1、2022-5-3銅陵學院 孫結才1企業重組的所得稅處理企業重組的所得稅處理 學習思路學習思路：在理解三組概念的基礎上，理解立法意圖，從而記住政策規則 主要內容主要內容2022-5-3銅陵學院 孫結才2三組概念三組概念 1.企業重組企業重組 企業重組企業重組，是指企業在日常經營活動以外日常經營活動以外發生的法律結律結構或經濟結構構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。 2.股權支付股權支付與與非股權支付非股權支付 所稱股權支付股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企

2、業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式； 所稱非股權支付非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。 3.賬面成本、計稅基礎、公允價值賬面成本、計稅基礎、公允價值的關系 2022-5-3銅陵學院 孫結才3計稅基礎計稅基礎 資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額應納稅所得額 時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額抵扣的金額。即該項資產資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本成本或費用費用于稅前列支稅前列支的金額。從稅收的角度考慮，資產資產的計稅

3、基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產資產負債表負債表中資產的應有金額。2022-5-3銅陵學院 孫結才4舉例舉例 企業擁有一項存貨，賬面價值企業擁有一項存貨，賬面價值80萬元，企業為了收回賬面價萬元，企業為了收回賬面價值值80萬元的存貨，必然將其賣出（轉讓），這樣企業就取得了經萬元的存貨，必然將其賣出（轉讓），這樣企業就取得了經濟利益，假如說得到的經濟利益為濟利益，假如說得到的經濟利益為90萬元。企業得到這萬元。企業得到這90萬元萬元的經濟利益應該上交企業的經濟利益應該上交企業所得稅所得稅，如果讓企業按，如果讓企業按90萬元直接乘以萬元直接乘以所得稅稅率（假定為所得稅稅率（假定為25

4、%），企業肯定是不樂意。正確的做法應），企業肯定是不樂意。正確的做法應該是用該是用90萬元的萬元的主營業務收入主營業務收入減去減去80萬元的萬元的主營業務成本主營業務成本后的后的余額余額10萬元（應納稅所得額），然后再乘以萬元（應納稅所得額），然后再乘以所得稅所得稅稅率，所得到稅率，所得到的結果就是該企業應該上交的所得稅。這樣做企業才會覺得合理。的結果就是該企業應該上交的所得稅。這樣做企業才會覺得合理。那么這里被那么這里被稅前扣除稅前扣除的的80萬元，就是稅法規定的這項萬元，就是稅法規定的這項存貨存貨的計稅的計稅基礎。基礎。 仍然接著上面的例子，假如，這批存貨已經提取了存貨跌價仍然接著上面的例

5、子，假如，這批存貨已經提取了存貨跌價準備準備2萬元，按照會計的處理，存貨的賬面價值應該是萬元，按照會計的處理，存貨的賬面價值應該是80萬元減萬元減去去2萬元，也就是萬元，也就是78萬元，因此，我們在結轉主營業務成本時也萬元，因此，我們在結轉主營業務成本時也應該是應該是78萬元。那么，這筆轉讓萬元。那么，這筆轉讓存貨存貨的的會計利潤會計利潤就是就是12萬元萬元（90-78）。在這種假設情況下，這項）。在這種假設情況下，這項存貨存貨的計稅基礎是否也是的計稅基礎是否也是78萬元呢？答案是否定的。因為在我國稅法上不允許萬元呢？答案是否定的。因為在我國稅法上不允許“壞賬準備壞賬準備”在稅前扣除，因此在這

6、種情況下，這筆在稅前扣除，因此在這種情況下，這筆存貨存貨的計稅基礎依然是的計稅基礎依然是80萬元。萬元。2022-5-3銅陵學院 孫結才5 負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的是指負債的賬面價值賬面價值減去未來期間計算應納稅減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。 比如說某單位生產電視機，大家知道電視機都有保修，保修屬于售后服務，而售后服務又稱為產品質量保證，在會計上屬于或有事項或有事項，企業應當根據產品以往保修費的使用情況以及當年的銷售數量進行預計負債預計負債的確認。假如2012年全年確認的預計負債為60萬元，并將此列做了當年的銷售費用

7、，于是當年預計負債的賬面價值為60萬元（假定該項以前沒有余額，同時當年也沒有使用任何保修費）。按照會計上的處理，既然列作了銷售費用，在計算會計利潤時，就可以作為利潤的減項，這是毋庸置疑的，但是，在稅法上卻規定：該項保修費要在未來實際發生時在未來實際發生時才能在稅前列支（扣除），稅前扣除，只能將來逐步扣除。按照負債計稅基礎的定義，該項預計負債的計稅基礎為0。 預計負債的賬面價值為60萬元，由于沒有使用保修費，計稅時就不扣除任何保修費，也就是說這筆保修費要在未來計稅時扣除，所以，該筆負債的計稅基礎=賬面價值60萬元未來計稅時可予抵扣的金額60萬元=0。 按照所得稅會計的規定，企業要通過遞延所得稅遞

