圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。注冊會計師應當針對的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步程序，以將審計風險降至可接受的低水平。在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當運用職業判斷。進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。控制測試是指測試控制運行的有效性。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大

34、錯報的審計程序。案例分析一分析程序在科思瑞公司的運用背景資料科思瑞有限公司下面是截止到1999年12月31日的科思瑞公司的信息,這是一個制造企業,以下信息是從它的會計記錄中摘取的,同時,這里有1998年的比較數據.(單位:萬元)利潤表項目19991998營業額46003000原材料期初存貨400350本期購買30001500期末存貨-800-400本期耗用原材料26001450直接人工和制造費用1550750生產成本41502200在產品期初300400期末-1000-300本期完工產成品成本34502300產成品期初500550期末-150-500銷售成本38002350毛利潤800650銷

35、售費用15070 管理費用10090 尚未分配的折舊300550150310 凈利潤250340科思瑞有限公司(分析程序)資料2背景資料資產負債表項目19991998流動資產 原材料800400在產品1000300產成品150500應收賬款1650750應付賬款-700-340凈流動資產29001610固定資產30501840總資產59503450籌資資本35003000長期借款2450450總資本59503450科思瑞有限公司(分析性復核)資料3背景資料案例分析一科思瑞公司1審閱科思瑞公司的財務報表的草稿，不去計算任何的比率，選擇出重要的事項;有需要深入調查的事項嗎?銷售額增長了(降低了)?

36、 毛利率?存貨?有選擇地計算比率；記住大多數比率的相互關聯性。反映流動性的因素: 存貨周轉率應收賬款回收率應付賬款的付款期限等反映流動性的因素: 存貨周轉率應收賬款回收率應付賬款的付款期限等不要把任何改變都視為舞弊，首先尋求合理解釋，逐步確定問題。銷量上升 單價？銷量？ 銷量 銷售費用推動占有市場？-營銷策略毛利率？下降 生產過程存貨：原材料和在產品上升，產成品下降。？生產投入擴大，銷量增加、積壓存貨處理。原材料消耗周期、生產周期、銷售周期分析生產周期延長、賒銷速動比率？是否新產品？是否新設備？固定資產固定資產周轉率可能未全部投入使用資金來源？-資產負債？-現金流？-借款合同案例分析一科思瑞公

37、司1我們需要計算的比率如下:19991998銷售增長率百分之比(%)53.33固定資產周轉率1.511.63原材料周轉天數(與材料消耗有關)112101在產品周轉天數(與制造成本有關)10648產成品周轉天數(與銷售成本有關)1478毛利率(%)17.3921.67銷售費用占銷售額的百分比(%)3.262.33速動比率2.362.21應收賬款收回天數13191非股權籌資占總資產的百分比(%)41.1713.04案例分析一科思瑞公司1固定資產的增長超過了銷售的增長。與銷售額相比較,銷售費用增長了。速動比率看上去比較高.但是應收賬款收賬期延長了。從公司擴張的角度來看,原材料狀況及提高的生產成本看上

38、去是合理的。資本結構比率看上去比較高,意味著將來的利息費用可能比較高。案例分析一科思瑞公司2小結: （1)比率的缺陷: 所計算的比率如果不與其他比率進行比較的話,就會顯得毫無意義. （2)在與同行業其他企業進行比率比較時,必須確定這些統計數據是以相同的口徑編制的. （3)必須謹慎和細心地處理比率分析.如:固定資產被重新估價,那么應該在固定資產周轉率上有所反映.又如: 超市的流動比率要低于一般正常的公司水平,而家俱公司的流動比率只有在超過了一般水平才是安全的.案例分析一科思瑞公司2案例分析二對A化工廠運用實質性分析程序一、對收入實施實質性分析程序分析步驟： （1）建立期望值 （2）確定可接受的差

39、異額 （3）分析和調查差異A化工廠案例（一）建立期望值與2004 年度相比，A 公司的銷售在2005 年度發生了下述變化： （1）由于客戶的增加，2005 年度1 一11 月份的銷售額與2004 年度相同期間相比，增加了25 % ，注冊會計師已經在對應收賬款進行審計的過程中，通過向客戶函證的方式證實了這一增加； （2）自2005 年4 月起，A 公司的平均銷售價格增加了5 。注冊會計師通過檢查A 公司的標準價格表核實了這一事項。 基于上述情況，注冊會計師決定將A 公司2005 年度的銷售收入按月份進行拆分，以建立期望值。拆分結果如下：（單位：人民幣千元）A化工廠案例月份2004年度銷售額 增加

