1、第十節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋（被迫稀釋）如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。【例27512X12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬(wàn)元和200萬(wàn)元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80%F口20%A公司為甲公司的子公司。2X13年1月1日，乙公司對(duì)A公司增資400萬(wàn)元，增資后占A公司股權(quán)比例為30%增資完成后，甲

2、公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。【答案】甲公司持股比例原為80%由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?0%增資前，甲公司按照80%勺持股比例享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元（2000X80%）;增資后，甲公司按照70%寺股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1680萬(wàn)元（2400X70%,兩者之間的差額80萬(wàn)元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。差額=增資后子公司賬面凈資產(chǎn)（2400萬(wàn)元）X增資后持股比例（70%增資前子公司賬面凈資產(chǎn)（2000萬(wàn)元）X增資前股權(quán)比例（80%）四、交叉持股的合并處理

3、（一）交叉持股的含義交叉持股：是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。（二）母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：（3種情況）1 .母公司持有的子公司股權(quán)對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。（母持子）2 .子公司持有的母公司股權(quán)（1）對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日（）所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“

4、減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示；借：庫(kù)存股（每期都抵銷：數(shù)額為取得時(shí)的成本）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資/其他權(quán)益工具投資等（2）對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。借：投資收益貸：對(duì)所有者（或股東）的分配（3）子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。（沖減其他綜合收益和其他權(quán)益工具投資）借：其他綜合收益貸：其他權(quán)益工具投資或反向。3.子公司相互之間持有股權(quán)子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資.應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有

5、者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。五、逆流交易的合并處理調(diào)整后的凈利潤(rùn)=賬面凈利潤(rùn)（子公司）土評(píng)估增值或減值對(duì)凈損益的影響-未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益（逆流交易）【手寫(xiě)板】非同一控制下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并報(bào)表處理：借：固定資產(chǎn)-原價(jià)100貸：資本公積100借：資本公積25貸：遞延所得稅負(fù)債25后續(xù)變動(dòng)借：管理費(fèi)用20貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊20借：遞延所得稅負(fù)債5貸：所得稅費(fèi)用5調(diào)整后的凈利潤(rùn)=100（賬面凈利潤(rùn)）-20+5=85調(diào)整后的未分配利潤(rùn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資85X持股比例貸：投資收益85X持股比例【補(bǔ)充例題？計(jì)算題】2016年1月1日，A公司和B公司分別出資800萬(wàn)元和200萬(wàn)元設(shè)立甲公司，A公司

6、和B公司股權(quán)比例分別為80%口20%至2016年12月31日，甲公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元（假定本年未進(jìn)行分配，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益外，無(wú)其他調(diào)整項(xiàng)目），已知，當(dāng)年甲公司向A公司銷售某產(chǎn)品，成本200萬(wàn)元，售價(jià)300萬(wàn)元，A公司當(dāng)年未能將該存貨對(duì)外出售給獨(dú)立的第三方。（假定不考慮所得稅等相關(guān)因素的影響）【答案】2016年1月1日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一甲公司800貸：銀行存款800借：實(shí)收資本1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800少數(shù)股東權(quán)益2002016年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表（直接調(diào)整凈利潤(rùn)）合并財(cái)務(wù)報(bào)表（暫不調(diào)整凈利潤(rùn)）成本法調(diào)整為權(quán)益法調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1000-（300

7、-200）=900（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資720（900X80%貸：投資收益720成本法調(diào)整為權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800（1000X80%貸：投資收益800抵權(quán)益調(diào)整后的未分配利潤(rùn)=0（年初未分配利潤(rùn)）+900（調(diào)整后的凈利潤(rùn)）-0（利潤(rùn)分配）=900（萬(wàn)元）借：實(shí)收資本1000年末未分配利潤(rùn)900貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1520（800+720）少數(shù)股東權(quán)益380（1900X20%抵權(quán)益借：實(shí)收資本1000年末未分配利潤(rùn)1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600（800+800）少數(shù)股東權(quán)益400（2000X20%抵損益借：投資收益720(900X80%)少數(shù)股東損益180(900X20%)年初未分配利潤(rùn)0

8、貸：年末未分配利潤(rùn)900(調(diào)整后)抵損益借：投資收益800(1000X80%)少數(shù)股東損益200(1000X20%)年初未分配利潤(rùn)0貸：年末未分配利潤(rùn)1000借：少數(shù)股東權(quán)益20(300200)X20%貸：少數(shù)股東損益20【例2752(逆流交易)甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%勺股份。2X13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1000萬(wàn)元，商品銷售成本為700萬(wàn)元，甲公司以銀行存款支付全款，將購(gòu)進(jìn)的該批商品作為存貨核算。截至2X13年12月31日，該批商品仍有20麻實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。2X13年年末，甲公司對(duì)剩余存貨進(jìn)行檢查.發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。除此之外，甲公司與A公司2X13年未發(fā)生其他交易(不考慮所得稅等影響)。【答案】2X13年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬(wàn)元(1000700)X20%。在2X13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入1000貸：營(yíng)業(yè)成本1000借：營(yíng)業(yè)成本60貸：存貨60同時(shí)：由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诖尕浿邪奈磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為1