8、延所得稅來加以確認,賬面價值-計稅基礎=60-0=60，所以要確認遞延所得稅資產，本本期多繳稅，將來少繳稅期多繳稅，將來少繳稅借：遞延所得稅資產 15 貸：所得稅費用 152022-5-3銅陵學院 孫結才6【歸納】三個方面的概念 重組交易具有重組交易具有非日常性非日常性 重組重組對價對價的的股權支付股權支付和和非股權支付非股權支付 重組涉稅資產的重組涉稅資產的計量計量使用使用計稅基礎、公允計稅基礎、公允價值價值2022-5-3銅陵學院 孫結才7理解立法意圖理解立法意圖 企業重組的所得稅處理的規則強調了計稅基礎的稅收責任稅收責任重組交易中的增加價增加價值值在交過企業所得稅后才具有計稅基礎的地位。

9、2022-5-3銅陵學院 孫結才8基本規則的最通俗的舉例基本規則的最通俗的舉例 計稅基礎計稅基礎100 公允價值公允價值130 重組的原持有方按照（130-100）確定損益并交了所得稅，則新持有方按照130作為計稅基礎； 原持有方符合特殊規定沒有對（130-100）確定損益，沒交所得稅，則新持有方按照100作為計稅基礎。2022-5-3銅陵學院 孫結才9企業重組的稅務處理企業重組的稅務處理 企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理特殊性稅務處理規定;其中特殊性稅務處理特殊性稅務處理實為重組優惠政重組優惠政策策。 2022-5-3銅陵學院 孫結才10

10、一、企業重組的一般性稅務處理一、企業重組的一般性稅務處理 （一）企業法律形式改變（一）企業法律形式改變 （二）債務重組（二）債務重組 （三）企業股權收購（三）企業股權收購 （四）資產收購（四）資產收購 （五）企業合并（五）企業合并 （六）企業分立（六）企業分立2022-5-3銅陵學院 孫結才11（一）企業法律形式改變 1、企業法律形式改變企業法律形式改變是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變 企業由法人法人轉變為個人獨資企業、合伙企業人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新

11、企業算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎計稅基礎均應以公允價值以公允價值為基礎確定為基礎確定。 企業發生上述重組，納稅人發生實質性實質性變化，有的從企業所得稅納稅人企業所得稅納稅人轉變為個人所得稅納稅人個人所得稅納稅人；有的從居民企業居民企業轉為非居民企業非居民企業。所以，對原企業應進行稅務清算。2022-5-3銅陵學院 孫結才12 【例題例題計算題計算題】A公司擁有資產賬面價值公司擁有資產賬面價值500萬元，計稅基礎萬元，計稅基礎480萬元，公允價值萬元，公允價值600萬元，萬元，負債負債16萬元。萬元。A公司于公司于2012年年6月變更為月變更為B合伙合伙

12、企業，發生相關費用企業，發生相關費用4萬元。計算清算所得應繳萬元。計算清算所得應繳納的企業所得稅是多少？納的企業所得稅是多少？ 【答案】清算所得=600-480-16-4=100（萬元）； 清算所得應納企業所得稅=10025%=25（萬元）； 【提示】成立B合伙企業后，企業資產的計稅基礎是公允價值600萬元。2022-5-3銅陵學院 孫結才13 2、變更稅務登記變更稅務登記 企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。2022-5-3銅陵學院 孫結才1

13、4（二）債務重組（二）債務重組 1、以非貨幣資產清償債務以非貨幣資產清償債務 應當分解為兩件事兩件事： 轉讓相關非貨幣性資產轉讓相關非貨幣性資產確認相關資產的所得或損失。 清償債務清償債務債務重組損失(收益)2022-5-3銅陵學院 孫結才15 【例題例題計算題計算題】甲企業甲企業2012年年12月與乙公司達成月與乙公司達成債務重組協議債務重組協議，甲以一批甲以一批庫存商品庫存商品抵償所欠乙公司一年前發生的抵償所欠乙公司一年前發生的債務債務25.4萬萬元，元，該批庫存商品的該批庫存商品的賬面成本為賬面成本為16萬元萬元，市場不含稅銷售價為，市場不含稅銷售價為20萬萬元，該批商品的增值稅稅率為元