40、25 %銷售價格 增加5 %2005 年度期望值2005 年度 實際發生額差異l 2 )231343316717034 141359185159( 26 ) *513935918320017 *6 13834918118327 14336918818808 14737919319419 1453691901911l0 1433691881902ll 13935918319512 *l2 168817619115 *合計1 712385802 1772 203A化工廠案例根據上述分析，有四個月份的差異額超過了注冊會計師設定的可接受差異額（在上表

41、中以標識）。（二）確定可接受的差異額注冊會計師計劃從實質性分析程序中獲取的計劃保證水平較高，可接受的差異額確定為人民幣1000 元。A化工廠案例（三）分析和調查差異1 1、4 月和5 月的差異。 四月份的實際值比期望值低26 000 元，而5 月份的實際值比期望值高17 000 元。就此，注冊會計師首先詢問了被審計單位管理層。管理層回答由于未曾對4月和5月的收入進行調查，不能解釋上述差異。注冊會計師接著與財務主管人員討論上述差異，財務主管回憶說4月份有一名銷售人員11 在結賬以后才提交其四月份的銷售單據，為方便起見，財務部門將這些四月份的銷售記錄在5月份的賬簿中。針對這一解釋，注冊會計師檢查了

42、A公司5 月份銷售賬簿中與11有關的銷售記錄，并抽取了其中一部分追查到原始憑證。通過這些程序，注冊會計師確定，記錄在5月份中的屬于4月份的銷售共計人民幣20 000 元，考慮這一因素的影響，4月份和5月份的差異額將低于注冊會計師設定的可接受的差異額。因此，注冊會計師決定不再執行進一步調查工作。A化工廠案例 2、11月和12 月的差異。 11 月和12 月實際銷售額分別比期望值高人民幣12 000 元及15 000 元。注冊會計師對此予以進一步調查，詢問了被審計單位的管理層。管理層解釋，在2005 年10 月初公司與一個大型分銷商簽訂了代理合同，此外，銷售總監M 也在10 月份爭取了兩個新的大客

43、戶，因此2005 年4 季度的銷售比以往年度有所增加是正常的情形。針對管理層的解釋，注冊會計師檢查了銷售部門的月度總結報告，發現銷售部門確實在10 月份采取了行動并取得了管理層所說的客戶。然后注冊會計師對新增客戶于2005 年度的銷售記錄進行了檢查，并同時檢查了這些銷售的收款情況，并未發現異常。經檢查，新增客戶在2005 年11 月和12 月分別使得A 公司的銷售額增加了人民幣8 000 元和10 000 元。考慮這一因素的影響，A 公司11 月和12 月的差異額將低于注冊會計師設定的可接受的差異額，因此注冊會計師決定不再進行進一步調查。A化工廠案例（三）分析和調查差異2二、銷售成本的實質性分

44、析（一）材料成本（二）人工成本A化工廠案例（一）材料成本1由于A 公司所使用的原材料價格在2005 年度相對穩定，整體加工過程亦無變化，并且2004 年度的數字已經過審計，而2005 年度的收入也已執行了上述分析程序，并進行了審計。因此，注冊會計師在2004 年度材料成本占銷售收入比例的基礎上建立對2005 年材料成本的期望值。由于2005 年4 月以后A 公司的銷售價格平均增加了5 % ，因此在計算材料成本的期望值時應消除這部分漲價的影響。A化工廠案例（一）材料成本2另外，由于注冊會計師僅需要在銷售成本的實質性程序中取得較低水平的確信度，因此可以接受一個較大的差異。注冊會計師決定，在銷售成本項目中，可接受的差異為人民幣32 000 元。材料成本的期望值= 1 至3 月份的銷售收入4 至12 月份的銷售收入l( 1 + 5 % ) 2004 年度材料成本占銷售收入的比例 = ( 512 000 + 1 691 000 0.952 ) x 39.7 % = 842 367 （元）期望值