1、合并財務報表問題與解答1 .新準則下，原確認的股權分置流通權在合并財務報表中如何列報？分析解答企業會計準則實施咨詢題專家工作組意見（一）»咨詢題六規定，“首次執行日，企業在股權分置改革中形成的股權分置流通權的余額，屬于與對聯營企業、合營企業、子公司的長期股權投資有關的，以及與仍處于限售期的權益性投資有關的，應當全額轉至長期股權投資（投資成本）；除此之外，首次執行日應將其余額及有關的權益性投資賬面價值一并按照企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量的規定進行劃分，作為交易性金融資產或可供出售金融資產。”按照以上規定，與子公司的長期股權投資有關的股權分置流通權的余額轉入長期股權投資后，

2、母公司在編制合并財務報表時，長期股權投資中轉入的股權分置流通權無法予以抵消。編制合并資產負債表時，無法抵銷的金額能夠參照企業會計準則實施咨詢題專家工作組意見（一）咨詢題二的規定，在合并資產負債表中“其他非流淌資產”列示。2 .A國有集團公司持有B公司47%的股權，其他股權相對比較分散；11名董事會成員中，A國有集團公司有3名，A國有集團公司是否能合并B公司？分析解答：A國有集團公司持有B公司47%的股權，其他股權相對比較分散，董事會成員中，A國有集團公司有3名，獨立董事4名，治理層1名，其他股東共3名，一共11位董事。目前的情形是：1. A國有集團公司黨委有紅頭文件，對B公司經營層包括財務經理

3、有提名權；但未經其他股東確認這是唯獨的提名權。2. 國資委要求A國有集團公司合并B公司，要緊是每年合并樹形結構中都包含B公司，集團以往年報均合并B公司；3. B公司每年都參加A集團財務預決算會議，目前公司總裁，副總裁和財務總監均由A集團公司派出。從目前現有的資料分析，A公司不能合并B公司，理由如下：（1）A公司在B公司董事會中的人數未達到簡單多數，不能夠直截了當擁有其半數以上的表決權；也沒有書面的證據證明其盡管在董事會中未達到多數，擁有半數以下表決權，但能夠對B公司的財務及經營決策實施操縱。（2）A公司對B公司經營層包括財務經理雖有提名權，因其未在B公司董事會中占有絕對多數，并不一定能夠任免經

4、營層包括財務經理。（3）現B公司的總裁，副總裁和財務總監任免是由B公司的董事會決定的，是對B公司的董事會負責的，不能懂得為均由A集團公司派出，只是由原A集團公司人員擔任。因此，從現有的情形看，沒有證據證明A公司能夠對B公司的財務及經營決策實施操縱，因此不能夠合并B公司的財務報表。3 .同一操縱下的吸取合并，取得的資產中含有控股權的長期股權投資如何計量，收到子公司的利潤分配如何處理？分析解答：按照企業會計準則講解，同一操縱下的吸取合并中，合并方對同一操縱下吸取合并取得的資產、負債應當按照有關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬，因此長期股權投資的入賬價值也應當按在被合并方原賬面價值入賬，支付的對

5、價與所確認的凈資產的入賬價值的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積余額不足沖減的，應沖減留存收益；合并后，子公司進行利潤分配的，合并方應將收到的股利第一復原原沖減的留存收益，留存收益未沖減的，直截了當復原資本公積（資本溢價或股本溢價）。4 .母公司確認的報告當期關閉清算（處置）的子公司現金分紅收益在合并財務報表中如何反映？除報告當期實現的利潤外的投資收益在合并報表時是否需要抵銷？分析解答：按照企業會計準則第33號一一合并財務報表規定：第十八條母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。第二十三條母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初

6、至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。第二十八條母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。按照上述規定，如果子公司已處置完畢，不管是以分紅的形式依舊以處置剩余資產分配的形式取得的收益，與原長期股權投資的賬面價值的差額確認為母公司投資收益。在編制合并報表時母公司應將上述投資收益區分為兩部分，一部分是子公司當期實現的損益母公司應當享有的部分，這一部分需要抵銷；另一部分是處置該項投資的損益，無需抵銷；如果尚未清算完畢，但又不符合合并的條件，一樣仍舊按成本法核算（極個別情形下可能需要轉換為權益法核算），保留長期股權投資，并按照估量可回收金額計提資產減值預備