14、，該批商品的增值稅稅率為17，該企業適用，該企業適用25%的企業所得的企業所得稅稅率。假定城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。甲企業的稅稅率。假定城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。甲企業的該項重組業務應納企業所得稅是多少？該項重組業務應納企業所得稅是多少？ 乙企業的債務重組損失乙企業的債務重組損失是多少？是多少？ 【答案及解析答案及解析】分解成兩個行為的兩項所得：銷售貨物所得分解成兩個行為的兩項所得：銷售貨物所得=20-16=4（萬元）；債務清償所得（萬元）；債務清償所得=25.4-20(1+17%)=2（萬元）（萬元） 甲企業應作會計分錄：甲企業應作會計分錄： 借：應付賬款借：應付賬款 2

15、5.4 貸：主營業務收入貸：主營業務收入 20 應交稅費應交稅費應交增值稅（銷項稅額）應交增值稅（銷項稅額） 3.4 營業外收入營業外收入債務重組利得債務重組利得 2 借：主營業務成本借：主營業務成本 16 貸：庫存商品貸：庫存商品 16 因該重組事項一共應確認應納稅所得額：因該重組事項一共應確認應納稅所得額：20-16+2=6（萬元）（萬元） 6萬元含兩方面的所得：此項債務重組利得萬元含兩方面的所得：此項債務重組利得2萬元和貨物銷售所得萬元和貨物銷售所得4萬元。重組業務應納企業所得稅萬元。重組業務應納企業所得稅=6*25%=1.5 （萬元）（萬元） 乙企業的債務重組損失乙企業的債務重組損失2

16、萬元。萬元。2022-5-3銅陵學院 孫結才16 【例題例題單選題單選題】甲企業甲企業2012年年12月與乙公司達成債務月與乙公司達成債務重組協議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發重組協議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發生的債務生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為萬元，市場不含稅銷售價為140萬元，該批商品的增值萬元，該批商品的增值稅稅率為稅稅率為17%，城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。，城市維護建設稅和教育費附加不予考慮。甲企業的該項重組業務應繳納企業所得稅（甲企業的該項重組業務應繳納企業所得稅（ ）萬

17、元。）萬元。 A.6.75 B.7.10 C.10.20 D.12.63 【答案】A 【解析】（1）視同銷售商品銷售貨物所得 所得稅收入：140萬元，成本：130萬元， 甲企業視同銷售商品所得=140130=10(萬元) （2）債務重組收入其他收入： 重組所得=180.8140（117%）=17(萬元) （3）該項重組業務應納企業所得稅=(10+17)25%=6.75(萬元)。2022-5-3銅陵學院 孫結才17上述業務示意圖：2022-5-3銅陵學院 孫結才18 2.發生債權轉股權的，應當分解為發生債權轉股權的，應當分解為債務清償債務清償和和股權投資股權投資兩項業務，確認有關債務清償所兩項業

18、務，確認有關債務清償所得或損失。得或損失。2022-5-3銅陵學院 孫結才19 3.債務人債務人應當按照支付的應當按照支付的債務清償額債務清償額低于債務低于債務計稅基礎計稅基礎的差額，確認債務的差額，確認債務重組所得重組所得；債權人債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務的差額，確認債務重組損失重組損失。 4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。 假定：債權人甲與債務人乙2022-5-3銅陵學院 孫結才20（三）企業股權收購 股權收購股權收購，是指一家企業（簡稱收購企業），是指一家企業（簡稱收購企業）購買另一家企業（簡稱被收購

19、企業）的購買另一家企業（簡稱被收購企業）的股股權權，以實現對被收購企業控制的交易。收，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業購企業支付對價的形式支付對價的形式包括包括股權支付股權支付、非非股權支付股權支付或兩者的組合。或兩者的組合。 2022-5-3銅陵學院 孫結才21一般性稅務處理一般性稅務處理買賣股權買賣股權 股權收購只是被收購企業股東之間的股權股權收購只是被收購企業股東之間的股權所有者變換，其所涉及的所有者變換，其所涉及的納稅納稅事項，主要事項，主要是是股權轉讓是否有所得股權轉讓是否有所得，是否需要繳納是否需要繳納企企業所得稅業所得稅。如果股權被收購后，股權轉讓如果股權被收購后，股權轉讓

20、發生所得，則個人股東需要繳納個人所得發生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅（上市股權除外），企業股東需要繳納稅（上市股權除外），企業股東需要繳納企業所得稅，如果有股權損失則可按照規企業所得稅，如果有股權損失則可按照規定在稅前扣除。定在稅前扣除。2022-5-3銅陵學院 孫結才22 財政部、國家稅務總局財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知處理若干問題的通知（財稅財稅200959號）第四條號）第四條第三項規定，企業股權收購、資產收購重組交易，相關第三項規定，企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：交易應按以下規定處理： 被收購

21、方被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方收購方取取得股權或資產的得股權或資產的計稅基礎應以公允價值計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被為基礎確定；被收購企業的收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變相關所得稅事項原則上保持不變。以上稅務。以上稅務處理被稱為一般性稅務處理。處理被稱為一般性稅務處理。 一般性稅務處理解析一般性稅務處理解析 賣方（被收購方）：賣方（被收購方）： 確定轉讓所得確定轉讓所得 確定接受股權的計稅基礎，按公允價確定股權計稅確定接受股權的計稅基礎，按公允價確定股權計稅基礎，同時被收購企業相關所得稅事項原則上保持不變基礎，同時被收購企業相關所

22、得稅事項原則上保持不變 買方（收購方）：買方（收購方）： 支付對價，包括股權支付和非股權支付支付對價，包括股權支付和非股權支付 確定股權的計稅基礎，收購方取得股權的計稅基礎確定股權的計稅基礎，收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定應以公允價值為基礎確定2022-5-3銅陵學院 孫結才23 【例題例題計算題計算題】A公司持有甲企業公司持有甲企業100%的股權，每股計稅基礎的股權，每股計稅基礎是是2元，公允價元，公允價5元元/股，擁有股，擁有125萬股股份。乙企業收購萬股股份。乙企業收購A公司的公司的80%股權，以銀行存款支付價款股權，以銀行存款支付價款500萬元。分析甲企業和乙企業萬元。

23、分析甲企業和乙企業在股權收購過程中的稅務處理。在股權收購過程中的稅務處理。 【答案答案】分析過程分析過程 稅務處理：稅務處理： A公司：屬于轉讓股權類資產，需要確定股權轉讓所得，計算繳公司：屬于轉讓股權類資產，需要確定股權轉讓所得，計算繳納企業所得稅。納企業所得稅。 轉讓股權的計稅基礎總額轉讓股權的計稅基礎總額=2100=200（萬元）（萬元） 轉讓股權的公允價值總額轉讓股權的公允價值總額=5100=500（萬元）（萬元） 股權轉讓所得股權轉讓所得=500-200=300（萬元）（萬元） 應納企業所得稅應納企業所得稅=30025%=75（萬元）（萬元） 【說明說明】A公司轉讓甲企業公司轉讓甲企

24、業80%股權，轉讓股權繳納企業所得稅股權，轉讓股權繳納企業所得稅75萬元，轉讓后擁有甲企業萬元，轉讓后擁有甲企業25萬股股份，其計稅基礎保持不變，萬股股份，其計稅基礎保持不變，即計稅基礎為即計稅基礎為2元元/股，共計股，共計50萬元。乙企業收購萬元。乙企業收購A公司公司80%股權、股權、100萬股股權計稅基礎按照公允價值確定，即計稅基礎萬股股權計稅基礎按照公允價值確定，即計稅基礎5元元/股，股，共計共計500萬元。萬元。2022-5-3銅陵學院 孫結才24（四）資產收購 資產收購資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓，是指一家企業（以下稱為受讓企業）以股權支付、非股權支付或兩者組企業）以股權支付

25、、非股權支付或兩者組合的支付對價形式，購買另一家企業（以合的支付對價形式，購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）下稱為轉讓企業）實質經營性資產實質經營性資產的交易。的交易。2022-5-3銅陵學院 孫結才25資產收購的一般性稅務處理 1.被收購方被收購方應確認應確認資產轉讓所得或損失資產轉讓所得或損失； 2.收購方收購方取得資產的取得資產的計稅基礎應以公允價值計稅基礎應以公允價值為基礎確定；為基礎確定； 3.被收購企業被收購企業的相關所得稅事項的相關所得稅事項原則上保持不變原則上保持不變。 【解析解析】 賣方（被收購方）賣方（被收購方）轉讓資產：轉讓資產： 確定資產轉讓所得或損失確定資產轉讓所得或

26、損失 確定接受股權的計稅基礎，按公允價確定股權計稅基礎，確定接受股權的計稅基礎，按公允價確定股權計稅基礎，同時被收購企業相關所得稅事項原則上保持不變同時被收購企業相關所得稅事項原則上保持不變 買方（收購方）買方（收購方）購買資產購買資產 支付對價，包括股權支付和非股權支付支付對價，包括股權支付和非股權支付 確定購買的資產計稅基礎，以公允價值為基礎確定。確定購買的資產計稅基礎，以公允價值為基礎確定。2022-5-3銅陵學院 孫結才26 【例題例題計算分析題計算分析題】2012年年9月，月，A公司以公司以500萬萬元的銀行存款購買取得元的銀行存款購買取得B公司的部分經營性資產，公司的部分經營性資產