7、。5 .因合并范疇變化（減少）如何編制合并抵銷分錄？分析解答：因合并范疇的變化（減少），要緊是三種情形，其一是涉及合并范疇的會計政策變更和重大會計差錯更正；其二是本期已出售或清算部分子公司；其三是因股份等變化該項長期股權投資已不再操縱。以下分這三種情形分別進行講明：1、關于因涉及合并范疇的會計政策變更和重大會計差錯更正而減少合并范疇的，需要按規定進行追溯調整。母公司的長期股權投資的核算按照企業會計準則第2號一一長期股權投資進行權益法或成本法核算、合并報表按照新的合并范疇進行合并，并追溯調整期初數。2、關于本期已出售或清算而導致合并范疇發生變化（減少）的，區別以下不同情形處理：（1）本期全部出售

8、所持原子公司股權在編制合并抵銷工作底稿的專門考慮A出售當期子公司未對股東進行利潤分配時，由于原子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益以及期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于母公司的部分在轉讓時母公司均確認為轉讓當期的股權轉讓收益，而轉讓當期原子公司期初至轉讓日所實現的利潤包括了屬于少數股東的損益。因此本期合并抵銷工作底稿中應將母公司本期確認的股權轉讓收益，還原為被轉讓子公司轉讓當期期初至轉讓日所有利潤表項目累計金額、歸屬于少數股東的本期損益、實際的股權轉讓損益以及其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分），有關的抵銷分錄為：借：投資收益

9、一一股權轉讓收益（母公司賬面的股權轉讓損益）被轉讓子公司從期初至轉讓日利潤表中成本費用項目的累計發生額少數股東本期損益貸：被轉讓子公司從期初至轉讓日利潤表中各收入項目的累計發生額其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分）投資收益一一股權轉讓損益（合并報表體現的股權轉讓損益）B出售當期子公司對股東進行分配時，由于原子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益以及期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于母公司的部分在轉讓當期一部分通過子公司進行利潤分配確認為母公司的投資收益、未分配的部分成為母公司轉讓當期股權轉讓收益的一部分，而轉讓當期原子公司期初至

10、轉讓日所實現的利潤包括了屬于少數股東的損益。因此本期合并抵銷工作底稿中應將母公司本期確認的股權轉讓收益，還原為被轉讓子公司轉讓當期期初至轉讓日所有利潤表項目累計金額、歸屬于少數股東的本期損益、實際的股權轉讓損益以及其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分），有關的抵銷分錄為：投：投資收益一一股權轉讓收益（母公司賬面的股權轉讓損益）投資收益一一成本法下子公司分配的股利（母公司賬面本期應收子公司分配的利潤）被轉讓子公司從期初至轉讓日利潤表中成本費用項目的累計發生額少數股東本期損益貸：被轉讓子公司從期初至轉讓日利潤表中各收入項目的累計發生額其他（被轉讓子

11、公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分）投資收益一一股權轉讓損益（合并報表體現的股權轉讓損益）（2）本期原子公司清算時在編制合并抵銷工作底稿的專門考慮本期進行清算的原子公司，截止本期末清算工作差不多完成或者未完成，針對上述清算工作進程的不同在編制合并抵銷工作底稿時應有不同的考慮。A本期清算完畢的在編制合并抵銷工作底稿的專門考慮與（1）差不多一致。B本期未清算完畢的在編制合并抵銷工作底稿的專門考慮截止期末未清算完畢，如果估量清算完畢可不能形成清算缺失的，母公司對原子公司的長期股權投資按成本法核算、余額仍保持不變；如果發生清算損益且估量清算完畢會形成清算缺失的，則