27、，A公司購買公司購買B公司該部分經營性資產的賬面價值公司該部分經營性資產的賬面價值420萬元，計稅基礎萬元，計稅基礎460萬元，公允價值萬元，公允價值500萬元，萬元，計算分析計算分析A、B公司的稅務處理。公司的稅務處理。 【分析分析】一般性稅務處理方法的涉稅處理：一般性稅務處理方法的涉稅處理： （1）B公司（轉讓方公司（轉讓方/被收購方）的稅務處理被收購方）的稅務處理 B公司應確認資產轉讓所得：公司應確認資產轉讓所得：500-460=40（萬元）（萬元） （2）A公司（受讓方公司（受讓方/收購方）的稅務處理收購方）的稅務處理 A公司購買該經營性資產后，應以該資產的公允公司購買該經營性資產后，

28、應以該資產的公允價值價值500萬元為基礎確定計稅基礎。萬元為基礎確定計稅基礎。2022-5-3銅陵學院 孫結才27【例題例題多選題多選題】2012年年10月甲公司購買乙公司的部分資產，該部分資產計稅月甲公司購買乙公司的部分資產，該部分資產計稅基礎為基礎為6000萬元，公允價值為萬元，公允價值為8000萬元；乙公司全部資產的公允價值為萬元；乙公司全部資產的公允價值為10000萬元。甲公司向乙公司支付一部分股權萬元。甲公司向乙公司支付一部分股權(計稅基礎為計稅基礎為4000萬元，公允價萬元，公允價值為值為5000萬元萬元)以及以及3000萬元銀行存款。下列說法正確的有（萬元銀行存款。下列說法正確的

29、有（ ）。）。A.甲公司取得的乙公司資產的計稅基礎為甲公司取得的乙公司資產的計稅基礎為8000萬元萬元B.乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為6000萬元萬元C.乙公司應確認資產轉讓所得乙公司應確認資產轉讓所得2000萬元萬元D.乙公司暫不確認資產轉讓所得乙公司暫不確認資產轉讓所得【答案】AC【解析】分析過程甲公司：購買資產支付對價包括股權支付5000萬元，支付銀行存款3000萬元。不符合特殊性稅務處理比例，按照一般意義上的資產交易處理。取得乙公司資產按照公允價值8000萬元確定計稅基礎。乙公司：屬于轉讓資產，需要確定資產轉讓所得，計算繳納企業所得稅。轉讓的資產

30、計稅基礎6000萬元轉讓的資產公允價值8000萬元股權轉讓所得=8000-6000=2000（萬元）應納企業所得稅=200025%=500（萬元）取得甲公司股權，按照公允價值5000萬元確定計稅基礎。一般性稅務處理的資產收購，股權性支付以及非股權支付均應計算繳納企業所得稅。收購方甲公司取得乙公司資產的計稅基礎應以公允價值8000萬元為基礎確定，因此，選項A正確，轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎應以公允價值確定，故B選項錯誤。資產轉讓所得= 80006000=2000(萬元)，故C選項正確。D選項與C選項矛盾，故D選項錯誤。2022-5-3銅陵學院 孫結才28（五）企業合并 企業合并，當事各方

31、應按下列規定處理：企業合并，當事各方應按下列規定處理： 1.合并企業應按合并企業應按公允價值公允價值確定接受被合并企確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。業各項資產和負債的計稅基礎。 2.被合并企業及其股東都應按被合并企業及其股東都應按清算清算進行所得進行所得稅處理。稅處理。 3.被合并企業的虧損被合并企業的虧損不得不得在合并企業結轉彌在合并企業結轉彌補。補。2022-5-3銅陵學院 孫結才29（六）企業分立 企業分立，當事各方應按下列規定處理：企業分立，當事各方應按下列規定處理： 1.被分立企業對分立出去資產應按被分立企業對分立出去資產應按公允價值公允價值確認確認資產轉讓所得或損失資產

32、轉讓所得或損失。 2.分立企業應按分立企業應按公允價值公允價值確認接受資產的確認接受資產的計稅基計稅基礎礎。 3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。視同被分立企業分配進行處理。 4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。股東都應按清算進行所得稅處理。 5.企業分立企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補相關企業的虧損不得相互結轉彌補。 2022-5-3銅陵學院 孫結才30二、特殊性稅務處理規定二、特殊性稅務處理規定 特殊性稅務處理實為重組優惠政策。特殊

33、性稅務處理實為重組優惠政策。 2022-5-3銅陵學院 孫結才31 （一）企業重組同時符合下列（一）企業重組同時符合下列條件條件的，適用特殊性的，適用特殊性稅務處理規定：稅務處理規定： 一個目的、兩個連續、兩個比例。一個目的、兩個連續、兩個比例。 1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。遲繳納稅款為主要目的。 2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（見下頁）本通知規定的比例。（見下頁） 3.企業重組后的連續企業重組后的連續12個月內個月內不改變重組資產原來不

34、改變重組資產原來的實質性經營活動。的實質性經營活動。 4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（見下頁）定比例。（見下頁） 5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續后連續12個月內個月內，不得轉讓所取得的股權。，不得轉讓所取得的股權。2022-5-3銅陵學院 孫結才322022-5-3銅陵學院 孫結才332022-5-3銅陵學院 孫結才342022-5-3銅陵學院 孫結才35企業合并、分立過程中虧損的處理企業合并、分立過程中虧損的處理2022-5-3銅陵學院 孫結才362022-5-3

35、銅陵學院 孫結才37 6.重組交易各方按上述1至5項規定對交易中股權股權支付支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓期確認相應的資產轉讓所得或損失所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。 【提示】對被收購方取得的收購方對價中的股權股權支付部分免稅支付部分免稅(納稅責任被轉移到收購方)，非股權非股權支付部分應繳納所得稅支付部分應繳納所得稅。 特殊性稅務處理結果特殊性稅務處理結果納稅責任被轉移和遞延納稅責任被轉移和遞延。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓（被轉讓資產的公允價

36、值被轉讓資產的計稅基礎）資產的公允價值被轉讓資產的計稅基礎）（非股權支付金額（非股權支付金額被轉讓資產的公允價值）被轉讓資產的公允價值）2022-5-3銅陵學院 孫結才38【歸納】 企業重組的特殊性稅務處理，依然強調了企業重組的特殊性稅務處理，依然強調了計稅基礎的稅收責任。對于符合特定條件計稅基礎的稅收責任。對于符合特定條件的企業重組，可以部分免于確認所得或損的企業重組，可以部分免于確認所得或損失，重組增值額中不承擔所得稅的責任的失，重組增值額中不承擔所得稅的責任的金額，就不能計入新的計稅基礎。金額，就不能計入新的計稅基礎。 特殊性稅務重組，納稅責任被轉移和遞延，特殊性稅務重組，納稅責任被轉移

37、和遞延，被重組一方獲得的部分免稅的稅負，被轉被重組一方獲得的部分免稅的稅負，被轉移到重組另一方，通過減少折舊、攤銷等移到重組另一方，通過減少折舊、攤銷等方式負擔。方式負擔。2022-5-3銅陵學院 孫結才39【例題例題1計算題計算題】A公司持有甲企業公司持有甲企業100%的股權，每股計稅基礎是的股權，每股計稅基礎是2元，公允價值元，公允價值5元元/股，擁有股，擁有125萬股股份。乙企業收購萬股股份。乙企業收購A公司的公司的80%股權，乙企業支付的對價中，支付股權，乙企業支付的對價中，支付給給A公司公司10萬股股權，每股公允價萬股股權，每股公允價10元，銀行存款支付元，銀行存款支付400萬元。分

38、析甲企業和乙企萬元。分析甲企業和乙企業在股權收購過程中的稅務處理。業在股權收購過程中的稅務處理。【答案答案】A公司轉讓甲企業公司轉讓甲企業100萬股股權，轉讓股權繳納企業所得稅萬股股權，轉讓股權繳納企業所得稅75萬元。萬元。乙企業支付的對價中，支付乙企業支付的對價中，支付10萬股股權，共計萬股股權，共計100萬元，支付銀行存款萬元，支付銀行存款400萬元，屬于萬元，屬于應稅股權轉讓。應稅股權轉讓。A公司作為轉讓方，取得乙企業公司作為轉讓方，取得乙企業10萬股股權應按照公允價值確定計稅基礎。萬股股權應按照公允價值確定計稅基礎。A公司股權轉讓前后股權構成及計稅基礎公司股權轉讓前后股權構成及計稅基礎

39、A公司屬于部分股權分置，分置后分別擁有甲企業（公司屬于部分股權分置，分置后分別擁有甲企業（25萬股）和乙企業（萬股）和乙企業（10萬股）股萬股）股份，份，A公司上述業務主要是股權轉讓，從總體上看，公司上述業務主要是股權轉讓，從總體上看，A公司擁有的股權數量減少。公司擁有的股權數量減少。 甲企業甲企業100萬股股權公允價萬股股權公允價500萬元，乙企業支付對價：萬元，乙企業支付對價： 股權支付：股權支付：100萬元萬元 銀行存款：銀行存款：400萬元萬元不符合免稅股權轉讓，收購方乙企業取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，不符合免稅股權轉讓，收購方乙企業取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確