12、母公司需按持股比例運算應承擔的估量清算缺失金額計提長期投資減值預備，有關會計分錄為：投：資產減值缺失一一計提長期股權投資預備貸：長期股權投資一一長期股權投資預備由于原子公司已進行清算并不受投資單位操縱，期末資產負債表不應納入合并范疇，但其本期期初至清算開始日的收入、費用和利潤應納入合并范疇（注：比照母公司在報告期內處置子公司的規定處理，）。因此本期合并抵銷工作底稿中應反映出被清算原子公司本期期初至清算日所有利潤表項目金額、少數股東本期損益和歸屬于母公司本期損益的轉出，有關的抵銷分錄為：借：少數股東本期損益其他（被清算原子公司本期期初至清算日實現的利潤中歸屬于母公司的本期損益）被清算子公司本期期

13、初至清算日利潤表中各成本費用項目的累計發生貸：被清算子公司本期期初至清算日利潤表中各收入項目的累計發生額3、因股份變化等導致對被投資單位失去操縱權當期合并工作底稿的編制上期納入合并范疇的原子公司，本期失去操縱權未納入合并范疇的情形大致能夠包括兩種情形：表決權比例下降到只具有共同操縱或重大阻礙，以及下降到既無重大阻礙也無共同操縱，關于上述情形，在本期編制財務報表時應分別進行處理：（1）關于因轉讓部分股權導致轉讓后表決權比例下降到既無重大阻礙也無共同操縱時合并工作底稿的編制對本期期初至不具有操縱權日的原子公司所有的收入、費用和利潤應納入合并范疇，同時期末資產負債表不應納入合并范疇。A轉讓當期子公司

14、未對股東進行利潤分配時，由于母公司報表轉讓部分股權產生的股權轉讓損益包括了原子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益以及本期期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于母公司的部分，而轉讓當期原子公司期初至轉讓日所實現的利潤包括了屬于少數股東的損益。因此本期合并抵銷工作底稿中應將母公司本期確認的股權轉讓收益，還原為被轉讓子公司轉讓當期期初至轉讓日所有利潤表項目累計金額、歸屬于少數股東的本期損益、實際的股權轉讓損益以及其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分與轉讓股權比例之乘積），有關的抵銷分錄為：借：投資收益一一股權轉讓收益（母公司賬面的股權轉讓

15、收益）被轉讓子公司本期期初至轉讓日利潤表中成本費用項目的累計發生額少數股東本期損益貸：被轉讓子公司本期期初至轉讓日利潤表中各收入項目的累計發生額其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分與轉讓股權比例之乘積）投資收益一一股權轉讓損益（合并報表體現的股權轉讓收益）B轉讓當期子公司對股東進行分配時，由于原子公司轉讓部分股權前除資本溢價外的資本公積和轉讓期初的留存收益以及期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于母公司的部分在轉讓當期一部分通過子公司進行利潤分配確認為母公司的投資收益、未分配的部分成為母公司轉讓當期股權轉讓收益的一部分，而轉讓當期原子公司期初至轉讓日

16、所實現的利潤包括了屬于少數股東的損益。因此本期合并抵銷工作底稿中應將母公司本期確認的股權轉讓收益，還原為被轉讓子公司轉讓當期期初至轉讓日所有利潤表項目累計金額、歸屬于少數股東的本期損益、實際的股權轉讓損益以及其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分與轉讓股權比例之乘積），有關的調整抵銷分錄為：投：投資收益一一股權轉讓收益（母公司賬面的股權轉讓損益）投資收益一一成本法下子公司分配的股利（母公司賬面本期應收子公司分配的利潤）被轉讓原子公司本期期初至轉讓日利潤表中成本費用項目的累計發生額少數股東本期損益貸：被轉讓子公司本期期初至轉讓日利潤表中各收入項目的

17、累計發生額其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分與轉讓股權比例之乘積）投資收益一一股權轉讓損益（合并報表體現的股權轉讓收益）（2）關于因被投資單位增資導致增資后表決權比例下降到既無重大阻礙也無共同操縱時編制合并工作底稿的專門考慮此種情形母公司一樣不需做有關賬務處理，但期末需對長期股權投資按照估量可回收金額考慮是否計提資產減值預備。對本期期初至不具有操縱權日的原子公司所有的收入、費用和利潤應納入合并范疇，同時期末其資產負債表不應納入合并范疇。該種情形類似于本期對原子公司進行清算未完成的情形，比照前述處理。(3)關于本期轉讓投資導致對被投資單位的阻礙