40、定，即乙企業收購甲企業即乙企業收購甲企業100萬股股權，按照公允價萬股股權，按照公允價500萬元作為計稅基礎。萬元作為計稅基礎。2022-5-3銅陵學院 孫結才40 【例題例題2計算題計算題】A公司持有甲企業公司持有甲企業100%的股權，每股計稅基礎是的股權，每股計稅基礎是2元，公允價值元，公允價值5元元/股，擁有股，擁有125萬股股份。乙企業收購萬股股份。乙企業收購A公公司的司的80%股權，乙企業支付的對價中，支股權，乙企業支付的對價中，支付給付給A公司公司45萬股股權，每股公允價萬股股權，每股公允價10元，元，銀行存款支付銀行存款支付50萬元。分析甲企業和乙企萬元。分析甲企業和乙企業在股權

41、收購過程中的稅務處理。其他條業在股權收購過程中的稅務處理。其他條件符合股權轉讓特殊性稅務處理的有關規件符合股權轉讓特殊性稅務處理的有關規定。定。2022-5-3銅陵學院 孫結才412022-5-3銅陵學院 孫結才421.股權轉讓所得總額：股權轉讓所得總額：A股權轉讓所得總額股權轉讓所得總額=500-200=300（萬元）（萬元）2.免稅所得：免稅所得：股權支付對應所得股權支付對應所得=300450/500=270（萬元）（萬元）該部分所得不繳納企業所得稅。該部分所得不繳納企業所得稅。3.應稅所得。應稅所得。非股權支付對應所得非股權支付對應所得=30050/500=30（萬元）（萬元）該部分所得

42、應繳納企業所得稅。該部分所得應繳納企業所得稅。應納企業所得稅應納企業所得稅=3025%=7.5（萬元）（萬元）4.取得乙公司取得乙公司45萬股股權的計稅基礎：以被收購股權的原有計稅基礎確定。萬股股權的計稅基礎：以被收購股權的原有計稅基礎確定。乙企業的稅務處理如下：乙企業的稅務處理如下： 股權支付：股權支付：450萬元，不確認轉讓所得，免稅重組，計稅基礎萬元，不確認轉讓所得，免稅重組，計稅基礎=200450/500=180銀行存款：銀行存款：50萬元，確認轉讓所得計算繳納所得稅，計稅基礎萬元，確認轉讓所得計算繳納所得稅，計稅基礎=50 乙企業收購甲企業乙企業收購甲企業100萬股股權的計稅基礎：萬

43、股股權的計稅基礎：【說明說明】股權支付對應的所得有關所得稅事項未處理，因此，其對應的股權股權支付對應的所得有關所得稅事項未處理，因此，其對應的股權的計稅基礎應保持不變，即按被收購股權原有的計稅基礎確定，即計稅基礎的計稅基礎應保持不變，即按被收購股權原有的計稅基礎確定，即計稅基礎=200450/500=180（萬元）；而非股權支付對應的所得有關所得稅事項已（萬元）；而非股權支付對應的所得有關所得稅事項已經處理，所得稅已經繳納，因此，其對應的計稅基礎應按照公允價值確定，經處理，所得稅已經繳納，因此，其對應的計稅基礎應按照公允價值確定，為此，乙企業收購甲企業為此，乙企業收購甲企業100萬股股權的計稅

44、基礎萬股股權的計稅基礎=180+50=（230）萬元。）萬元。2022-5-3銅陵學院 孫結才43 【例題例題多選題多選題】2012年年10月甲公司購買乙公司的部分資產，該月甲公司購買乙公司的部分資產，該部分資產計稅基礎為部分資產計稅基礎為6000萬元，公允價值為萬元，公允價值為8000萬元；乙公司萬元；乙公司全部資產的計稅基礎為全部資產的計稅基礎為7000萬元。甲公司向乙公司支付一部分萬元。甲公司向乙公司支付一部分股權股權(計稅基礎為計稅基礎為4500萬元。公允價值為萬元。公允價值為7000萬元萬元)以及以及1000萬萬元銀行存款。假定符合資產收購特殊性稅務處理的其他條件，且元銀行存款。假定

45、符合資產收購特殊性稅務處理的其他條件，且雙方選擇特殊性稅務處理。下列說法正確的有（雙方選擇特殊性稅務處理。下列說法正確的有（ ）。）。 A.甲公司取得的乙公司資產的計稅基礎為甲公司取得的乙公司資產的計稅基礎為6250萬元萬元 B.乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為乙公司取得的甲公司股權的計稅基礎為6000萬元萬元 C.乙公司應確認資產轉讓所得乙公司應確認資產轉讓所得250萬元萬元 D.乙公司暫不確認資產轉讓所得乙公司暫不確認資產轉讓所得 【答案】ABC 【解析】分析過程 甲公司購買乙公司資產，購買資產計稅基礎6000萬元，乙公司全部資產計稅基礎7000萬元，收購資產比例=6000/7000=8

46、5.7%，（說明，計算收購資產占比時按照計稅基礎計算）超過規定的75%的比例，支付對價包括股權支付7000萬元，支付銀行存款1000萬元。股權支付所占比例=7000/8000=87.5%（說明，計算股權支付占比時按照股權公允價值計算），超過了規定的85%的比例，可以選擇特殊性稅務處理。2022-5-3銅陵學院 孫結才44乙公司上述業務主體是整體轉讓資產，乙公司上述業務主體是整體轉讓資產，1.資產轉讓所得總額資產轉讓所得總額=8000-6000=2000（萬元）（萬元）2.免稅所得：免稅所得：股權支付對應所得股權支付對應所得=20007000/8000=1750（萬元）（萬元）該部分所得不繳納企

47、業所得稅。該部分所得不繳納企業所得稅。3.應稅所得。應稅所得。非股權支付對應所得非股權支付對應所得=20001000/8000=250（萬元）（萬元）該部分所得應繳納企業所得稅。該部分所得應繳納企業所得稅。應納企業所得稅應納企業所得稅=25025%=62.5（萬元）（若按照一般性處理，應納稅額（萬元）（若按照一般性處理，應納稅額=200025%=500萬元）萬元）4.取得甲公司股權的計稅基礎以被轉讓資產原有計稅基礎取得甲公司股權的計稅基礎以被轉讓資產原有計稅基礎6000萬元確定。萬元確定。甲公司上述業務主體是整體收購資產，公允價值甲公司上述業務主體是整體收購資產，公允價值8000萬元萬元支付對

48、價：支付對價： 股權支付：乙公司未確認轉讓所得，免稅重組，計稅基礎股權支付：乙公司未確認轉讓所得，免稅重組，計稅基礎=60007000/8000=5250 銀行存款：確認轉讓所得計算繳納所得稅，計稅基礎按照公允價值銀行存款：確認轉讓所得計算繳納所得稅，計稅基礎按照公允價值=1000甲公司收購乙公司資產的計稅基礎甲公司收購乙公司資產的計稅基礎=5250+1000=6250（萬元）（萬元）通過上述分析，正確答案為通過上述分析，正確答案為ABC。2022-5-3銅陵學院 孫結才45 【例題例題】A企業合并企業合并B企業，企業，B企業尚未彌企業尚未彌補的虧損補的虧損100萬元，萬元，B企業凈資產公允價

49、值企業凈資產公允價值500萬元，截至合并業務發生當年年末國家萬元，截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率為發行的最長期限的國債利率為4%。則可由。則可由合并后的企業彌補的虧損為合并后的企業彌補的虧損為20萬元。萬元。如果如果B企業尚未彌補的虧損企業尚未彌補的虧損15萬元，則萬元，則可以由合并后的企業彌補的虧損為可以由合并后的企業彌補的虧損為15萬元。萬元。2022-5-3銅陵學院 孫結才46 【例題例題】10月月6日，該摩托車生產企業合并一家日，該摩托車生產企業合并一家小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為5700萬元、全部負債為萬元、全

50、部負債為3200萬元、未超過彌補年萬元、未超過彌補年度的虧損額為度的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產企業給萬元。合并時摩托車生產企業給股份公司的股權支付額為股份公司的股權支付額為2300萬元、銀行存款萬元、銀行存款200萬元。該合并業務符合企業重組特殊稅務性處理萬元。該合并業務符合企業重組特殊稅務性處理的條件且選擇此方法執行。的條件且選擇此方法執行。(假定當年國家發行的假定當年國家發行的最長期限的國債年利率為最長期限的國債年利率為6)，可彌補合并企業虧，可彌補合并企業虧損是多少？損是多少？ 【答案及解析答案及解析】可由合并企業彌補的被合并企業可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額虧損的限額

51、=被合并企業凈資產公允價值被合并企業凈資產公允價值截至合截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率利率=（5700-3200）6%=150（萬元）。（萬元）。2022-5-3銅陵學院 孫結才47 【例題例題】甲公司共有股權甲公司共有股權l 000萬股，為了將來有更好的發展，萬股，為了將來有更好的發展，將將80的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為購日甲公司每股資產的計稅基礎為7元，每股資產的公允價值為元，每股資產的公允價值為9元。在收購對價中乙公司以股權形式支付元。在收購對價中乙公司以股權形式支付6480萬元，以銀行存萬元，以銀行存款支付款支付720萬元。甲公司此項業務的應稅所得為多少？萬元。甲公司此項業務的應稅所得為多少？ 【答案及解析答案及解析】甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得計甲公司取得非股權