18、由操縱轉為共同操縱或重大阻礙時編制合并工作底稿的專門考慮按照企業會計準則講解2008第45頁“2、因處置投資導致對被投資單位的阻礙能力由操縱轉為具有重大阻礙或者與其他投資方一起實施共同操縱的情形下，第一應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例運算原投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。關于原取得投資后至因處

19、置投資導致轉變為權益法核算之間被投資單位實現的凈損益中應享有的份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時關于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的份額，調整留存收益，關于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；其他緣故導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積一一其他資本公積”。母公司轉讓部分股權產生的股權轉讓損益包括了原子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益以及本期期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于母公司的部分，且轉

20、讓當期原子公司期初至轉讓日所實現的利潤包括了屬于少數股東的損益。同時未轉讓的長期股權投資已按權益法進行了追溯調整，其余額包括了原子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益以及本期期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于原母公司未轉讓股權對應的金額。A轉讓當期子公司未對股東進行利潤分配時，合并抵銷工作底稿中應將母公司本期確認的股權轉讓收益、按權益法確認的投資收益（母公司未轉讓股權按權益法調整確認的截止轉讓日收益），還原為被轉讓子公司轉讓當期期初至轉讓日所有利潤表項目累計金額、歸屬于少數股東的本期損益、實際的股權轉讓損益以及其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸

21、屬于母公司的部分與轉讓股權比例之乘積）。合并工作底稿應作的調整抵銷分錄為：借：投資收益一一股權轉讓收益（母公司轉讓股權所確認的收益）投資收益一一損益調整（母公司未轉讓股權按權益法調整確認的截止轉讓日收益）原子公司從期初截止轉讓日利潤表中成本費用項目的累計發生額少數股東本期損益貸：被轉讓子公司從期初至轉讓日利潤表中各收入項目的累計發生額投資收益一一股權轉讓損益（合并報表體現的股權轉讓收益）其他（被轉讓子公司截止年初累計留存收益中歸屬于母公司本期轉讓股權對應的部分）B轉讓當期子公司對股東進行分配時，由于原子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益以及期初至轉讓日所實現的利潤中歸屬于母公

22、司的部分在轉讓當期一部分通過子公司進行利潤分配確認為母公司的投資收益、未分配的部分成為母公司轉讓當期股權轉讓收益的一部分和按權益法確認的投資收益（母公司未轉讓股權按權益法調整確認的截止轉讓日收益），而轉讓當期原子公司期初至轉讓日所實現的利潤包括了屬于少數股東的損益。因此本期合并抵銷工作底稿中應將母公司本期確認的股權轉讓收益、成本法下子公司分配的股利、按權益法確認的投資收益（母公司未轉讓股權按權益法調整確認的截止轉讓日收益），還原為被轉讓子公司轉讓當期期初至轉讓日所有利潤表項目累計金額、歸屬于少數股東的本期損益、實際的股權轉讓損益以及其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存

23、收益中歸屬于母公司的部分與轉讓股權比例之乘積）。合并工作底稿應作的抵銷分錄為：借：投資收益一一股權轉讓收益（母公司賬面的股權轉讓損益）投資收益一一成本法下子公司分配的股利（母公司賬面本期應收子公司分配的利潤）投資收益一一權益法下損益調整（母公司未轉讓股權按權益法調整確認的截止轉讓日收益）被轉讓子公司從期初截止轉讓日利潤表中成本費用項目的累計發生額少數股東本期損益貸：被轉讓子公司從期初截止轉讓日利潤表中各收入項目的累計發生額其他（被轉讓子公司出售前除資本溢價外的資本公積和出售期初的留存收益中歸屬于母公司的部分）投資收益一一股權轉讓損益（合并報表體現的股權轉讓損益）6 .在部分中央企業中，上年已納入合并范疇的企業，本年度因非股份變化的緣故，經國資委備案本年不再納入合并范疇，合并報表長期股權投資余額是按新準則還原后的成本法下的投資成本列示依舊按原權益法核算后的投資余額列示？分析解答：在上年（2007年報）合并報表中，該投資余額雖已抵消，但在報表中實際上是按權益